0114-KDIP3-3.4011.115.2017.1.JM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych przez obywateli Nepalu przebywających w Polsce powyżej 183 dni w roku kalendarzowym,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna działająca w branży rolniczej, zajmująca się produkcją pieczarek, zatrudnia na podstawie umowy zlecenie cudzoziemców z Ukrainy i Nepalu. Są to osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej w Polsce. Zleceniobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy bądź Nepalu. W czasie trwania i realizacji umowy zlecenie ich miejsce zamieszkania oraz wykonywania pracy jest w Polsce. Na okres zatrudnienia zamieszkują w hotelu pracowniczym zlokalizowanym na terenie firmy. W początkowym okresie współpracy zatrudniani są na podstawie oświadczenia zgłaszanego w Urzędzie Pracy, następnie uzyskiwane jest dla nich zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt czasowy i na pracę (karta pobytu na czas określony z możliwością dostępu do rynku pracy).

W związku z licznymi wyjazdami zleceniobiorców z Polski, Spółka w momencie zatrudnienia nie posada wiedzy co do długości planowanego pobytu cudzoziemca w Polsce. W ciągu jednego roku podatkowego, pokrywającego się z rokiem kalendarzowym zleceniobiorcy przebywają na terenie Polski do 183 dni w roku podatkowym lub powyżej 183 dni w roku podatkowym. Cudzoziemcy nie zadeklarowali woli stałego zamieszkiwania w Polsce. Na Ukrainie, w Nepalu przebywają ich rodziny, mają tam swoje miejsce zamieszkania (centrum interesów osobistych).

Niektórzy cudzoziemcy posiadają nadane w Polsce numery PESEL lub NIP. Spółka nie ma wiedzy, czy zatrudniani obcokrajowcy mają inne źródła przychodów w kraju ich pochodzenia (np. praca, działalność gospodarcza itp).

Zawierając umowę zlecenie z osobą, która nie przedstawiła Spółce (płatnikowi) certyfikatu rezydencji, Spółka opodatkowuje dochód cudzoziemca na zasadach zryczałtowanych (20%) do 183 dnia pobytu w Polsce, a od 184 dnia pobytu w Polsce w roku podatkowym na zasadach ogólnych (18%).

Na koniec roku Spółka generuje deklaracę IFT-1R wykazując zryczałtowany podatek dochodowy za okres pobytu do 183 dni, a od 184 dnia Spółka generuje PIT-11 wskazując na podatek na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jaki sposób Spółka powinna obliczać podatek dochodowy od umowy zlecenie zawieranej z cudzoziemcami - Ukraińcami, Nepalczykami, nie legitymującymi się certyfikatem rezydencji, pracującymi i przebywającymi w Polsce do 183 dni w roku podatkowym oraz powyżej 183 dni w roku podatkowym?

2. W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pkt 1: Czy w takim wypadku po upływie 183 dnia pobytu cudzoziemca należy rozliczyć na zasadach ogólnych od chwili przekroczenia tego terminu, czy po przekroczeniu ww. okresu w roku podatkowym przychody otrzymywane przez cudzoziemca podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym? W jaki sposób dokonać korekty, w przypadku gdy koniecznym będzie rozliczenie cudzoziemca od początku roku podatkowego? Czy powyższe ma również zastosowanie w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego cudzoziemiec przedstawi certyfikat rezydencji w Polsce?

3. Na podstawie jakiego dokumentu Wnioskodawca może stwierdzić, że zleceniobiorca zamierza przenieść na terytorium Polski centrum interesów życiowych lub gospodarczych? Czy po przekazaniu takiego dokumentu cudzoziemiec podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych od momentu jego przekazania, czy od początku okresu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym? Czy w następnym roku podatkowym na zasadzie kontynuacji będzie on opodatkowany w sposób nieograniczony?

4. Czy w przypadku opodatkowania cudzoziemca na zasadach ogólnych po upływie 183 dni jego pobytu w Polsce obowiązek opodatkowania na zasadach ogólnych jest kontynuowany w następnym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d o.f., osoby, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy - uważa się osobę fizyczną, która:

* posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

* przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (czyli osoby nie będące rezydentami podatkowymi Polski) m in. przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 u.p.d.o.f. (w tym z umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zatem, by móc zastosować przepisy art. 29 ust. 1 u.p d.o.f. należy najpierw przeanalizować przepisy UPO zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269) płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 polsko - ukraińskiej Konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższych przepisów, dochody osiągnięte z umów zlecenia przez osobę mającą miejsce zamieszkania na Ukrainie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, pod warunkiem, że osoba ta przedstawi płatnikowi ukraiński certyfikat rezydencji.

Jeśli jednak pracownicy z Ukrainy nie posiadają certyfikatu rezydencji z kraju swojego pochodzenia to uznać należy, że przychody osiągnięte przez obywateli Ukrainy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w Polsce. W związku z tym płatnik obowiązany jest do pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.), o ile okres przebywania ww. osób na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przekroczył 183 dni w roku podatkowym. Po upływie 183 dni, zdaniem Wnioskodawcy, zleceniobiorca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i należy rozliczać go na zasadach ogólnych. W opozycji do tego stanowiska stoi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2011 r., Nr IPPB4/415-755/11-2/JK3, w której Dyrektor zauważył możliwość stosowania ograniczonego obowiązku podatkowego również w stosunku do zleceniobiorców przebywających powyżej 183 dni, jednakże wydaje się, że powyższe mogłoby mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku przedłożenia przez zleceniobiorców certyfikatów rezydencji, których nie przedłożyli.

W przypadku osób z Nepalu, z uwagi na to, że Reczypospolitej Polskiej nie łączy z tym krajem żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy opierać się tylko na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Spółki dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Nepalu i nie posiadającą certyfikatu rezydencji w Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Spółka pobiera od wypłaconego wynagrodzenia 20% podatku (według art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy dla osób fizycznych przebywających w Polsce poniżej 183 dni stosuje się zryczałtowany podatek w wysokości 20%, a na koniec roku generuje się deklarację IFT-1R za ten okres pobytu. Natomiast od 184 dnia, należy stosować opodatkowanie na zasadach ogólnych i na koniec roku wygenerować deklarację PIT-11. Wówczas cudzoziemiec otrzymuje dwie deklaracje: IFT-1R i PIT-11 Jeżeli jednak zdaniem interpretującego po upływie 183 dni należy opodatkować cudzoziemca na zasadach ogólnych od samego początku przebywania przez niego na teryterium Polski w roku podatkowym to Wnioskodawca twierdzi, że nie dokonuje korekty podatku ryczałtowego a podatnik ma możliwość rozliczenia wszystkich swoich dochodów w rocznym zeznaniu podatkowym. W taki sam sposób Wnioskodawca winien postąpić w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego cudzoziemiec przedstawi certyfikat rezydencji w Polsce.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy, cudzoziemiec powinien przedstawić certyfikat rezydencji w Polsce. Jednakże jeżeli przedstawi on pismo, w którym oświadczy, że centrum jego interesów życiowych lub gospodarczych jest w Polsce również powinien on zostać objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Obowiązek ten będzie trwał na zasadzie kontynuacji w kolejnym roku podatkowym, aż do czasu złożenia przez cudzoziemca oświadczenia o zmianie centrum interesów życiowych lub gospodarczych z powrotem na Ukrainę, lub innego państwa.

Ad 4. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdyby uznać, że cudzoziemiec przebywający powyżej 183 dni w roku podatkowym, pomimo że centrum jego interesów życiowych lub gospodarczych znajduje się na Ukrainie podlega on do końca tego roku podatkowego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od nowego roku ponownie można opodatkować jego przychód ryczałtem w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania i rozliczenia dochodów uzyskanych przez obywateli Nepalu przebywających w Polsce powyżej 183 dni w roku kalendarzowym natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1, pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20%.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269; Dz. U. z 2008 r. Nr 163, poz. 1025) dotyczące "wolnych zawodów".

Podkreślić należy, że skoro z obywatelami Ukrainy są podpisywane umowy cywilnoprawne - umowy zlecenia, to w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 1 Konwencji, lecz art. 14 Konwencji. Przepis art. 15 Konwencji ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby obywatele Ukrainy otrzymywali wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż jak wynika z informacji wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca zatrudnia obywateli ukraińskich na podstawie umów zlecenie. Zatem w przedmiotowej sprawie obywatele Ukrainy będą uzyskiwali przychód w ramach wolnego zawodu, działalności o samodzielnym charakterze a nie z pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w sytuacji gdy osoby z Ukrainy przedstawią płatnikowi ukraiński certyfikat rezydencji, wówcza ich dochody z umowy zlecenia zgodnie z ww. art. 14 Konwencji będą podlegać opodatkowaniu tylko na Ukrainie.

Natomiast Polska nie zawarła żadnej umowy/Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nepalem, w związku z powyższym, w każdym przypadku zastosowanie będą miały przepisy krajowe znajdujące się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia obowiązków płatnika w związku z zatrudnieniem obywateli Ukrainy i Nepalu na umowę zlecenie, przebywającymi w Polsce do 183 dni w roku podatkowym oraz powyżej 183 dni w roku podatkowym, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od przychodów wypłacanych przez Spółkę obywatelom Ukrainy i Nepalu, zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik nie posiada w Polsce centrum interesów życiowych i gospodarczych oraz nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych a w tym również centrum interesów osobistych i gospodarczych, potwierdza przedstawiony płatnikowi certyfikat rezydencji. Powtórzyć należy, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

Należy również podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania podatnika na dzień wypłaty należności w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania miejsce zamieszkania odbiorcy należności (obcokrajowca), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową obcokrajowca na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż nalezna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do własciwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Zasadą jest, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

Powyższy przepis jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zaznaczyć więc należy, że płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia, że jego centrum interesów życiowych i gospodarczych zostało przeniesione do Polski, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.

Zatem, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa, od kwot wypłacanych obywatelom Ukrainy oraz Nepalu zatrudnionym na podstawie umów zlecenia, którzy będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu. W tym przypadku Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia deklaracji rocznej PIT-8AR.

Jeżeli natomiast podatnik posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując ww. osobę jako osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że osoba fizyczna przebywając na terytorium Polski powyżej 183 dni spełni określony w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek, pozwalający uznać, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Przy czym, podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która "przebywa" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zaznaczyć więc należy, że w uregulowaniu tym jest mowa o "przebywaniu" co może być tożsame z czasem faktycznie wykonywanej pracy w firmie. Ustalenia czy podatnik przebywa w Polsce przez okres dłuższy aniżeli 183 dni w roku podatkowym należy dokonywać w każdym kolejnym roku podatkowym. Przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku pobytu obywateli Ukrainy i Nepalu na terytorium Polski przekraczającego 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostaje spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym osoby te stają się podatnikami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody wypłacane tymże osobom nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ ten przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku opodatkowania przychodów osób niemających zamieszkania na terytorium Polski. W tejże sytuacji właściwe będzie opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobierać podatek według zasad dotyczących rezydentów polskich, traktując obywateli Ukrainy i Nepalu jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej. Tym samym znajdą tu zastosowanie przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, kwoty wypłacane obywatelom Ukrainy i Nepalu, którzy nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji powinny być opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Za ten okres, Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do wystawienia informacji IFT-1/IFT-1R oraz do sporządzenia PIT-8AR. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując ww. osobę od tego momentu (od momentu przekroczenia 183 dni) jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany jest zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych i sporządzenia za ten okres PIT-11 i PIT-4R.

W takiej sytuacji, po zakończeniu roku podatkowego płatnik powinien wystawić dwie informacje - IFT-1R za okres pobytu podatnika do 183 dni oraz roczny PIT-8AR, a także PIT-11 za okres od momentu, gdy powstał obowiązek poboru zaliczki według art. 41 ustawy oraz roczny PIT-4R. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty. Prawidłowo Spółka opodatkowuje dochód cudzoziemca na zasadach ryczałtowych (20%) do 183 dnia pobytu w Polsce, a od 184 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym na zasadach ogólnych (18%).

Przy czym, rozliczanie cudzoziemców na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy) obowiązywać będzie od dnia spełnienia przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia ich ustania.

Zatem zasada obowiązuje:

* w stosunku do cudzoziemców, którzy przebywają na terytorium Polski powyżej 183 dni - od dnia następującego po 183 dniu pobytu w danym roku podatkowym (kalendarzowym) do końca roku kalendarzowego, za który dokonywane jest rozliczenie podatkowe; od stycznia kolejnego roku podatkowego płatnik zatem ponownie obowiązany jest pobierać od wypłacanego wynagrodzenia 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, aż do upływu 183 dnia pobytu cudzoziemca w Polsce;

* w stosunku do cudzoziemców, którzy przedstawią dokument o posiadaniu centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium Polski, zasada będzie obowiązywać od dnia złożenia takiego dokumentu do dnia uzyskania informacji o zmianie posiadanych danych; w sytuacji bowiem wypłaty wynagrodzenia w kolejnym roku podatkowym (kalendarzowym) płatnik może posłużyć się jedynie informacjami, które są w jego posiadaniu, i na ich podstawie nadal pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy); informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych; równocześnie brak jest podstaw prawnych potwierdzających konieczność uzyskiwania stosownych dokumentów od cudzoziemców w każdych kolejnych latach podatkowych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różnił się od stanu faktycznego, który występuje w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.