0114-KDIP3-2.4011.788.2021.2.JM

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 listopada 2021 r. (data nadania 9 listopada 2021 r., data wpływu 16 listopada 2021 r.) na wezwanie z 29 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.788. 2021.1.JM (data nadania 29 października 2021 r., data doręczenia 3 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 29 października 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.788. 2021.1.JM (data nadania 29 października 2021 r., data doręczenia 3 listopada 2021 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 9 listopada 2021 r. (data nadania 9 listopada 2021 r., data wpływu 16 listopada 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący państwową jednostką budżetową obsługuje Prezesa stanowiącego centralny organ administracji rządowej właściwy w sprawach......, o czym stanowią art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 3 lipca 2002 r. P. I. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, do kompetencji Prezesa Urzędu należą wszystkie sprawy związane z......, niezastrzeżone w ustawie (...), innych ustawach oraz umowach międzynarodowych na rzecz ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej. Zadania Prezesa Urzędu określone zostały w (...). Realizacją tych zadań zajmują się pracownicy Urzędu, rekrutujący się głównie spośród członków korpusu służby cywilnej, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej.

Wykonywanie zadań Prezesa Urzędu wiąże się z delegowaniem pracowników Urzędu do podróży służbowej w kraju i za granicę na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wyjazdy służbowe odbywają się na podstawie polecenia służbowego (delegacji) pracodawcy.

Urząd jako państwowa jednostka budżetowa, a więc jednostka sektora finansów publicznych określona w art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest zobowiązany do prowadzenia gospodarki finansowej w sposób oszczędny, racjonalny, efektywny, o czym stanowi art. 44 ust. 3 tejże ustawy.

W związku z powyższym, delegowani pracownicy (zgodnie z wewnętrzną procedurą kontroli finansowej Wnioskodawcy) składają wraz z rachunkiem kosztów delegacji oświadczenie o korzystaniu (bądź nie korzystaniu) z usługi noclegowej, w ramach której zapewnione były posiłki (zaznaczając właściwy rodzaj tego posiłku). Zazwyczaj są to śniadania wliczone w cenę doby noclegowej. W przeważającej większości przypadków cena tego śniadania nie jest wyodrębniana na fakturze w oddzielnej kwocie. Na podstawie przedmiotowego oświadczenia delegowanego pracownika dieta jest pomniejszana stosownie do regulacji określonych w § 7 ust. 4 i ust. 5 (dla podróży na terenie kraju) oraz w § 14 ust. 2 i ust. 3 (dla podróży za granicą).

Wszelkie faktury i rachunki są wystawiane na Urząd, który jest nabywcą usług i towarów, gdyż delegowani pracownicy wykonują zadania Prezesa określone w ustawie (...).

Zdarzenie przyszłe nr 1

W ramach rozliczenia kosztów delegacji krajowych czy zagranicznych pracownicy będą przedkładać fakturę za nocleg hotelowy, w której oprócz ceny za nocleg zostanie wyszczególniona odrębna pozycja za śniadanie. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenie, że nie skorzystał ze śniadania oferowanego przez hotel (nie skonsumował go), ponieważ zgodnie z harmonogramem podróży służbowej określonej przez pracodawcę musiał opuścić hotel przed godziną, w której śniadanie było dostępne (wydawane). Pracodawca zamierza na podstawie takiego oświadczenia uznać pracownikowi zafakturowany koszt śniadania. Delegowany otrzyma więc zwrot będący sumą kosztu zafakturowanego śniadania oraz 75% diety (pomniejszonej o 25% w związku z uznaniem zafakturowanego kosztu śniadania).

Zdarzenie przyszłe nr 2

W ramach rozliczenia kosztów delegacji krajowej pracownik będzie przedkładał fakturę za nocleg hotelowy, bez wyszczególnionej pozycji za śniadanie. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenia, że:

* korzystał z usługi hotelowej, w cenie której było zapewnione śniadanie,

* nie skonsumował śniadania oferowanego przez hotel, ponieważ zgodnie z harmonogramem podróży służbowej określonym przez pracodawcę musiał opuścić hotel przed godziną, w której śniadanie było dostępne (wydawane).

Na podstawie ww. oświadczeń pracodawca zamierza uznać pracownikowi pełną dietę dla podróży krajowej i nie pomniejszać jej w myśl § 7 ust. 4-5 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej. Tym samym, delegowany otrzyma pełną należność z tytułu diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości aktualnie obowiązującego limitu.

Zdarzenie przyszłe nr 3

W ramach rozliczenia kosztów delegacji krajowej lub delegacji zagranicznej pracownik będzie przedkładał fakturę za nocleg w kwocie przekraczającej limit określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej odpowiednio w kraju, bądź za granicą. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenie uzasadniające nabycie usługi hotelowej w takiej kwocie (podając stosowne argumenty i okoliczności), zwracając się do pracodawcy o uznanie wydatku za nocleg w zafakturowanej wysokości przekraczającej limit.

Pracodawca zamierza uznać uzasadnienie delegowanego pracownika za zasadne i zaakceptować wydatek za nocleg ponad limit, co dla podróży krajowych zostało uregulowane w § 8 ust. 2, a dla podróży zagranicznych w § 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 1:

Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie korzystać cała kwota wypłacona delegowanemu - w tym ta część ponad limit diety określony w rozporządzeniu?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2:

Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie korzystać cała kwota wypłacona delegowanemu tj. w wysokości obowiązującego limitu diety określonego w rozporządzeniu?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 3:

Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie korzystać cała kwota wydatku za nocleg wypłacona delegowanemu tj. w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 1 - po stronie delegowanego pracownika powstanie przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki nad limitem diety określonym w rozporządzeniu (różnica między faktycznie uznanym i dokonanym na rzecz delegowanego zwrotem, a limitem diety).

Odnośnie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 2 - po stronie delegowanego pracownika powstanie przychód do opodatkowania w wysokości 25% diety.

W zakresie pytania dotyczącego zdarzenia przyszłego nr 3 - ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystać będzie cała kwota wypłacona delegowanemu z tytułu zwrotu zafakturowanego i uznanego przez pracodawcę noclegu w wysokości przekraczającej limit określony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (po stronie delegowanego nie powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu).

Wnioskodawcy do pytań w zakresie zdarzeń przyszłych nr 1 i 2.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Z kolei w czasie podróży zagranicznej, w myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Adekwatnie do § 7 ust. 5 (dla delegacji krajowej) oraz § 14 ust. 3 (dla delegacji zagranicznej) przedmiotowego rozporządzenia, w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, kwotę diety zmniejsza się odpowiednio o koszt zapewnionego wyżywienia.

Zgodnie z tak określonymi przez ustawodawcę przepisami, zasada postępowania jest jednoznaczna i nie pozostawia pracodawcy fakultatywnego sposobu działania, na co wskazują określenia "kwotę diety zmniejsza się". Wydaje się, że gdyby pracodawcy została pozostawiona swoboda w postępowaniu, użyte byłoby sformułowanie typu "kwotę diety pracodawca może zmniejszyć".

Kwestię zwolnienia diet z podatku dochodowego od osób fizycznych reguluje art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnione z podatku są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem, - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

A zatem wypłacane diety do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od tej kwoty nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Ale już nadwyżka ponad limit określony w ww. rozporządzeniu stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego należy obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2017 r. sygn. 1061-IPTPB1.4511.949.2016.1.DJD, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.87.2018.3.IM, co ostatecznie powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 945/15 oraz z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1678/15. W orzeczeniach tych podkreślono, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie, ze zwolnienia od podatku (a także składek ZUS) korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w ww. rozporządzeniu MPiPS z 29 stycznia 2013 r. A zatem zwroty z tytułu wyżywienia podczas delegacji są zwolnione od opodatkowania (i oskładkowania) wyłącznie do wysokości diety należnej. Podobne stanowisko zajął wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, które w wyroku z 11 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1516/13) podkreślił, że dieta jest normatywnym określeniem świadczenia przeznaczonego na pokrycie kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Jest to regulacja kompleksowa, określająca konsekwencje wszelkich form wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej. Funkcją diety nie jest pokrycie pełnych kosztów wyżywienia pracownika przebywającego w takiej podróży, ale zwiększonych kosztów wyżywienia w tym czasie (np. poniesionych ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Stąd jeżeli wartość faktycznie poniesionego wydatku przekroczy dietę ryczałtową nadwyżka wydatków rzeczywistych nad ryczałtową dietą będzie opodatkowana.

Wnioskodawcy do zdarzenia przyszłego nr 3.

W odróżnieniu od jednoznacznego dla pracodawcy wskazania zasady pomniejszania diet w przypadkach określonych w rozporządzeniu MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r. w kwestii noclegu ustawodawca pozostawił pracodawcy swobodę działania (fakultatywność) w postaci normy prawnej "w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit". Co do zasady, zwrot kosztów noclegu w podróży służbowej stanowi u pracownika przychód, który do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie podróży służbowej jest wolny od podatku. Opodatkowanie zwrotu kosztów noclegu ponad obowiązujący limit zależy więc od tego, czy pracodawca uzna za zasadne poniesienie kosztów w takiej wysokości. Ustawodawca przyjął, że to w gestii pracodawcy leży rozstrzygnięcie kwestii zasadności wydatku. Za taki przypadek można uznać sytuację, w której w danej miejscowości niemożliwe było znalezienie noclegu w kwocie wynikającej z rozporządzenia np. ze względu na sezon wakacyjny, szczególne wydarzenia w miejscowości noclegu delegowanego, itp. Wówczas zwrot pracownikowi poniesionych wyższych wydatków, potwierdzonych rachunkiem, powinien w całości korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Uznać należy, że nie było możliwości zakupu innego miejsca noclegowego, a cały wydatek był poniesiony wyłącznie w interesie pracodawcy i pracownik nie odniósł w związku z tym żadnej osobistej korzyści. Wyrażenie przez pracodawcę zgody, następuje każdorazowo na piśmie w stosunku do indywidualnie określonego wniosku delegowanego. Dla delegowanych pracowników Urzędu Lotnictwa Cywilnego nocleg w określonym miejscu jest zdarzeniem incydentalnym i służy jedynie wykonaniu obowiązku pracowniczego. W takich przypadkach koszty noclegu pokrywa pracodawca, a dla pracownika świadczenie to jest wolne od podatku (także od oskładkowania). co potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 23 lutego 20017 r. (sygn. akt II FSK 33/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy, zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę koszty noclegu związane z delegowaniem pracowników są związane ze stosunkiem pracy, bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany w podróż służbową.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca deleguje pracowników Urzędu do podróży służbowej w kraju i za granicę na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w celu wykonywania zadań Prezesa Urzędu. Wyjazdy służbowe odbywają się na podstawie polecenia służbowego (delegacji) pracodawcy. Delegowani pracownicy składają wraz z rachunkiem kosztów delegacji oświadczenie o korzystaniu (bądź nie korzystaniu) z usługi noclegowej, w ramach której zapewnione były posiłki (zaznaczając właściwy rodzaj tego posiłku). Zazwyczaj są to śniadania wliczone w cenę doby noclegowej. W przeważającej większości przypadków cena tego śniadania nie jest wyodrębniana na fakturze w oddzielnej kwocie. Wszelkie faktury i rachunki są wystawiane na Urząd, który jest nabywcą usług i towarów, gdyż delegowani pracownicy wykonują zadania Prezesa określone w ustawie - Prawo lotnicze. Wnioskodawca przewiduje trzy warianty zdarzeń:

1. na fakturze za nocleg będzie oddzielnie przedstawione cena za nocleg oraz cena za śniadanie. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenie, że nie skorzystał ze śniadania oferowanego przez hotel (nie skonsumował go) ponieważ musiał opuścić hotel przed godziną, w której śniadanie było dostępne (wydawane). Pracodawca zamierza uznać pracownikowi zafakturowany koszt śniadania.

2. Pracownik będzie przedkładał fakturę za nocleg hotelowy, bez wyszczególnionej pozycji za śniadanie. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenia, że korzystał z usługi hotelowej, w cenie której było zapewnione śniadanie i nie skonsumował śniadania oferowanego przez hotel, ponieważ musiał opuścić hotel przed godziną, w której śniadanie było dostępne (wydawane). Na podstawie ww. oświadczeń pracodawca zamierza uznać pracownikowi pełną dietę dla podróży krajowej i nie pomniejszać jej w myśl § 7 ust. 4-5 rozporządzenia w sprawie podróży służbowej.

3. Pracownik będzie przedkładał fakturę za nocleg w kwocie przekraczającej limit określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej odpowiednio w kraju, bądź za granicą. Jednocześnie delegowany pracownik złoży oświadczenie uzasadniające nabycie usługi hotelowej w takiej kwocie (podając stosowne argumenty i okoliczności), zwracając się do pracodawcy o uznanie wydatku za nocleg w zafakturowanej wysokości przekraczającej limit. Pracodawca zamierza uznać uzasadnienie delegowanego pracownika za zasadne i zaakceptować wydatek za nocleg ponad limit, co dla podróży krajowych zostało uregulowane w § 8 ust. 2, a dla podróży zagranicznych w § 16 ust. 3 cytowanego rozporządzenia.

W związku z powyższym, wypłacone pracownikowi świadczenia w postaci diety lub zwrotu kosztów podróży służbowej wynikające z faktury za usługę noclegową z zapewnionym śniadaniem, będą stanowiły dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń wypłacanych w związku z krajową lub zagraniczną podróż służbową może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a. podróży służbowej pracownika,

b. podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

W myśl art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracowników za czas podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z kolei jak stanowi § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 2 § 8 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu, i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.

W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia).

W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Wobec tego, w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia/noclegu zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie/ noclegu wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Nadwyżka nad ustalone w rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 7 ust. 4 oraz § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wartość diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Jak wskazał Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym pracownik tak w krajowej jak i zagranicznej podróży służbowej przebywając w hotelu oprócz noclegu miał zapewnione śniadanie. Zatem, śniadanie nie stanowiło indywidualnego zamówienia, lecz było częścią składową usługi noclegowej.

W przedmiotowej sprawie, możliwe są trzy warianty wykazywania świadczeń:

* koszt noclegu i koszt śniadania jest wyszczególniony oddzielnie na fakturze,

* cena za nocleg obejmuje nocleg wraz ze śniadaniem (na fakturze jest jedna pozycja),

* koszt noclegu na fakturze przekracza limit - pracodawca uznaje argumenty pracownika i zwraca koszt noclegu w wysokości ponad limit.

Należy zauważyć, że z treści § 7 ust. 5 i § 14 ust. 3 wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie przepisy § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zarówno w przypadku, gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach wartość diety należy zmniejszyć o wskazaną przepisami wartość bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania.

Podsumowując, zarówno w zdarzeniu Nr 1 jak i w zdarzeniu Nr 2, zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., w związku z odbywaniem przez niego podróży służbowej. Bez znaczenia w opisanej sytuacji pozostaje zatem fakt, czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. W tym przypadku liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja. Dieta w wysokości powyżej limitu określonego w ww. rozporządzeniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy jako płatnika będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów noclegu należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej:

* na terenie kraju nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. rozporządzenia),

* poza granicami kraju - nocleg podczas podróży - pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie korzystać zwrot kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach, zwolnieniu może podlegać zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 zgodnie z § 8 ust. 1-2 oraz § 16 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Wnioskodawca zamierza uznać uzasadnienie delegowanego pracownika za zasadne i zaakceptować wydatek na nocleg przekraczający limit, to ze zwolnienia przedmiotowego będzie korzystać cała kwota wydatku za nocleg. Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie miał obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych tutejszy organ informuje, że wydane i orzeczone zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.