0114-KDIP3-2.4011.697.2020.1.MT - Brak opodatkowania podatkiem u źródła wynagrodzenia pobieranego od kontrahenta za świadczenie usług dźwigowych z operatorem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła należności opisanych we wniosku oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podlegania opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła należności opisanych we wniosku oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka X... jest spółką komandytową z siedzibą w Niemczech (dalej: S). Spółka jest niemieckim podatnikiem podatku od wartości dodanej, spółka posiada niemiecki numer podatkowy nadany przez Urząd Skarbowy w T (...), jednak spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego na terytorium Niemiec. Podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy: tj.:

* komplementariusz będący spółką z siedzibą w Niemczech - Y oraz

* komandytariusz będący osobą fizyczną - Pani S.

Komplementariusz Y posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Niemiec i ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

Komandytariusz tj. Pani S jest obywatelem Niemiec, zamieszkuje stale w Niemczech i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Niemiec. Pani S posiada jedynie ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Wspólnicy spółki X opodatkowują podatkiem dochodowym dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce X na terytorium Niemiec.

Spółka X prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług dźwigowych oraz transportu na terytorium Niemiec, jak również w innych krajach Europy. Usługi dźwigowe oraz transportowe świadczone są przy użyciu wysoko specjalistycznego taboru odpowiedniego do przewożenia i wznoszenia ładunków ciężkich, stąd Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług dźwigowych i transportowych w takich obszarach jak elektrownie wiatrowe, przemysł, montaż i demontaż mostów, transport ciężki. Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników - kierowców oraz operatorów dźwigów, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i umiejętności wymagane przy świadczeniu ww. usług. Przy świadczeniu usług na rzecz swoich odbiorców spółka X korzysta również z usług podwykonawców.

Spółka X realizuje na terytorium Polski zlecenia złożone przez polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Kontrahent, Zleceniodawca). Wykonywane prace polegają na świadczeniu usług dźwigowych z operatorem polegających na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. X świadczy przedmiotowe usługi przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz zatrudnionych pracowników, dla wykonania części prac X zatrudnia również podwykonawców, którzy świadczą na rzecz X usługi dźwigowe z obsługą operatorską.

Usługi dźwigowe realizowane przez X na rzecz Kontrahenta, wykonywane są w następujący sposób:

* X otrzymuje od swojego polskiego Zleceniodawcy pisemny zakres prac oraz pisemne wytyczne w zakresie ich wykonania;

* Wytyczne obejmują instrukcje dotyczące mechanicznego wzniesienia elementów elektrowni wiatrowej oraz rysunek techniczny zawierający współrzędne miejsca ustawienia;

* Zakres zlecenia X ogranicza się do wzniesienia elementów elektrowni wiatrowej według wskazań Zleceniodawcy dotyczących miejsca postawienia tych elementów i nie obejmuje prac wewnątrz elektrowni takich jak prace elektryczne czy rozruchowe.

Zakres zlecenia X na rzecz polskiego Zleceniodawcy ogranicza się zatem do wzniesienia i precyzyjnego umiejscowienia elementów elektrowni według wytycznych Zleceniodawcy. X nie oddaje swojego sprzętu (tj. dźwigów) do użytku polskiemu Zleceniodawcy, X wykonuje zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników (względnie z wykorzystaniem zasobów lak sprzętowych, jak i ludzkich podwykonawców).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, świadczenia X na rzecz polskiego Kontrahenta powinny być klasyfikowane pod kodami: PKWiU 43.99.9 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych, w Sekcji F - Obiekty budowlane i roboty budowlane.

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) - wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu (tj. Sekcji F) w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Podobnie, na gruncie PKD 2007 oraz klasyfikacji Nace Rev. 2 (Statystycznej Klasyfikacji Działalności Gospodarczych w UE) usługi X na rzecz Kontrahenta świadczone z operatorem powinny być klasyfikowane jako: PKD 43.99.Z (Nace Rev. 2 - 43.99) Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), jak również opisów klasyfikacji Nace Rev. 2 - wynajem dźwigów i innego sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską, które nie są przeznaczone do określonych rodzajów budowli, należy klasyfikować pod wyżej wskazanym kodem.

Wnioskodawca wskazuje, iż usługi które są świadczone przez X na rzecz Kontrahenta nie są usługami wynajmu dźwigów, ani leasingu dźwigów; wynajem, czy też wyleasingowanie dźwigów rozumiane jako udostępnienie sprzętu bez obsługi operatorskiej klasyfikowane są bowiem na gruncie PKWiU jako 77.32 Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi dźwigów.

Podsumowując, X otrzymuje wynagrodzenie od Zleceniodawcy za wykonanie usług polegających na wzniesieniu i precyzyjnym umiejscowieniu elementów elektrowni wiatrowych wykonywanych sprzętem należącym do X, który jest obsługiwany przez pracowników X; w kalkulacji wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy, X uwzględnia również koszt analogicznych usług wykonanych przez podwykonawców X planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na analogicznych zasadach w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy należności za usługi wykonywane przez X, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na rzecz Kontrahenta podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z tytułu dochodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT (tzw. podatkowi u źródła)?

2. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT w proporcji do posiadanego udziału w zysku spółki X?

3. Czy, w przypadku gdy Kontrahent będzie pobierał podatek u źródła od wypłat należności na rzecz X, które nie będą podlegać temu podatkowi, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 Ordynacji Podatkowej ?

4. Czy odpowiedzi na powyższe pytania, będą adekwatne do należności wypłacanych na rzecz X przez Kontrahenta w przyszłości w związku z kontynuacją współpracy między stronami na dotychczasowych zasadach ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wykonywane przez spółkę X w której jako wspólnik uczestniczy Wnioskodawca nie podlegną zryczałtowanemu podatkowi z tytułu dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podatników, o których mewa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Artykuł 29 ustawy o PIT reguluje jakie należności podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych z praw do projektów wynalazczych znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw z należność za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu urządzania handlowego lub naukowego za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokość 20% przychodów.

Kolejne punkty art. 29 ust. 1 ustawy o PIT od pkt 2 do 4 regulują kolejne rodzaje należności, które podlegają podatkowi zryczałtowanemu. Żadne z nich jednak nie odnoszą się do rotacji między X, a Kontrahentem. Świadczenia X na rzecz Kontrahenta nie dotyczą bowiem:

* opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej rozrywkowej lub sportowej,

* nie są świadczeniami doradczymi księgowymi, badaniami rynku, usługami prawnymi, reklamowymi zarządzania i kontroli przetwarzana danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, usługami udzielania gwarancji i poręczeń czy też usługami o podobnym charakterze,

* nie stanowią opłat za wywóz ładunków i pasażerów, ani też nie stanowią należność zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Jedyną kategorią świadczeń, która potencjalnie mogłaby dotyczyć sytuacji świadczeń między X, a Kontrahentem jest kategoria wynikająca z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - stanowiąca "przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w tym także środka transportu".

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowana, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W relacji z Niemcami obowiązującą umową jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalna Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UPO PL-DE).

Zgodnie art. 12 ust. 1 UPO PL-DE należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibą w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO PL-DE należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Określenie należności licencyjne natomiast dla celów art. 12 oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowana wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 UPO PL DE).

Jednak należności, o których mowa w przepisie, aby podlegały podatkowi u źródła muszą być pobierane za "użytkowanie lub prawo do użytkowania" takich urządzeń.

Pojęcie "użytkowanie lub prawa do użytkowania" nie jest zdefiniowane w ustawie, ani bezpośrednio w UPO PL-DE. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie użytkowanie należy rozumieć jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z urządzenia na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z wyrokiem NSA w Gdańsku z 12 stycznia 1996 r., SA/Gd 2627/94, określenie to jest pojęciem szerszym (niż wynikające z definicji użytkowani z art. 252 k.c. - przypis autora), obejmującym wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych".

Takimi umowami są najczęściej najem lub dzierżawa bądź leasing, w których przedmiot umowy dostarcza do używania w Polsce zagraniczny kontrahent niemający w Polsce siedziby, zarządu ani zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). "Na podstawie użytkowania uprawniony ma prawo używać rzeczy i pobierać jej pożytki. Na używanie rzeczy (usus) składa się jej posiadanie i korzystanie z niej. Posiadanie użytkownika ma charakter zależny." Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019. Podobnie, posiadanie najemcy lub dzierżawcy ma również charakter zależny (art. 336 k.c.).

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, (art. 659 k.c.). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 k.c.). Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (Art. 7091KC). Umowa najmu, obok umowy dzierżawy, użyczenia i leasingu, zaliczana jest do umów, których przedmiotem jest korzystanie z rzeczy lub praw. Na podstawie ww. umów używający jest uprawniony do używania przedmiotu umowy (najmu, dzierżawy, leasingu) przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a w przypadku dzierżawy i leasingu jest również uprawniony do pobierania pożytków Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX 2014. Umowa użyczenia zaś cechuje się brakiem odpłatności, zatem w analizie zostaje pominięta.

Kwintesencją wymienionych umów jest zatem posiadanie i korzystanie z cudzej rzeczy za odpłatnością.

Słownikowe pojęcie słowa "użytkować" natomiast wskazuje iż użytkować to:

* "używać, robić z czegoś pożytek" (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pl/),

* "przez dłuższy czas korzystać z danego przedmiotu lub obiektu w określonym celu" (Wielko Słownik Języka Polskiego, https://wsjp.pl/),

* "używać cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia" (Wielko Słownik Języka Polskiego, https://wsjp.pl/).

Również słownikowe rozumienie pojęcia "użytkować" skłania do twierdzenia, iż chodzi o wszelki stosunek cywilnoprawny, w zakresie którego strona przyjmująca rzecz ma prawo jej używać, korzystać z niej nie będąc jej właścicielem.

Przenosząc powyższą analizę na stan faktyczny X nie przenosi prawa na Kontrahenta do używania dźwigów spółki. X nie uprawnia Kontrahenta na podstawie łączących spółki relacji do używania dźwigów we własnym zakresie. X nie udziela prawa pracownikom Kontrahenta do używania jej dźwigów. Kontrahent nie ma możliwości korzystania z dźwigów należących do X w taki sposób, że może swobodnie się nimi poruszać dla własnych celów. Kontrahent nie ma prawa do wydania polecenia swoim pracownikom, aby pracowali dźwigami X na budowach elektrowni wiatrowych. Przedmiotem świadczenia między stronami jest wzniesienie elementów elektrowni wiatrowych przez X (przez pracowników X lub jej podwykonawców) przy użyciu dźwigów X zgodnie z wytycznymi Kontrahenta. Kontrahent zamawia zatem de facto "pracę dźwigów X z jej operatorami".

Treść stosunku prawnego między stronami należy określić zatem jako świadczenie usług dźwigowych z obsługą operatorską pojazdami należącymi do X i przy użyciu pracowników przez nią zatrudnionych (lub podwykonawców). Treści tego stosunku prawnego nie można zrównać z "użytkowaniem lub prawem do użytkowania" urządzeń należących do X przez Zleceniodawcę.

Gdyby X oddawał do używania same dźwigi bez obsługi operatorskiej na rzecz Zleceniodawcy, wówczas taki stosunek prawny mógłby zostać uznany za wynajem lub umowę o podobnym charakterze. Rozróżnienie usług dźwigowych świadczonych z operatorem od czystego wynajmu dźwigu bez operatora wynika również z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, czy Polskiej Klasyfikacji Działalności, a także z europejskiej klasyfikacji Nace Rev. 2. na co wskazywano w opisie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie X pobierane od Kontrahenta za świadczenie usług dźwigowych z operatorem nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła na podstawie art. 29 ustawy o PIT, ponieważ nie mieści się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi.

Ad. 2

W związku z tym. iż przedmiotowe usługi świadczone przez X na rzecz Kontrahenta nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi na podstawie art. 29 ustawy o PIT, Wnioskodawca nie jest na gruncie polskiej ustawy o PIT podatnikiem tego podatku.

Ad. 3

W przypadku gdy Kontrahent będzie pobierał podatek u źródła od wypłat należności na rzecz X, które nie będą podlegać temu podatkowi, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła na podstawie art. 75 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 75 Ordynacji Podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W sytuacji, gdyby tutejszy organ uznał, iż świadczenia X na rzecz Kontrahenta nie podlegają podatkowi u źródła, a Kontrahent nadal pobierałby ten podatek, Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki X przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku u źródła.

Ad. 4

Stanowisko Wnioskodawcy będzie adekwatne również dla przyszłej współpracy między X, a Kontrahentem realizowanej na dotychczasowych zasadach. Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tyt. realizacji usług dźwigowych z operatorem świadczone przez X na terytorium Polski na rzecz Kontrahenta nie będą podlegać podatkowi u źródła. Wnioskodawca nie będzie zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. W przypadku gdyby jednak Kontrahent pobierał podatek u źródła od wypłacanych należności, Wnioskodawcy jako podatnikowi przysługiwałoby prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i zwrot podatku na podstawie art. 75 Ordynacji Podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

W art. 29 ww. ustawy, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 41 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 2 powołanej ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest niemieckim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania w Niemczech. Jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech. Wspólnicy spółki komandytowej opodatkowują podatkiem dochodowym dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na terytorium Niemiec. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług dźwigowych oraz transportu na terytorium Niemiec, jak również w innych krajach Europy. Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług dźwigowych i transportowych w takich obszarach jak elektrownie wiatrowe, przemysł, montaż i demontaż mostów, transport ciężki. Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników - kierowców oraz operatorów dźwigów, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje i umiejętności wymagane przy świadczeniu ww. usług. Spółka komandytowa realizuje na terytorium Polski zlecenia złożone przez polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Kontrahent, Zleceniodawca). Wykonywane prace polegają na świadczeniu usług dźwigowych z operatorem polegających na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Należy podkreślić również, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Dokonując interpretacji postanowień ww. umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011 r.) w pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". Zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa "urządzenie przemysłowe". Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy słownik języka polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95). Przez wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, iż urządzenie przemysłowe to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego na podstawie aspektu funkcjonalnego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. o sygn. II FSK 1773/16, przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. (...)

Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że dźwig należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 umowy oraz w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na terytorium Polski i na rzecz polskich kontrahentów usługi dźwigowe z operatorem polegające na wznoszeniu elementów elektrowni wiatrowych na różnych nieruchomościach położonych w Polsce. Spółka nie oddaje swojego sprzętu (tj. dźwigów) do użytku polskiemu Zleceniodawcy, wykonuje zlecone usługi przy użyciu własnego sprzętu oraz zatrudnionych przez siebie pracowników (względnie z wykorzystaniem zasobów lak sprzętowych, jak i ludzkich podwykonawców). Usługi które są świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie są usługami wynajmu dźwigów, ani leasingu dźwigów.

W rezultacie należy jednoznacznie stwierdzić, iż płatności dokonywane przez podmioty polskie na rzecz Wnioskodawczyni (wspólnika spółki niemieckiej) nie będą stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, a co za tym idzie nie będą podlegały przepisom art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że Spółka niemiecka nie świadczy na rzecz polskiego kontrahenta usług wynajmu ani leasingu dźwigu.

W tym miejscu należy wskazać, że zwrot nadpłaconego podatku (w tym podatku u źródła) regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

Stosowanie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Kwestie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały uregulowane w art. 75 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4-4a Ordynacji podatkowej).

Zwrócić uwagę należy także na art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Należy jednak pamiętać, że na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu.

Natomiast w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ponadto z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, należności za usługi wykonywane przez Spółkę niemiecką, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, na rzecz polskiego Kontrahenta za świadczenie usług dźwigowych z operatorem nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń podlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym, jeżeli Kontrahent polski nienależnie pobrał od Wnioskodawczyni kwotę podatku u źródła od wypłat należności na rzecz spółki niemieckiej, które nie będą podlegać temu podatkowi, to Wnioskodawczyni będzie miała prawo do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku u źródła i jego zwrot na podstawie art. 75 Ordynacji Podatkowej.

Powyższe będzie miało zastosowanie do należności wypłacanych na rzecz spółki niemieckiej przez Kontrahenta w przyszłości w związku z kontynuacją współpracy między stronami, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.