0114-KDIP3-2.4011.697.2019.3.JM - PIT od nagrody od fundacji z Japonii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data nadania 27 lutego 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.697.2019.1.JM (data nadania 18 lutego 2020 r., data doręczenia 24 lutego 2020 r.) oraz częściowo uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2020 r. (data nadania 13 marca 2020 r., data wpływu 18 marca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.697.2019.2.JM (data nadania 6 marca 2020 r., data doręczenia 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania części nagrody z Japonii, która została otrzymana w 2019 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagrody z Japonii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.697. 2019.1.JM (data nadania 18 lutego 2020 r., data doręczenia 24 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 6 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.697.2019.2.JM (data nadania 6 marca 2020 r., data doręczenia 9 marca 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data nadania 27 lutego 2020 r., data wpływu 2 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2020 r. (data nadania 13 marca 2020 r., data wpływu 18 marca 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie, jednakże nie o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu z dnia 6 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.697.2019.2.JM. Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do pytania Nr 2 dotyczącego opodatkowania w Polsce części nagrody, która dopiero będzie przekazana Wnioskodawczyni. Zatem w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie br. Wnioskodawczyni została przyznana prestiżowa nagroda (...), organizacji powołanej do życia w 1972 r. jako specjalny podmiot prawny nadzorowany (...), której celem jest "rozwijanie przyjaźni i związków między Japonią światem" i wspieranie promocji kultury Japonii, głównie za granicą. Dąży do wzajemnego zrozumienia między narodami poprzez kulturę, język i dialog. W związku z tym (...) Fundacja wyróżnia (...) osoby i organizację, które promują przyjazne stosunki między poszczególnymi państwami a Japonią poprzez swoją działalność naukową, artystyczną lub w inny sposób związaną z kulturą japońską. (...). Komitet (...) wybierając Wnioskodawczynię (...), uznał Jej całokształt pracy naukowej i edukacyjnej, badania Wnioskodawczyni nad historią i kulturą Japonii oraz działalność naukową i popularyzatorską w zakresie zgodnym z celami Fundacji za bardzo znaczące. (...).

Wnioskodawczyni jest absolwentką japonistyki Uniwersytetu (...), tu się doktoryzowała, na (...) także (...) uzyskała tytuł doktora habilitowanego. Od 2003 r. Wnioskodawczyni pracuje na (...) na stanowisku profesora, a w 2014 r. otrzymała od prezydenta RP tytuł profesora nauk humanistycznych. Zawodowo Wnioskodawczyni zajmuje się historią i historią kultury Japonii, od lat także nie tylko poprzez pracę naukową i działalność edukacyjną, ale też działalność popularyzatorską oraz aktywność społeczną jest zaangażowana w propagowanie kultury Japonii oraz historii stosunków polsko - japońskich i przyjaznych związków między naszymi krajami. (...) Od lat Wnioskodawczyni współpracuje aktywnie z badaczami z Japonii. Jednym ze wspólnych tematów były (...) w ramach szeroko zakrojonych badań (...) Przyznana nagroda jest niewątpliwie wielkim wyróżnieniem - przede wszystkim dla Wnioskodawczyni, ale też dla Uniwersytetu (...). Jest ona wielkim wsparciem dla dalszych badań naukowych Wnioskodawczyni oraz upowszechniania ich rezultatów zarówno w kraju (publikacje, wykłady, odczyty, etc.), w Japonii (tłumaczenia mych prac na język japoński, wykłady, odczyty, etc.), jak i na świecie (tłumaczenia na język angielski, wykłady, odczyty, etc.), a ponadto dzięki tej nagrodzie możliwa stanie się szersza popularyzacja nie tylko kultury japońskiej w Polsce, ale też przyjaznych związków między Polską a Japonią w Japonii i na świecie.

W uzupełnieniu z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że przebywała w Japonii w celu studiowania i prowadzenia prac naukowych w następujących okresach (...)

(...) Po odbiór nagrody Wnioskodawczyni poleciała do Japonii 3 listopada, a wróciła do Polski 19 listopada 2019 r. Przez cały ww. okres Wnioskodawczyni miała i ma miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce. Nagroda (...), jako nagroda specjalna jest zwolniona z opodatkowania w Japonii. Wnioskodawczyni nie otrzymała nagrody specjalnej Prezesa Rady Ministrów. Część nagrody w kwocie (...) zostanie Wnioskodawczyni przekazana w Japonii.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) wskazano, że w listopadzie 2019 r. Wnioskodawczyni pojechała do (...) na uroczystość związaną z wręczeniem dyplomów nagrodzonym, czyli po symboliczny odbiór nagrody (...). Zgodnie z tamtejszymi regulacjami prawnymi Fundacja miała czas około 1 roku na przekazanie przyznanej kwoty. Zgodnie z prośbą Wnioskodawczyni część nagrody (...) została przelana na Jej konto w Polsce (już 29 listopada 2019 r.).Pozostała część nagrody (...), zgodnie z prośbą Wnioskodawczyni, ma być przekazana w Japonii, w czasie kolejnego tam pobytu. Wnioskodawczyni będzie mogła z niej finansować kolejne pobyty naukowe w Japonii. Miało to nastąpić w kwietniu 2020 r., ale z powodu obecnej sytuacji związanej z koronawirusem Wnioskodawczyni odłożyła swój wyjazd do Japonii na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

1. Czy przyznana przez rząd Japonii nagroda jest lub może być zwolniona z opodatkowania, analogicznie jak nagroda Prezesa Rady Ministrów przyznawana na podstawie przepisu art. 31a "Ustawy o Radzie Ministrów", w zw. z art. 21p. 147 "Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" i w zw. z art. 24 "Umowy między PRL a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu" (Tokio, 20 II 1980)?

2. Czy część nagrody, która zostanie przekazana w Japonii, będzie opodatkowana w Polsce?

3. W jakim terminie należy złożyć deklarację podatkową - przy zeznaniu rocznym? Czy w innym terminie? W jakiej deklaracji Wnioskodawczyni ma wykazać przychodów z otrzymanej w 2019 r. części nagrody?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 i Nr 3. Pozostałym zakresie (pyt. Nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, część nagrody (...) przekazana przelewem bankowym w 2019 r. podlega zwolnieniu od opodatkowania w Polsce, na zasadzie wzajemności jako równorzędna z nagrodą specjalną Prezesa Rady Ministrów, wypłacaną na cele zbieżne z celami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji o przyznaniu nagrody (...) na podstawie art. 21p. 147 "Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przychód z tytułu nagrody, mającej charakter nagrody rządowej jako inny dochód bliżej niezdefiniowany w "Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych", lecz mający charakter dochodu incydentalnego, niewystępującego cyklicznie i stale, jest zgłaszany razem z rocznym zeznaniem podatkowym na druku PIT-37 jako przychód zwolniony od podatku.

Część nagrody przekazana przelewem bankowym w 2019 r. podlega wyłączeniu od opodatkowania w Polsce, na podstawie umowy polsko - japońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i ma tu zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, to znaczy, że kwota otrzymanej w 2019 r. nagrody zostanie doliczona do przychodu Wnioskodawczyni w Polsce, celem ustalenia stawki podatkowej dla Jej przychodów osiągniętych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymała nagrodę z Japonii. Wnioskodawczyni przebywała w Japonii w celu studiowania i prowadzenia prac naukowych. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy polsko - japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 21 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w momencie rozpoczęcia swego pobytu w drugim Umawiającym się Państwie, która czasowo przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie głównie w celu:

będzie zwolniona od opodatkowania w tym drugim Umawiającym się Państwie odnośnie kwoty określonej w ustępie 2, w okresie nieprzekraczającym 5 lat podatkowych od chwili swego przybycia do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 ww. umowy, do kwot określonych w ustępie 1 należą:

Wnioskodawczyni wskazała, że przyznana Jej nagroda jest zwolniona z opodatkowania w Japonii.

Mając powyższe na uwadze, nagroda pieniężna otrzymana przez Wnioskodawczynię w 2019 r., która jest zwolniona od opodatkowania w Japonii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy).

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy).

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zauważyć należy, że powołany wyżej przepis wymienia pewne rodzaje przychodów stanowiących pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga ostatecznie co jest przychodem z innych źródeł. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, że przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego. W katalogu tym będą mieściły się zatem przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i jednocześnie niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że część otrzymanej przez Wnioskodawczynię nagrody w 2019 r. stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy otrzymana nagroda w 2019 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 147 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 147 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są nagrody specjalne Prezesa Rady Ministrów przyznawane na podstawie art. 31a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2019 r. poz. 1171).

W przepisie art. 31a ustawy o Radzie Ministrów wskazano, że Prezes Rady Ministrów w szczególnie uzasadnionych przypadkach, w tym za wybitne osiągnięcia naukowe, sportowe lub z zakresu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, może, po zasięgnięciu opinii właściwego ministra, przyznać osobie fizycznej, z rezerwy ogólnej budżetu państwa, nagrodę specjalną Prezesa Rady Ministrów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nie otrzymała nagrody specjalnej Prezesa Rady Ministrów za wybitne osiągnięcia naukowe, sportowe lub z zakresu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, lecz nagrodę (...)

W związku z powyższym, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w odniesieniu do nagrody pieniężnej otrzymanej przez Wnioskodawczynię.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawczynię w 2019 r. część nagrody stanowi przychód z innych źródeł. Wnioskodawczyni jest zobowiązana otrzymaną nagrodę wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła wypłata nagrody, tj. za 2019 r. oraz opodatkować ją według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W zeznaniu tym, Wnioskodawczyni winna wykazać wszystkie dochody opodatkowane według skali podatkowej (w tym nagrodę otrzymaną w 2019 r. oraz dochody z tytułu umowy o pracę) oraz opodatkować je łącznie, bez konieczności dodatkowego składania zeznania PIT-37.

Złożenie organowi podatkowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. oraz wpłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie terminu na jego złożenie, nie później jednak niż w terminie do dnia 31 maja 2020 r. jest równoznaczne ze złożeniem przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zawiadomienia, o którym mowa w art. 16 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19). W takim przypadku organ nie wszczyna postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wszczęte umarza (art. 15 zzj ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568).

Stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie skutków podatkowych otrzymania w 2019 r. nagrody z Japonii jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.