0114-KDIP3-2.4011.835.2023.2.JM - Ustalenie rezydencji podatkowej. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - usługi zagraniczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań Nr 1, 2, 5 oraz pytania Nr 6 w części dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskanych do 21 marca 2022 r.

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania Nr 3, 4 oraz pytanie Nr 6 w części dotyczącej opodatkowania dochodów uzyskanych od 21 marca 2022 r.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku podatkowego oraz opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski oraz działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Z treści wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną, obywatelem Ukrainy.

Przyjazd do Polski

Wjechał Pan do Polski w związku z napaścią Rosji na Ukrainę i działaniami wojennymi. Data wjazdu do Polski to 21 marca 2022 r. (wjazd z terytorium innego kraju strefy Schengen). Od tej daty przebywa Pan na stałe w Polsce, poza kilkoma krótkoterminowymi wyjazdami. Dnia 7 kwietnia 2022 r. uzyskał Pan ochronę czasową (tj. status UKR) w Polsce, a obecnie stara się Pan o kartę pobytu na podstawie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przyjechał Pan do Polski z zamiarem stałego pobytu i przeniesienia tu swojego centrum interesów życiowych. Od momentu przyjazdu w roku 2022 mieszkał Pan w Polsce ponad 183 dni.

Aktualnie nie ma Pan żony, ani dzieci, Pana rodzice mieszkają na Ukrainie, gdzie posiada Pan nieruchomości, które (na ten moment) zamierza Pan w przyszłości sprzedać.

Działalność gospodarcza w Polsce

4 maja 2022 r. złożył Pan wniosek w systemie CEIDG dotyczący otwarcia jednoosobowej działalności gospodarczej, we wniosku tym wybrał Pan jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce nastąpiło 2 czerwca 2022 r. Jest to działalność usługowa w sektorze IT (przeważający kod PKD to 62.01.Z, pomocniczo jest obecnie wskazany również kod 62.03.Z). Ze względu na charakter świadczonych przez siebie usług rozlicza Pan się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12% (art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Niniejszy wniosek nie dotyczy poprawności zastosowania przez Pana 12% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pierwszy przychód z tej działalności zarejestrowanej w Polsce uzyskał Pan 30 czerwca 2022 r. (jest to dzień wystawienia faktury i data sprzedaży). Usługi programistyczne są obecnie świadczone na rzecz firm zarejestrowanych w Polsce, a dochody otrzymywane na polskie konto bankowe.

Od dnia 15 października, w związku z przekroczeniem limitu zwolnienia podmiotowego z tytułu sprzedaży usług w Polsce (art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT), został Pan zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i figuruje Pan na tzw. Białej liście VAT.

Zaznacza Pan, że w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie jest Pan świadomy, że aby w ogóle móc zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jego przychody z działalności gospodarczej za poprzedzający rok podatkowy, w którym zamierza uzyskać przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie mogą przekroczyć 2 mln euro (zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ww. ustawy) - ten warunek jest spełniony.

Działalność gospodarcza na Ukrainie

Przed przyjazdem do Polski prowadził Pan na terytorium Ukrainy działalność gospodarczą. Jej przedmiotem były również usługi z branży IT świadczone na rzecz firm zarejestrowanych na Ukrainie (tj. na rzecz zupełnie innych klientów niż Ci, z którymi współpracuje Pan prowadząc działalność w Polsce). Nie zatrudniał Pan tam pracowników, wszelkie czynności świadczył Pan samodzielnie. W roku 2022 - który jest objęty zakresem niniejszej interpretacji prowadził Pan tę działalność gospodarczą na Ukrainie do 26 września (w tym dniu działalność ta została zamknięta). Usługi te były świadczone na rzecz firm zarejestrowanych na Ukrainie. W tym miejscu możemy wyróżnić dwa okresy:

a) Okres od początku roku 2022 do momentu wjazdu do Polski - w tym czasie Usługi były świadczone z terytorium Ukrainy bezpośrednio przez Pana, nie miał Pan związku z Polską, był Pan rezydentem podatkowym Ukrainy.

b) Okres od momentu wjazdu do Polski do 26 września 2022 r. W tym czasie prowadził Pan działalność gospodarczą, świadcząc swoje usługi (właściwie do 31 sierpnia 2022 r.) zdalnie, z terytorium Polski, ale kontynuując umowy realizowane na Ukrainie, korzystając z działalności w Ukrainie (wystawiając faktury z firmy Ukraińskiej) oraz fakturując tamtejszych klientów (zgodnie z Ukraińskimi zasadami), rozliczenia były dokonywane na konto bankowe Ukraińskie.

Pierwszy dokument sprzedażowy po Pana przyjeździe do Polski (zgodnie z tłumaczeniem: "akt świadczenia usług" - odpowiednik polskiej faktury) w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności zarejestrowanej na Ukrainie został wystawiony 31 marca 2022 r. (pierwsza płatność 7 kwietnia 2022 r.), natomiast ostatni 31 sierpnia 2022 r. (ostatnia płatność 5 września 2022 r.).

Zarówno w przypadku przychodów "a", jak i "b" podatek dochodowy został zapłacony w Ukrainie.

Rozliczenie podatkowe w Polsce

2022

Jeśli chodzi o rozliczenie podatku za 2022 r. w Polsce, wielokrotnie udawał się Pan do urzędu skarbowego z prośbą o pomoc i wyjaśnienie sytuacji. Finalnie złożył Pan zeznania roczne PIT do końca kwietnia 2023 r. (tj. w terminie), zgodnie z uzyskanymi wyjaśnieniami.

Przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce rozliczył Pan w PIT-28 według 12% stawki ryczałtu. Dodatkowo złożył Pan również PIT-36, w którym w pozycji 140 wskazał przychód (i konsekwentnie w pozycji 142 dochód), który uzyskał z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie (po stosownym przeliczeniu na polskie złote). Przy czym, wskazał Pan tam tylko te przychody (konsekwentnie dochody), które zostały osiągnięte od momentu jego przyjazdu do Polski. Zostały więc one pokazane w pozycji "inne źródła" i opodatkowane według skali podatkowej. Dochód osiągnięty na Ukrainie (od początku roku do czasu przyjazdu do Polski) został wykazany w załączniku do tegoż zeznania PIT-36 pod nazwą PIT/ZG, został on pokazany w pozycji nr 24 pt. "inne źródła".

Tym sposobem, za rok 2022 złożył Pan PIT-28 z działalności zarejestrowanej w Polsce oraz PIT-36 dotyczące przychodów z działalności zarejestrowanej w Ukrainie (z podziałem na czas do przyjazdu do Polski oraz od przyjazdu do Polski). Jednocześnie płacił Pan podatek dochodowy w Ukrainie od dochodów osiągniętych z działalności Ukraińskiej. Ma Pan wrażenie, że nie zostało to zrobione poprawnie, stąd występuje Pan o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

2023 i 2024

Działalność na Ukrainie została zamknięta w roku 2022. W latach 2023-2024 nie prowadził i nie będzie Pan już prowadził działalności gospodarczej na Ukrainie. Jedyną działalnością jaką Pan prowadzi jest ta zarejestrowana w Polsce i tutaj zamierza rozliczyć podatek z tego tytułu (odprowadza Pan zaliczki w trakcie roku zgodnie z zasadami ryczałtu i ma Pan zamiar złożyć PIT-28). Jest to zgodne z oświadczeniem złożonym przez Pana w maju 2022 r., przy okazji zakładania działalności, o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania działalności. W roku 2023 nie składał Pan ponownie oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W odniesieniu do okresu od momentu wjazdu do Polski do 26 września 2022 r. W omawianym czasie prowadził Pan działalność gospodarczą, świadcząc swoje usługi (właściwie do 31 sierpnia 2022 r.) zdalnie, z terytorium Polski, ale kontynuując umowy realizowane na Ukrainie, korzystając z działalności w Ukrainie (wystawiając faktury z firmy Ukraińskiej) oraz fakturując tamtejszych klientów (zgodnie z Ukraińskimi zasadami), rozliczenia były dokonywane na konto bankowe Ukraińskie.

Pierwszy dokument sprzedażowy po przyjeździe Podatnika do Polski (zgodnie z tłumaczeniem: "akt świadczenia usług" - odpowiednik polskiej faktury) w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności zarejestrowanej na Ukrainie został wystawiony 31 marca 2022 r. (pierwsza płatność 7 kwietnia 2022 r.), natomiast ostatni 31 sierpnia 2022 r. (ostatnia płatność 5 września 2022 r.). Podatek dochodowy został zapłacony w Ukrainie.

Pragnie Pan wykazać, że w okresie od 31 sierpnia 2022 r. do 26 września 2022 r. w kontekście prowadzenia Ukraińskiej działalności miały miejsce wyłącznie czynności zmierzające do zamknięcia tej działalności - płatność podatków na Ukrainie, przygotowanie dokumentów do zakończenia działalności i przetwarzanie tych dokumentów przez ukraiński urząd skarbowy. Jednakże w tym okresie nie miało miejsca żadne poszukiwanie nowych klientów, kontraktów, ani jakakolwiek inna działalność zarobkowa (ostatnia płatność wpłynęła w międzyczasie tj. 5 września 2022 r.) - w tym okresie nie były świadczone jakiekolwiek usługi w ramach tejże działalności.

W kontekście Ukraińskiej działalności - ta działalność podatnika była prowadzona z wykorzystaniem laptopa i internetu, początkowo z hotelu, później z mieszkania, w którym aktualnie Pan zamieszkiwał, nie posiadał Pan stałego wynajętego biura czy lokalu pod działalność ukraińską.

Pytania:

1) Czy w momencie przyjazdu do Polski uzyskał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, stając się polskim rezydentem podatkowym?

2) Czy przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym nie przebywał Pan w Polsce tj. od początku roku 2022 do momentu wjazdu do Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT i jako takie powinny zostać pokazane w zeznaniu rocznym?

3) Czy przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym przebywał Pan w Polsce, tj. od momentu wjazdu do Polski do zamknięcia tej działalności w 2022 r., podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT?

4) Czy w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce miał Pan prawo w 2022 r. do wyboru rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i tym samym dokonał prawidłowego rozliczenia za ten rok?

5) Czy, chcąc wybrać ryczałt jako formę opodatkowania działalności gospodarczej w Polsce w roku 2023 oraz 2024 musi Pan po raz kolejny złożyć stosowne oświadczenie o wyborze ryczałtu?

6) Czy dokonał Pan prawidłowego rozliczenia przychodów/dochodów uzyskiwanych z działalności zarejestrowanej na Ukrainie w zeznaniu rocznym PIT za rok 2022? Jeśli nie, to jak to rozliczenie powinno wyglądać?

7) Czy wartość usług wyświadczonych przez Pana w ramach zarejestrowanej na Ukrainie działalności gospodarczej, wykonywanych zdalnie od momentu wjazdu do Polski, będzie wliczana wysokości tzw. zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, co mogłoby spowodować sytuację, w której podatnik powinien się wcześniej zarejestrować się do VAT niż miało to miejsce w październiku 2022 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1-6 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie pytania Nr 7 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Tak, w momencie przyjazdu do Polski uzyskał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski i stał się Pan polskim rezydentem podatkowym.

Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski posiada rezydencję podatkową w Polsce i tym samym podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. 2022.2647, dalej: Ustawa o PIT).

Artykuł 3 ust. 1a ustawy o PIT, określa kryteria ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zgodnie z tym przepisem osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, jeśli:

Użyty w tym przepisie spójnik "lub" oznacza, że spełnienie nawet jednej z ww. przesłanek powoduje uznanie danej osoby za mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

O ile przesłanka 183 dni pobytu nie budzi wątpliwości, o tyle przesłanka "ośrodka interesów życiowych" jest niedookreślona. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce (dalej: "Objaśnienia"), za centrum należy rozumieć "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp.".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o PIT regulacje art. 3 ww. Ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W tym kontekście znaczenia nabiera Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r., Dz. U. z 1994 r. poz. 269 oraz z 2008 r. poz. 1025 (dalej: UPO). Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO, "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.".

Zgodnie z treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotna jest tutaj trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, czyli inaczej fakt, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Przyjeżdżając do Polski z zamiarem stałego pobytu, przeniósł Pan tutaj swój ośrodek interesów życiowych. Znalazł Pan tutaj mieszkanie, zaprowadził tutaj samodzielne gospodarstwo domowe, stąd zaczął uczestniczyć w życiu kulturalnym i towarzyskim. Oczywiście w Ukrainie posiadał Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą i nieruchomości, ale swoją aktywność gospodarczą wykonywał zdalnie z terytorium Polski. W niedługo po przyjeździe otworzył Pan również działalność w Polsce, a w kilka miesięcy później już tylko prowadził Pan działalność Polską. Złożył Pan tutaj też wnioski o dokumenty uprawniające Pana do pobytu w Polsce (tj. o kartę pobytu na podstawie jednoosobowej działalności gospodarczej). Z przyczyn niezależnych i obiektywnych nie ma Pan aktualnie zamiaru wracać na Ukrainę.

Oczywiście Pana wyjazd z Ukrainy był spowodowany nagłym wybuchem wojny, jednak Pana zamiar pobytu w Polsce od początku był długotrwały i urządzał Pan tutaj swoje ognisko domowe nie tylko czasowo, ale planując pobyt w Polsce na stałe, o czym świadczą przytoczone powyżej argumenty.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że tak, w momencie przyjazdu do Polski uzyskał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski i stał się polskim rezydentem podatkowym.

Ad. 2)

Nie, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym nie przebywał Pan w Polsce, tj. od początku roku 2022 do momentu wjazdu do Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT i jako takie nie powinny zostać pokazane w zeznaniu rocznym.

W okresie od początku 2022 r. do momentu wjazdu do Polski posiadał Pan rezydencję podatkową Ukrainy. Jest Pan obywatelem tego kraju, Pana centrum interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych i ognisko domowe znajdowało się tam, prowadził tam działalność gospodarczą. Co więcej w tym okresie nie posiadał Pan większych związków z Polską.

Otrzymywane przez siebie w tym okresie z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie dochody/przychody opodatkował Pan w Ukrainie.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a ustawy o PIT - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Jeśli zatem przyjmiemy, że w 2022 r. nie był Pan rezydentem podatkowym polskim w tym okresie i tym samym posiadał Pan w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, to te dochody/przychody z Ukrainy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT i jako takie nie powinny zostać pokazane w zeznaniu rocznym.

Jeśli jednak przyjmiemy, że w momencie wjazdu do Polski stał się Pan polskim rezydentem podatkowym i 21 marca 2022 r. przeniósł Pan do Polski swoje centrum interesów życiowych i tym samym miejsce zamieszkania, to musimy pamiętać, że zgodnie z polskimi przepisami w naszym kraju obowiązuje zasada tzw. łamanej rezydencji podatkowej.

Zgodnie z przywołanymi powyżej Objaśnieniami: "Zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski." Zasada ta działa również w drugą stronę, gdzie podatnik przez pierwszą część roku nie był polskim rezydentem podatkowym, a po przyjeździe do naszego kraju nabywa taki status i powinien w Polsce rozliczyć na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego tylko uzyskiwane przychody/dochody od chwili przenosin do Polski. Stanowisko takie, zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2021 r. o sygn. 0115-KDIT2.4011.625.2021.1.ENB. Zatem Pana rozliczenie roczne w Polsce powinno obejmować tylko okres od 21 marca 2022 r. do końca roku 2022 r.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nie, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym nie przebywał Pan w Polsce tj. od początku roku 2022 do momentu wjazdu do Polski nie podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT i jako takie nie powinny zostać pokazane w zeznaniu rocznym.

Ad. 3)

Nie, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym przebywał Pan w Polsce, tj. od momentu wjazdu do Polski do zamknięcia tej działalności w 2022 r., nie podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 cytowanego wcześniej UPO, "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Reguły przypisywania zysku tzw. zakładowi podatkowemu wskazane są też w art. 7 ust. 2 UPO.

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony w Polsce "zakład".

Zgodnie z art. 5a pkt 22 Ustawy o PIT, "ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych (...)". Oczywiście w przepisie tym zostało wskazane, że "chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej".

W myśl art. 5 ust. 1 cytowanego wcześniej UPO, "w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne".

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO zakład obejmuje w szczególności:

Brak spełnienia któregokolwiek z ww. przesłanek oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu UPO.W omawianym przypadku zapewne istnieje "placówka", która "służy prowadzeniu działalności przedsiębiorstwa", ale na pewno nie ma ona "charakteru stałego".

Mając na uwadze ostatnio wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje, stwierdzić należy że, w Pana przypadku powstała w okresie między marcem a wrześniem 2022 r. placówka, która służyła prowadzeniu działalności. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM Dyrektor KIS stwierdził, że: "określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, bądź urządzeń/maszyn (komputer) do wykonywania tej działalności. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.". Nie sposób się z tym nie zgodzić.

Przy czym jednak, aby taka placówka mogła zostać uznana za zakład podatkowy w rozumieniu UPO musi mieć ona stały charakter. Oznacza to, że jest ona trwała i nie tymczasowa.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z dnia 29 lipca 2022 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.171.2022.4.JM: "Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. (...) Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.". Podobne rozumienie tego przepisu wynika z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (pkt 6), zgodnie z którym zakład można uznać za istniejący tylko wtedy, gdy miejsce prowadzenia działalności ma pewien stopień stałości, tj. nie ma charakteru czysto tymczasowego. Dalej ww. Komentarz uznaje, że w normalnych sytuacjach zakład nie powstanie, gdy działalność gospodarcza jest prowadzona w kraju przez placówkę działającą przez okres krótszy niż sześć miesięcy. Argument dotyczący posiadania cechy stałości, dopiero po przekroczeniu co najmniej 6-ciu miesięcy również potwierdzają interpretacje indywidualne z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.218.2022.2.BD czy z dnia 7 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.218.2022.2.BD.

W omawianej sytuacji ta przesłanka nie zostaje spełniona. Musiał Pan w trybie nagłym wyjechać ze swojego kraju, w związku z wybuchem wojny, musiał Pan świadczyć swoje usługi zdalnie z terytorium Polski dla zapewnienia sobie źródła utrzymania. Jednakże nie miał Pan zamiaru tworzenia jakiejkolwiek stałej placówki tejże działalności w Polsce. Nigdy nie zamierzał Pan jej prowadzić długoterminowo z terytorium Polski, argumentem przemawiającym za tym jest również fakt, w jakim okresie ta działalność była prowadzona. Mianowicie pierwszy dokument sprzedażowy (zgodnie z tłumaczeniem: "akt świadczenia usług") po Pana przyjeździe w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności zarejestrowanej na Ukrainie został wystawiony 31 marca 2022 r., natomiast ostatni 31 sierpnia 2022 r. Zatem okres prowadzenia faktycznego działalności gospodarczej z terytorium Polski, a właściwie to okres realnego świadczenia usług wynosił mniej niż sześć miesięcy. Był to stan tymczasowy spowodowany wojną i przejściową sytuacją. Nie mógł z dnia na dzień rozwiązać zawartych umów, które zapewniały mu źródło utrzymania. Jak tylko jednak Pana sytuacja osobista i życiowa się nieco uspokoiła, to postanowił Pan otworzyć działalność gospodarczą w Polsce, która to działalność ma charakter stały, wygaszając powoli działalność zarejestrowaną na Ukrainie.

W konsekwencji w okresie od przyjazdu do Polski do września nie powstał zakład podatkowy w Polsce i tym samym dochody/przychody z działalności zarejestrowanej na Ukrainie nie powinny zostać opodatkowane w Polsce.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym przebywał Pan w Polsce, tj. od momentu wjazdu do Polski do zamknięcia tej działalności w 2022 r., nie podlegają opodatkowaniu w Polsce PIT.

Ad. 4

Tak, w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce miał Pan prawo w 2022 r. do wyboru rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i tym samym dokonał Pan prawidłowego rozliczenia za ten rok.

W przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie, aby w ogóle móc zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym Pana przychody z działalności gospodarczej za poprzedzający rok podatkowy, w którym zamierza Pan uzyskać przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie mogą przekroczyć 2 mln euro (zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ww. ustawy) - ten warunek jest Pana zdaniem spełniony. Zatem, aby móc zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych musi Pan złożyć stosowne oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., dalej: "Ustawa o ryczałcie"): "Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, (...), do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, (...)".

W myśl art. 9 ust. 1c ustawy o ryczałcie: "Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej "ustawą o CEIDG"."

Niniejszy wniosek nie dotyczy poprawności zastosowania przez Pana 12% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pytanie to dotyczy wyłącznie poprawności wyboru ryczałtu jako formy opodatkowania, a tym samym możliwości złożenia rocznego zeznania podatkowego PIT-28 za rok 2022. Przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce rozliczył Pan w PIT-28 i chciałby uzyskać potwierdzenie poprawności swojego działania.

Przechodząc do Pana sytuacji faktycznej, który 4 maja 2022 r. złożył wniosek w systemie CEIDG dotyczący otwarcia jednoosobowej działalności gospodarczej, we wniosku tym wybrał jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce nastąpiło 2 czerwca 2022 r. Pierwszy przychód z tej działalności zarejestrowanej w Polsce uzyskał Pan 30 czerwca 2022 r. (jest to dzień wystawienia faktury i data sprzedaży).

Zatem oświadczenie zostało skutecznie i terminowo przez Pana złożone, odprowadzał Pan stosowne zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, a po zakończeniu roku złożył Pan PIT-28 wykazując w nim przychody uzyskiwane z tytułu zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce miał Pan prawo w 2022 r. do wyboru rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i tym samym dokonał Pan prawidłowego rozliczenia za ten rok.

Ad 5)

Nie, chcąc wybrać ryczałt jako formę opodatkowania działalności gospodarczej w Polsce w roku 2023 oraz 2024 nie musi Pan po raz kolejny składać stosownego oświadczenia o wyborze ryczałtu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1b ustawy o ryczałcie "Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.".

Dnia 4 maja 2022 r. złożył Pan wniosek w systemie CEIDG dotyczący otwarcia jednoosobowej działalności gospodarczej, we wniosku tym wybrał Pan jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Rozpoczęcie działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce nastąpiło 2 czerwca 2022 r. Pierwszy przychód z tej działalności zarejestrowanej w Polsce uzyskał Pan 30 czerwca 2022 r. (jest to dzień wystawienia faktury i data sprzedaży).

Zatem oświadczenie zostało skutecznie i terminowo przez Pana złożone, odprowadzał Pan stosowne zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy, a po zakończeniu roku złożył Pan PIT-28 wykazując w nim przychody uzyskiwane z tytułu zarejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej.

W związku z tym, oświadczenie to cały czas będzie w mocy w roku 2023 oraz w roku 2024 i tym samym w latach tych (do czasu odwołania oświadczenia) ma Pan prawo rozliczać się zgodnie z zasadami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych składając roczne zeznanie podatkowe PIT-28.

Oświadczenie to skutecznie złożone, nie zostało przez Pana odwołane (w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o ryczałcie. Nawet jeśli uznamy, że w roku 2022 z obiektywnych przyczyn nie miał Pan prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (i odpowiedź na pytanie numer 4 jest negatywna), to oświadczenie to obowiązuje w roku 2023 oraz 2024.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm., dalej: "Ustawa o ryczałcie"): "Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, (...), do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, (...)". Sformułowanie "do" oznacza, że jest to data graniczna, zatem w takim przypadku miał Pan prawo wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu jeszcze maju 2022 r., spełniając ten warunek, a oświadczenie to zostało skutecznie zgłoszone.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że chcąc wybrać ryczałt jako formę opodatkowania działalności gospodarczej w Polsce w roku 2023 oraz 2024 nie musi Pan po raz kolejny składać oświadczenia o wyborze ryczałtu.

Ad. 6)

Nie, nie dokonał Pan prawidłowego rozliczenia przychodów/dochodów uzyskiwanych z działalności zarejestrowanej na Ukrainie w zeznaniu rocznym PIT za rok 2022. Przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie: (a) do momentu wjazdu do Polski nie powinien Pan pokazywać w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2022 w Polsce, ponieważ nie był w tym czasie rezydentem polskim i nie są to przychody osiągane w Polsce, a (b) od momentu wjazdu do Polski nie powinien Pan pokazywać w zeznaniu podatkowym za rok 2022, ponieważ wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu, a dochód ten jest wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Przychody z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce za rok 2022 rozliczył Pan w PIT-28. Dodatkowo złożył Pan również PIT-36 za rok 2022, w którym w pozycji 140 wskazał przychód (i konsekwentnie w pozycji 142 dochód), który uzyskał z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie (po stosownym przeliczeniu na polskie złote). Przy czym, wskazał Pan tam tylko te przychody (konsekwentnie dochody), które zostały osiągnięte od momentu Pana przyjazdu do Polski. Zostały więc one pokazane w pozycji "inne źródła" i opodatkowane według skali podatkowej. Dochód osiągnięty na Ukrainie (od początku roku do czasu przyjazdu do Polski) został wykazany w załączniku do tego tegoż zeznania PIT-36 pod nazwą PIT/ZG, gdzie został on pokazany w pozycji nr 24 pkt "inne źródła". Zostało to zrobione nieprawidłowo.

Przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie: (a) do momentu wjazdu do Polski nie powinien Pan pokazywać w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2022 w Polsce, ponieważ nie był w tym czasie rezydentem polskim i nie są to przychody osiągane w Polsce, a (b) od momentu wjazdu do Polski nie powinien Pan pokazywać w zeznaniu podatkowym za rok 2022, ponieważ wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu, a dochód ten jest wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Jeśli chodzi o ww. punkt (a), to uzasadnienie do tego stanowiska zostało szczegółowo opisane powyżej w punkcie uzasadnienie własnego stanowiska w kontekście pytania Nr 2 (i pośrednio pytania Nr 1) i niecelowym będzie przytaczanie go po raz kolejny. Jeśli polskie prawo dopuszcza tzw. łamaną/dzieloną rezydencję podatkową, to należy uznać, że w okresie od początku 2022 r. do 21 marca 2022 r. nie był Pan polskim rezydentem podatkowym, zatem posiada Pan w Polsce w tym czasie wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ust. 2a ustawy o PIT. Skoro "osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy)", to za ten okres nie powinien Pan w ogóle pokazywać w Polsce jakichkolwiek dochodów/przychodów osiągniętych na Ukrainie, nie były to przecież dochody osiągane na terytorium Polski. Zatem Pana rozliczenie roczne w Polsce powinno obejmować tylko okres od 21 marca 2022 r. do końca roku 2022 r.

Jeśli chodzi o ww. punkt (b), to uzasadnienie do tego stanowiska zostało szczegółowo opisane powyżej w punkcie uzasadnienie własnego stanowiska w kontekście pytania Nr 3 (i pośrednio pytania Nr 2) i niecelowym będzie przytaczanie go po raz kolejny. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 cytowanego wcześniej UPO, "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Reguły przypisywania zysku tzw. zakładowi podatkowemu wskazane są również w art. 7 ust. 2 UPO. Jak zostało wcześniej przytoczone w kontekście pytania Nr 3 - w omawianej sytuacji nie powstał w Polsce zakład podatkowy. Musiał Pan w trybie nagłym wyjechać ze swojego kraju, w związku z wybuchem wojny, musiał Pan świadczyć swoje usługi zdalnie z terytorium Polski dla zapewnienia sobie źródła utrzymania. Jednakże nie miał Pan zamiaru tworzenia jakiejkolwiek stałej placówki tejże działalności w Polsce. Nigdy nie zamierzał Pan jej prowadzić długoterminowo z terytorium Polski, argumentem przemawiającym za tym jest również fakt w jakim okresie ta działalność była prowadzona. Mianowicie pierwszy dokument sprzedażowy po Pana przyjeździe w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności zarejestrowanej na Ukrainie został wystawiony 31 marca 2022 r., natomiast ostatni 31 sierpnia 2022 r. Zatem okres prowadzenia faktycznego działalności gospodarczej z terytorium Polski, a właściwie to okres realnego świadczenia usług wynosił mniej niż sześć miesięcy. Był to stan tymczasowy spowodowany wojną i przejściową sytuacją. Nie mógł Pan z dnia na dzień rozwiązać zawartych umów, które zapewniały Panu źródło utrzymania. Jak tylko Pana sytuacja osobista i życiowa się nieco uspokoiła, to postanowił Pan otworzyć działalność gospodarczą w Polsce, która to działalność ma charakter stały, wygaszając powoli działalność zarejestrowaną na Ukrainie. W konsekwencji, w okresie od przyjazdu do Polski do września nie powstał zakład podatkowy w Polsce i tym samym dochody/przychody z działalności zarejestrowanej na Ukrainie nie powinny zostać opodatkowane w Polsce.

W związku z powyższym, przytaczana wcześniej UPO w art. 24 przewiduje w stosunku do takich dochodów zastosowanie tzw. metody wyłączenia z progresją, co oznacza że dochody te będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, ale mają one wpływ na wysokość opodatkowania skalą podatkową innych uzyskiwanych przez Pana dochodów. Przy czym, (...) ponieważ jako sposób opodatkowania działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce (które to są jego jedynymi przychodami w 2022 r.) wybrał Pan ryczałt i złożył Pan PIT-28 za 2022 r. Dlatego też w PIT-28 nie może Pan uwzględnić przychodów uzyskanych za granicą. Te przychody/dochody zagraniczne nie mają przecież wpływu na przychody osiągane w Polsce, opodatkowane według zasad ryczałtu i we wskazanym PIT-28 nie ma nawet miejsca gdzie można by je wykazać.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że nie dokonał Pan prawidłowego rozliczenia przychodów/dochodów uzyskiwanych z działalności zarejestrowanej na Ukrainie w zeznaniu rocznym PIT za rok 2022. Powinien Pan złożyć korektę PIT-36, który będzie tzw. "pitem zerowym", ponieważ nie pokaże on w nim (a) dochodów/ przychodów uzyskanych przed wjazdem do Polski, ponieważ nie był w tym czasie rezydentem polskim i nie są to przychody osiągane w Polsce oraz (b) dochodów/ przychodów z działalności zarejestrowanej na Ukrainie po wjeździe do Polski, ponieważ są one wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdzie wybrał Pan ryczałt jako formę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodatkowo pismem z 5 grudnia 2023 r. uzupełnił Pan własne stanowisko do pytań N 3 i Nr 6

Pana stanowisko w kontekście obu wymienionych pytań nie ulega zmianie. W odniesieniu do uzasadnienia stanowiska chciałby Pan w tym miejscu przytoczyć dodatkowe argumenty przemawiające za poprawnością Pana stanowiska w sposób wskazany poniżej.

Pana stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu o sygnaturze I SA/Wr 261/23 z dnia 10 października 2023 r. (CBOSA), które zapadło na gruncie podobnej sytuacji faktycznej również w kontekście osoby z Ukrainy. W którym WSA stwierdził wprost, że w tego typu przypadku nie powstaje "zakład" w rozumieniu prawa podatkowego. Na uwagę zasługują następujące fragmenty z omawianego orzeczenia:

" (...) Nie można, zdaniem Sądu, uznać, że w Polsce powstał zakład podatkowy wnioskodawcy. (...) Za stałą placówkę natomiast nie może zostać uznany wynajęty na kilka tygodni pokój w hotelu czy też mieszkanie, które skarżący wynajął wobec powzięcia zamiaru przedłużenia pobytu w Polsce. Samo zaś posiadanie przez skarżącego laptopa (komputera) czy też innych narzędzi pracy programisty nie tworzy, w ocenie Sądu, stałej placówki przedsiębiorstwa. Charakter wskazanej pracy umożliwia jej wykonywanie w dowolnie wybranym miejscu o czym świadczy również fakt, iż działalność najpierw prowadzona była w hotelu, a następnie w mieszkaniu. Tym samym, nie sposób w stanie faktycznym sprawy wskazać żadnej powierzchni, na której prowadzona byłaby działalność gospodarcza o stałym charakterze. Cały okres co do którego powziął wątpliwość skarżący wynosi zaledwie trzy miesiące (od 5 kwietnia 2022 r. do 8 lipca 2022 r.), co już samo w sobie stoi w sprzeczności z trwałym charakterem zakładu. Jak już bowiem wskazano powyżej placówka musi być "stała" i posiadać określony stopień trwałości, tzn. nie mieć charakteru tymczasowego.

Posiłkując się doświadczeniem można pomocniczo wskazać, iż zwykle uważa się, że zakład nie istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Na takie rozumienie przesłanki trwałości powołuje się również DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. (...)

Biorąc zatem pod uwagę krótki przedział czasowy w jakim skarżący prowadził z terytorium Polski działalność gospodarczą w ramach "J." oraz charakter tej działalności z której nie wynika potrzeba posiadania biura (z treści wniosku wynika, iż skarżący nie odbywał nawet spotkań z klientami) Sąd nie dopatrzył się powstania w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji. Skarżący może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, gdyż nie spotyka się z klientami w swoim mieszkaniu i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. Podkreślić należy, że laptop, czy telefon komórkowy to urządzenia mobilne, które z łatwością mogą być przenoszone z miejsca na miejsce i z których można korzystać właściwie wszędzie. W takiej sytuacji strona nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Nie bez znaczenia dla przyjętej przez Sąd oceny pozostają ponadto pozostałe wskazane we wniosku okoliczności takie jak brak gospodarczych (ekonomicznych) związków "J." z Rzeczpospolitą Polską. Działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego w okresie 5 kwietnia 2022 r. - 8 lipca 2022 r. koncentrowała się jedynie na pracy na rzecz klientów, z którymi skarżący nawiązał współpracę w okresie przed przyjazdem do Polski. (...). Z tych też względów wykonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej w ramach "J." nie miało uzasadnienia gospodarczego i nie było wynikiem jakiejkolwiek strategii biznesowej. (...)"

Jest to niezwykle istotne orzeczenie, które uzasadnia przyjęte przez Pana stanowisko. Nie posiadał Pan w Polsce stałej placówki, nie poszukiwał nowych klientów dla swojej ukraińskiej działalności. Świadczył Pan usługi za pośrednictwem środków zdalnego porozumiewania się na odległość (komputer + Internet, okresowo telefon), usługi te świadczył z miejsc w których przebywał jak hotel (początkowo), później własne mieszkanie. Nie miał Pan zamiaru rozwijania działalności ukraińskiej, świadczył Pan te usługi, ponieważ musiał Pan realizować kontrakty do końca i musiał zapewnić sobie środki niezbędne do przeżycia. Pana zamiarem biznesowym było otwarcie działalności w Polsce i jej rozwijanie, co się stało w niedługo po przyjeździe.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jako pierwszy warunek przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

We wniosku wskazał Pan, że:

1) Jest Pan obywatelem Ukrainy.

2) Wjechał Pan do Polski w związku z napaścią Rosji na Ukrainę i działaniami wojennymi 21 marca 2022 r. Od tej daty przebywa Pan na stałe w Polsce, poza kilkuterminowymi wyjazdami. 7 kwietnia 2022 r. uzyskał Pan ochronę czasową (tj. status UKR), a obecnie stara się Pan o uzyskania Karty pobytu.

3) Przyjechał Pan do Polski z zamiarem stałego pobytu i przeniesienia tu swojego centrum interesów życiowych. Od momentu przyjazdu w roku 2022 mieszkał Pan w Polsce ponad 183 dni. Aktualnie nie ma Pan żony, ani dzieci, posiada Pan nieruchomości w Ukrainie, które zamierza w przyszłości sprzedać.

4) Przyjeżdżając do Polski z zamiarem stałego pobytu, przeniósł Pan tutaj swój ośrodek interesów życiowych. Znalazł Pan tutaj mieszkanie, zaprowadził tutaj samodzielne gospodarstwo domowe, stąd zaczął uczestniczyć w życiu kulturalnym i towarzyskim.

5) W Ukrainie posiadał Pan zarejestrowaną działalność gospodarczą i nieruchomości, ale swoją aktywność gospodarczą wykonywał zdalnie z terytorium Polski. W niedługo po przyjeździe otworzył Pan również działalność w Polsce, a w kilka miesięcy później już tylko prowadził Pan działalność w Polsce. Złożył Pan tutaj też wnioski o dokumenty uprawniające Pana do pobytu w Polsce (tj. o kartę pobytu na podstawie jednoosobowej działalności gospodarczej).

6) Z przyczyn niezależnych i obiektywnych nie ma Pan aktualnie zamiaru wracać na Ukrainę. Pana zamiar pobytu w Polsce od początku był długotrwały i urządzał Pan tutaj swoje ognisko domowe nie tylko czasowo, ale planując pobyt w Polsce na stałe.

Skoro po przyjeździe przeniósł Pan do Polski swoje centrum interesów osobistych oraz Pana pobyt w Polsce przekracza 183 dni w roku to przesłanki określone w art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy są spełnione, a zatem na podstawie polskich przepisów podatkowych uznaję, że od momentu przyjazdu posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce.

Jednakże, przyjechał Pan do Polski uciekając przed agresją Rosji na Ukrainę, zatem posiada Pan również miejsce zamieszkania na Ukrainie. W związku z czym, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uwzględniać umowy/Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku zastosowanie będą miały reguły kolizyjne, które reguluje art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Artykuł 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zatem określenie, w którym państwie ma Pan stałe miejsce zamieszkania, a następnie z którym państwem posiada Pan ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy jest Pan obywatelem Ukrainy. Uciekając przed działaniami wojennymi w związku z agresją Rosji na Ukrainę przyjechał Pan do Polski 21 marca 2022 r. z zamiarem pobytu na stałe. Nie ma Pan żony, ani dzieci. W momencie wjazdu, przeniósł Pan swoje centrum interesów osobistych do Polski. Nieruchomości posiadane na Ukrainie zamierza Pan w przyszłości sprzedać. Nie ma Pan zamiaru wracać na Ukrainę. Na Ukrainie miał Pan zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, którą w 2022 r. wykonywał Pan zdalnie z terytorium Polski. Działalność była prowadzona z wykorzystaniem laptopa i Internetu, początkowo z hotelu, później z mieszkania, w którym aktualnie Pan zamieszkiwał, nie posiadał Pan stałego wynajętego biura czy lokalu pod działalność ukraińską. Działalność została zamknięta 26 września 2023 r. Dnia 2 czerwca 2022 r. na podstawie złożonego wcześniej wniosku w systemie CEIDG rozpoczął Pan prowadzenie jednoosobowej działalności w Polsce.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione we wniosku, stwierdzam, że do momentu przyjazdu do Polski podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Tym samym, przychody/dochody uzyskiwane z zarejestrowanej na Ukrainie działalności, w okresie w którym nie przebywał Pan w Polsce, tj. od początku roku 2022 do momentu przyjazdu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dochodów tych nie miał Pan obowiązku wykazywać w składanym zeznaniu podatkowym.

Natomiast od momentu przyjazdu do Polski, tj. od 21 marca 2022 r. podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów bez względu miejsce położenia źródeł przychodów.

W zakresie opodatkowania Pana dochodów uzyskanych od momentu przyjazdu do 26 września 2022 r. z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy, lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski, wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 tego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, nie stanowią zakładu:

Dokonując interpretacji postanowień polsko - ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie "zakład" jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia "zakład", tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność". Definicja ta zawiera następujące warunki:

* istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)

* placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała". Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przyjechał do Polski 21 marca 2022 r. z zamiarem pobytu na stałe. Przebywając w Polsce do 26 września 2023 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy (usługi z branży IT) zdalnie z terytorium Polski.

Działalność prowadzona przez Pana w sposób zdalny na terytorium Polski na rzecz ukraińskich kontrahentów nie stanowiła zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie miał Pan jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Tym samym, Pana dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, prowadzonej na terytorium Polski w okresie od 21 marca 2022 r. do 26 września 2022 r. będą podlegały w całości opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w konwencji polsko-ukraińskiej.

W kwestii dotyczącej ujęcia dochodów z działalności zarejestrowanej w Ukrainie oraz dochodów z działalności zarejestrowanej w Polsce w odpowiednich zeznaniach podatkowych zauważam, co następuje.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.):

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jak wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Zarówno przychody osiągane przez Pana - jako rezydenta Polski - z zarejestrowanej w Ukrainie działalności prowadzonej w sposób zdalny na terenie Polski, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w czerwcu 2022 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Pana w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu według jednej formy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia - w wymienionym w przepisach terminie - jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, w trakcie roku podatkowego - wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Zgodnie z treścią wniosku:

* wjechał Pan do Polski 21 marca 2022 r. jednocześnie przenosząc do Polski centrum swoich interesów życiowych,

* pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski uzyskał 31 marca 2022 r.,

* oświadczenie złożył Pan 4 maja 2022 r. wraz z wnioskiem do CEIDG dotyczący otwarcia jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce

Zatem oświadczenie zostało złożone po upływie wyznaczonego terminu.

Dlatego też dochody uzyskane w 2022 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny oraz dochody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce należało opodatkować łącznie jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce - na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B i opodatkować je według zasad ogólnych.

Jednakże powyższe przepisy nie uzależniają rezygnacji z zasad ogólnych od złożenia skutecznego oświadczenia o wyborze ryczałtu, a stanowią jedynie o samym fakcie złożenia oświadczenia.

W związku z tym, po złożeniu oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu - niezależnie czy jest to zawiadomienie skuteczne co do samej możliwości opodatkowania przychodów ryczałtem, czy też nie - podatnik traci możliwość opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych bowiem nieskuteczność wyboru ryczałtu nie jest równoznaczna z nieważnością oświadczenia.

Zatem, złożone przez Pana oświadczenie było nieskuteczne na dzień jego złożenia, jednak było ważne i będzie miało zastosowanie do roku 2023 i 2024. Nie musi więc Pan składać kolejnego oświadczenia, aby móc opodatkować dochody z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowując, do momentu przyjazdu do Polski podlega Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Skoro, do momentu przyjazdu do Polski, działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie wykonywał Pan na Ukrainie, to dochody uzyskane z tej działalności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie powinien Pan tych dochodów wykazywać w zeznaniu rocznym.

Od momentu przyjazdu do Polski podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego od całości uzyskanych przychodów, zgodnie z art. 3 ust. w zw. z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochody uzyskane na terytorium Polski z działalności zarejestrowanej w Ukrainie wykonywanej zdalnie z terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce nie miał Pan możliwości wyboru rozliczenia w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r., bowiem oświadczenie zostało przez Pana złożone po ustawowym terminie.

W związku z powyższym, dochody uzyskane w 2022 r. z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny oraz dochody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce należało opodatkować łącznie jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce - na formularzu PIT-36 w części E.1 poz. 99 -104 wraz z załącznikiem PIT-B i opodatkować je według zasad ogólnych.

Przychody za 2023 r. i 2024 r. uzyskane z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce będzie Pan mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W tym przypadku złożone przez Pana oświadczenie jest skuteczne, i nie musi Pan składać kolejnego oświadczenia. Dochody te powinien Pan wykazać w zeznaniu PIT-28.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

* zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).