0114-KDIP3-2.4011.884.2022.2.MJ - Ustalenie dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 6 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej.

Uzupełniła go Pani pismem z 14 listopada 2022 r. (data wpływu 17 listopada 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I. Informacje ogólne

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną od dnia 1 stycznia 2019 r. pod numerem NIP: (...), REGON: (...). Wykonywana przez Panią działalność gospodarcza dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oznaczonymi w klasyfikacji PKD jako 68.20.Z.

W związku z prowadzoną działalnością prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów, a uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności przychody rozlicza Pani według liniowej stawki 19% zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.

II. Nieruchomość - udział w prawie własności

Pani jako osoba fizyczna uzyskała udział (12/96) w prawie własności nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą o numerze (...). W związku z faktem, że nie miała Pani zamiaru wykorzystywania tejże nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie zamierzała Pani wprowadzić jej do majątku działalności gospodarczej, w tym nie ujęła Pani nieruchomości w ewidencji środków trwałych.

Ów udział w nieruchomości otrzymała Pani w marcu 2019 r. wobec dokonania na Pani rzecz zwrotu wywłaszczonej dnia 29 grudnia 1966 r. nieruchomości.

Wyjaśnia Pani przy tym, że nieruchomość została wywłaszczona umową wywłaszczeniową z dnia 29 grudnia 1996 r. Na podstawie art. 136 ust. 3 w związku z art. 137 w związku z art. 142 w związku z art. 216 Ustawy o gospodarce nieruchomościami Pani wraz z innymi następcami prawnymi właścicieli nieruchomości wystąpiliście o zwrot wywłaszczonej nieruchomości wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2007 r., który to wniosek następnie sprecyzowaliście pismem z dnia 6 czerwca 2008 r. Pani wraz z pozostałymi następcami właścicieli nieruchomości braliście czynny udział najpierw w postępowaniu administracyjnym, a następnie sądowoaoministracyjnym między innymi poprzez przedstawianie swoich stanowisk, przedkładanie stosownych dowodów w sprawie, odwoływanie się od niekorzystnych dla Was decyzji administracyjnych.

Ostatecznie zwrot wywłaszczonej nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji Wojewody z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. (...)), a następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r. (sygn....) oddalającego skargę kasacyjną. Nadmienia Pani, że zwrot nastąpił na podstawie art. 137 w związku z art. 136 ust. 3 w związku z art. 216 ust. 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości.

Na marginesie wskazuje Pani, że poprzedni właściciele (Pani spadkodawcy) nieruchomości nabyli prawo własności tejże nieruchomości z dniem 20 grudnia 1935 r., to jest z dniem otwarcia spadku po zmarłej w tym dniu uprzedniej właścicielce nieruchomości zgodnie z art. 718 w związku z art. 711 Kodeksu Napoleona na podstawie testamentu z dnia 29 listopada 1935 r. w ślad za art. 895 w związku z art. 967 Kodeksu Napoleona, stwierdzenie nabycia spadku zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem właściwego Sądu Rejonowego.

III. Nieruchomość - opis i sposób wykorzystywania

Nieruchomość jest położona na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr (...) Rady Miasta i z dnia 21 grudnia 2016 r. (Dziennik Urzędowy Województwa z dnia 30 stycznia 2017 r. pozycja (...)) w strefach planistycznych oznaczonych symbolami:

UK, KD-X/U - usługi kultury, plac publiczny/zabudowa usługowa

73 KD-L 1/2 - ulica lokalna

54 ZP. KD-X - zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy;

45 UK. KD-X/U - usługi kultury, plac publiczny/zabudowa usługowa:

40 U/MW3 - zabudowa usługowa/zabudowa wielorodzinna;

43 UT/U - usługi turystyki/zabudowa usługowa.

Ponadto, nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu Ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dziennik Ustaw numer 64, pozycja 592 z 2003 r. z późn. zm.) i nie stanowi nieruchomości leśnej w rozumieniu Ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dziennik Ustaw numer 101, pozycja 444 z 1991 r.), a ponadto nie jest przeznaczona do zalesienia.

W skład nieruchomości wchodzą działki:

- działka 1 - nr działki (...), pow. 20250 m²;

- działka 2 - nr działki (...), pow. 4140 m²;

- działka 3 - nr działki (...), pow. 853 m²;

- działka 4 - nr działki (...), pow. 65 m²;

- działka 5 - nr działki (...), pow. 10 m².

Na poszczególnych działkach znajdują się następujące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dziennik Ustaw Numer 89, pozycja 414 z 1994 r. z późn. zm.).

Działka 1: drogi w postaci: alei spacerowych z krawężnikami, zbudowane częściowo ze żwiru, a także z płyt chodnikowych, niektóre z ww. dróg pełnią dodatkowo funkcję dróg wewnętrznych dla samochodów. Sam teren jest parkiem i tymi drogami poruszają się samochody, które są odpowiedzialne za utrzymanie czystości na terenie parku (wywóz liści, skoszonej trawy, ścinki drzew, opróżnianie koszy na śmieci itp.). Na działce nr 1 znajduje się łącznie 9 dróg. Ponadto na działce nr 1 znajdują się trzy utwardzone piaszczyste place, z którymi łączą się te drogi. Do urządzenia dróg, placów doszło w 1961 r. - tj. jeszcze przed wywłaszczeniem. Na działce nr 1 znajduje się również pomnik będący trwale związany z gruntem, który został wybudowany w 2004 r.

Działka 2: droga, w postaci ciągu komunikacyjno-rowerowy wykonanego z płyt chodnikowych i krawężników (zrealizowany w latach 80 XX wieku), a także latarnie oświetleniowe. Cała działka nr 2 w zasadzie składa się z ciągu komunikacyjno-rowerowego, otoczonego zielenią i pełni funkcję tzw. alei spacerowej/promenady. Działka nr 2 stanowi pas zieleni i deptak dla pieszych, wyłożony płytą chodnikową. Wzdłuż chodnika rosną drzewa.

Znajdują się tam również ławki i śmietniki ustawione wzdłuż chodnika oraz lampy oświetleniowe. Jednocześnie prostuje Pani swoje twierdzenie, że znajduje się tam ścieżka rowerowa - tak twierdziła w postępowaniu planistycznym gmina, jednak ostatecznie stwierdzono, że jest to ciąg komunikacyjno-rowerowy, ponieważ prowadzony jest również na nim ruch pieszy, a nie tylko rowerowy.

Działka 3: utwardzony ciąg komunikacyjny, łączący się z działką nr 1 oraz pomnik trwale związany z gruntem (postawiony w 1999 r.). Bezpośrednio pod pomnikiem, a także w jego najbliższej odległości znajduje się również kostka brukowa, a także schody betonowe.

Działki 4 i 5 nie są zabudowane.

Do urządzenia działki nr 1 i 3 w zakresie ciągów komunikacyjnych, a także placów doszło jeszcze przed wywłaszczeniem - na przełomie lat 50-60 XX wieku. Stan urządzenia tych działek obecnie jest w zasadzie taki sam (zostało to potwierdzone w ramach postępowania administracyjnego w zakresie zwrotu działek zakończonego wyrokiem NSA i stanowiło to w zasadzie jeden z głównych argumentów dlaczego te działki zostały zwrócone).

W przeszłości, w latach 50-60 XX wieku, działki nr 1 i 3 oraz budowle znajdujące się wówczas na tych działkach i istniejące do chwili obecnej (które także były na tych działkach w dniu dokonania sprzedaży) były wykorzystywane przez Pani spadkodawców poprzez ich wydzierżawianie pod cyrki, karuzele itp. W czasach, kiedy właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego, to na działkach nr 1, 2, 3 odbywały się liczne wydarzenia, np. dni dziecka, koncerty, imprezy sylwestrowe, spotkania okolicznościowe przy pomnikach, maratony, wyścigi kolarskie, pokazy samolotowe, uroczystości miejskie, pikniki, wystawy, park rozrywki. W związku z tym powyższe działki były wielokrotnie wydzierżawiane przez miasto.

Wymaga również wskazania, że działki nr 1 i 3 tworzą publiczny park, utworzony około 1950 - 1960 r. W przestrzeni publicznej działki te nazywają się parkiem. Obowiązująca dla tych działek karta terenu, stanowiąca element miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, stanowi, że Teren 45 UK, KD-X/U "jest terenem służącym organizacji imprez masowych". Główna funkcja tych działek to: usługi kultury - plac publiczny, co odpowiada dotychczasowemu urządzeniu. W planie miejscowym dopuszczalna jest uzupełniająca zabudowa usługowa, jednakże o charakterze użyteczności publicznej. Obowiązujący obecnie plan dopuszcza teoretycznie uzupełniająco pewną zabudowę parku, jednak zgodnie z obowiązującym planem nie jest to możliwe przez prywatnego właściciela, w tym przez Panią. Wynika to z tego, że według karty terenu 45 UK, KD-X/U, którą tworzą m.in. działki 1 i 3 - działania inwestycyjne powinny być prowadzone dla całego terenu zapewniając spójną kompozycję zabudowy i zagospodarowania. Obecni współwłaściciele działek nr 1 i 3 nie są właścicielami wszystkich działek tworzących teren 45 UK, KD-X/U).

Powyższy problem został zauważony nawet przez organ planistyczny, który w październiku 2020 r. podjął z własnej inicjatywy uchwałę o przystąpieniu do utworzenia nowego miejscowego planu przestrzennego. Nie zmienia to jednak faktu, że ewentualne działania inwestycyjne powinny mieć jedynie funkcję uzupełniającą w stosunku do głównego udziału funkcji tych działek. Z kolei działka nr 2 w zasadzie w 99% składa się z karty terenu 54 ZP, KD-X - zieleń urządzona, ciąg pieszy, pieszo-rowerowy - promenada. Tylko w nieznacznej części tej dziadki przewiduje inne przeznaczenie. Działka nr 4 posiada powierzchnię 65 m². A działka nr 5 - 10 m² - z uwagi na tak małą powierzchnię tych działek należy uznać, że nie jest możliwa ich zabudowa. Miejscowy plan zagospodarowania terenu dla tych działek został uchwalony w 2009 r. kiedy jego właścicielem była jednostka samorządu terytorialnego. W 2019 r. teren został zwrócony prywatnym właścicielom.

Końcowo nadmienia Pani, że zgodnie z zasadą "superficies solo cedit" (tj. budowla dzieli los prawny gruntu) wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Skoro w myśl art. 47 § 1 k.c. "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, tym samym zaistniała podstawa do uznania, że chociaż gmina wybudowała pomniki na działkach nr 1 i 3, a także drogę na działce nr 2 ze środków własnych, ich właścicielami stali się po dokonaniu zwrotu nieruchomości współwłaściciele, w tym Pani.

Roszczenia gminy w zakresie nakładów zostały oddalone kolejno przez organy administracji, a także przez WSA w G. i NSA. Pozostałe budowle, tj. drogi na działce nr 1 i 3 zostały urządzone jeszcze przed wywłaszczeniem. W tym zakresie decyzja administracyjna miała charakter restytucyjny, tj. przywróciła stosunki prawnorzeczowe. Jednocześnie wskazuje Pani, że nigdy nie podejmowała Pani żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, w tym w szczególności uatrakcyjnienia tej nieruchomości.

IV. Stan faktyczny

W marcu 2021 r. sprzedała Pani swój udział w nieruchomości. Przed sprzedażą nie doszło do usunięcia żadnej z wymienionych wyżej budowli. Powyższe budowle wydają się istotne z punktu obecnego zagospodarowania działek 1, 2 oraz 3, a także ich funkcji przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Kupującym udziały należące do Pani był inny podmiot niż ten, który poniósł nakłady na wybudowanie/wzniesienie budowli znajdujących się na działkach, bowiem nakłady poniosła gmina. Jak już zostało wcześniej podniesione w postępowaniu o zwrot nieruchomości gmina żądała zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania o wartość nakładów poniesionych na budowle wskazane powyżej. Ostatecznie jednak stwierdzono, że powyższe nakłady nie były związane z celem wywłaszczenia i żądania gminy w tym zakresie zostały w całości oddalone. Zatem w trakcie sprzedaży udziałów nie doszło z nikim do rozliczenia nakładów.

Wystąpiła Pani wcześniej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji między innymi w przedmiocie tego czy dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu, w tym na podstawie jakich przepisów. Organ wydał interpretację indywidualną w tym zakresie wskazując, że odpłatne zbycie opisanego we wniosku udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej będzie stanowiło dla Pani przychód uzyskany ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Panią formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. podatkiem liniowym 19% zgodnie z art. 30c w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2022 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.96.2022.2.ISL).

W ślad za stanowiskiem organu co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, powzięła Pani wątpliwość co do sposobu ustalenia wysokości dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w związku z faktem, że nieruchomość nie była wykazana w ewidencji środków trwałych oraz nie podlegała amortyzacji.

Uzupełnienie

1. Nieruchomość przed sprzedażą była przedmiotem dzierżawy, jednakże nie zajmowała się Pani organizowaniem tej dzierżawy.

2. Współwłaściciele przedmiotowej Nieruchomości (stanowiący wyłącznie osoby fizyczne) udzielili jednej osobie, synowi jednej ze współwłaścicielek, pełnomocnictwa do prowadzenia spraw związanych z Nieruchomością, co miało umożliwić sprawniejsze kierowanie tymi sprawami. Przy czym współwłaściciele ustalili, że najem lub dzierżawę Nieruchomości uznają za czynności przekraczające zwykły zarząd nieruchomością, dlatego oddanie Nieruchomości lub jej części w najem lub dzierżawę będzie wymagało jednomyślnej zgody wszystkich współwłaścicieli.

3. Wskazana wyżej osoba zajęła się kwestiami organizacyjnymi związanymi z wydzierżawieniem nieruchomości, w tym samodzielnie dokonywała ustaleń w przedmiocie warunków zawieranych umów dzierżawy, wyboru dzierżawcy, czasu trwania zawieranych umów itd.

4. Dzierżawa Nieruchomości miała zapewnić współwłaścicielom środki niezbędne do jej utrzymania, w tym w szczególności utrzymywania czystości i porządku wymaganych przez Gminę Miasta od właścicieli nieruchomości.

5. Przychody uzyskiwane z dzierżawy tej Nieruchomości zostały przez Panią zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej i rozliczane według stawki liniowej 19% zgodnie z art. 30c ustawy o PIT.

6. Uczyniła to Pani wyłącznie z ostrożności, aby na wszelki wypadek uiszczać wyższe obciążenia podatkowe. Nie konsultowała Pani powyższej decyzji z żadnym doradcą podatkowym.

7. Obecnie uważa Pani, że przychody uzyskiwane ze sprzedaży zostały przez Panią błędnie zakwalifikowane, albowiem w rzeczywistości były to przychody z dzierżawy niezwiązane z działalnością gospodarczą.

8. Jednocześnie osoba zajmująca się organizowaniem dzierżawy nieruchomości samodzielnie podjęła decyzję, że każdy z dziesięciu współwłaścicieli będzie wystawiał fakturę VAT na czynsz z dzierżawy w proporcji odpowiadającej jego udziałowi w Nieruchomości i tak też Pani robiła.

9. Nie wprowadziła Pani Nieruchomości do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, w tym nie wprowadziła jej Pani do ewidencji środków trwałych.

Pytanie

Czy na potrzeby obliczenia wysokości podatku powinna Pani ustalić dochód ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową nieruchomości ustaloną na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 w związku z art. 24b ust. 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Opierając się na stanowisku organu co do konieczności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w Pani ocenie celem prawidłowego obliczenia wysokości podatku niezbędnym jest wpierw ustalenie dochodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości jako różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tego udziału a wartością początkową ww. nieruchomości ustaloną na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22c pkt 1 w związku z art. 24b ust. 1 Ustawy o PIT.

Należy wskazać, że w ślad za art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że nieruchomość nie podlegała amortyzacji i podlegać jej nie mogła z uwagi na art. 22c pkt 1 Ustawy o PIT, jednakże " (...) W sytuacji, gdy środek trwały nie podlega amortyzacji (np. nieruchomości gruntowe), dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a wartością początkową." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Łd 622/15).

Natomiast wymaga podkreślenia, że nieruchomość nie była ujawniona w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie została określona jej wartość początkowa w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, co za tym idzie nie sposób obliczyć wysokości podatku wprost na podstawie art. 30c w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT.

Wobec powyższego uważa Pani, że skoro ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT jest niemożliwe z uwagi na to, że wartość początkowa nieruchomości nie została określona z uwagi na nie wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, to zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o PIT dochód ten powinien zostać ustalony w drodze oszacowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Go 135/09), przy czym oszacowanie to powinno polegać na ustaleniu dochodu jako różnicy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wartości początkowej nieruchomości ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na dzień uzyskania udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, czyli na dzień 5 marca 2019 r. (vide: pismo z dnia 25 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.970.1.AP).

W ślad za powyższym uznaje Pani swoje stanowisko za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji "środków trwałych", dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia "środki trwałe" wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (...).

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl obowiązującej treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a analizowanej ustawy.

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

- składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

- składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy:

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w przepisie art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. art. 22d ust. 2 przedmiotowej ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym:

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 cyt. ustawy:

1. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

c) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22d ust. 2 cyt. ustawy.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 - art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Opisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe regulacje określają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych - nie objętych dotychczas ewidencją.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) W razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

1. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazania określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

45a)odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b,

a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

Zgodnie zaś do treści art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powzięła Pani wątpliwość co do sposobu ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z faktem, że nieruchomość nie była wykazana w ewidencji środków trwałych oraz nie podlegała amortyzacji.

Pani zdaniem, w sytuacji opisanej we wniosku dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości powinien być ustalony zgodnie z art. 24b ust. 1 ww. ustawy, bowiem nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej nieruchomości z uwagi na jej niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, ponieważ istnieje możliwość ustalenia dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Dochodem będzie różnica pomiędzy przychodem z tego tyłu a wartością początkową ustaloną na dzień uzyskania udziału we własności nieruchomości gruntowej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli na dzień śmierci Pani spadkodawców, a nie jak Pani twierdzi, na dzień 5 marca 2019 r. (dzień zwrotu wywłaszczonej nieruchomości). Końcowo zaznaczyć należy, że wartość początkowa udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, bowiem - stosownie do art. 22c ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - grunty nie podlegają amortyzacji.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Panią wyroków - zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).