0114-KDIP3-2.4011.612.2021.2.AC - Ustalenie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) oraz pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Pismem z 8 września 2021 r. (data wpływu 9 września 2021 r.) oraz pismem z 14 września 2021 r. (data wpływu 16 września 2021 r.) uzupełniono wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 grudnia 1997 r. matka Wnioskodawczyni D.E. otrzymała ze Spółdzielni Mieszkaniowej w A. przydział lokalu mieszkalnego nr 1, na mocy którego nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu położonego w budynku nr 2 przy ul. A. W chwili nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu D.E. pozostawała w związku małżeńskim z C.D. (ojczymem Wnioskodawczyni A.B.), w związku z tym prawo to weszło w skład ich ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

D.E. zmarła 13 października 2016 r. w A. Zgodnie ze sporządzonym przez notariusza 27 listopada 2018 r. aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. (...), spadek po niej nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: C.D. oraz A.B. w udziale wynoszącym po 1/2. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w A. przy (...) w udziale wynoszącym 1/4, natomiast udział w tym prawie jej ojczyma C.D. wzrósł do 3/4. W konsekwencji 27 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni oraz jej ojczym zostali jako współwłaściciele wpisani do rejestru członków Spółdzielni.

Następnie 8 lutego 2019 r. w Kancelarii Notarialnej przy ul. A. przed notariuszem F.G. doszło do wyodrębnienia lokalu położonego w A. i przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo własności na rzecz C.D. i A.B. Rep. (...). Stali się oni współwłaścicielami ww. lokalu w udziałach: C.D. -3/4, a A.B. - 1/4.

C.D. zmarł 30 listopada 2019 r. w A. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla A., z 19 listopada 2020 r., sygn. akt (...) spadek po C.D., zmarłym 30 listopada 2019 r. w A., na podstawie testamentu notarialnego z 2 listopada 2016 r., nabyła w całości A.B.

Aktualnie A.B. jest wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego położonego A. i może rozporządzać swoim prawem własności, w szczególności dokonać jego sprzedaży.

Gdyby Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać ww. lokal mieszkalny, to uzyskane w ten sposób środki pieniężne podlegałyby ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy: źródłem dochodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z uwagi na takt, że dochód z ewentualnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie będzie miał związku z działalnością gospodarczą, toteż w przedmiocie ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego decydujące znaczenie będzie miał upływ 5-letniego okresu czasu od nabycia nieruchomości. Jeżeli uznamy, że nie upłynęło 5 lat, wówczas, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatek dochodowy wyniesie 19% podstawy obliczenia podatku.

Udział w wysokości 1/4 w spółdzielczym własnościowym prawie do tego lokalu, (przekształconym następnie w prawo własności oraz wyodrębnionym) Wnioskodawczyni "nabyła" formalnie wskutek dziedziczenia po swojej matce D.E. w dniu 27 listopada 2018 r. (data aktu poświadczenia dziedziczenia). Od końca ww. roku kalendarzowego upłynęły zatem 2 lata i 7 miesięcy. Pozostały udział w wysokości 3/4 prawa własności w lokalu położonym w A. A.B. nabyła na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla A. 19 listopada 2020 r., a zatem od końca 2020 r. minęło 7 miesięcy.

Artykuł 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, okres, o którym mowa w tym przepisie (w art. 10 ust. 1 pkt 8), liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W konsekwencji koniecznym jest ustalenie kiedy spadkodawca nabył rzeczoną nieruchomość, lub konkretniej udział w prawie własności i czas ten zdaniem Wnioskodawczyni należy doliczyć.

Matka Wnioskodawczyni D.E. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu na mocy przydziału w dniu 11 grudnia 1997 r., a ponieważ pozostawała wówczas w związku małżeńskim z C.D., prawo to weszło w skład ustawowej wspólności majątkowej małżonków. Konsekwentnie w ocenie Wnioskodawczyni C.D. udział w wysokości 1/2 spółdzielczego prawa do lokalu nabył na mocy ustawy w dniu 11 grudnia 1997 r. W ocenie Wnioskodawczyni czas od nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w przypadku jej matki jak i ojczyma powinien być zatem liczony od końca 1997 r. C.D. w wyniku spadkobrania po zmarłej żonie w 2018 r. stał się również właścicielem dodatkowego udziału w prawie do przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1/4. Kwestią zasadniczą w tym zakresie jest, czy według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine, moment ten uznać należy za nabycie przez niego nieruchomości. Art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których nowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. W oparciu o ten przepis zdaniem Wnioskodawczyni nie należy traktować jako nabycia spadkobrania w wysokości przysługującego udziału w spadku po zmarłym małżonku. Tym samym należałoby uznać, że w 2018 r. nie doszło do nabycia przez ojczyma spadkodawczyni 1/4 udziału w nieruchomości i w związku z tym uznać za prawnie relewantną datę nabycia tego udziału przez spadkodawczynię - żonę C.D. Czas od nabycia tego udziału powinien być zatem również liczony od końca 1997 r.

Należałoby również rozważyć czy przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności, które miało miejsce w dniu 8 lutego 2019 r., stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem doktryny postanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przynależnego do tego lokalu mieszkalnego gruntu jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tak więc w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem i przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo własności, należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia tego prawa.

W konsekwencji uznać należy, że w zakresie udziału w wysokości 1/4 po matce momentem nabycia przez A.B., w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koniec roku w którym nastąpił przydział prawa do przedmiotowego lokalu, tj. koniec 1997 r. Z kolei w zakresie udziału w wysokości 3/4 po ojczymie, wchodząca w jego skład 1/2 udziału została przez niego nabyta w 1997 r., natomiast pozostała 1/4 (nabyta formalnie w drodze spadkobrania w 2018 r.) z uwagi na treść art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również powinna być traktowana jak nabyta w 1997 r. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni od "nabycia" nieruchomości, uwzględniwszy moment nabycia przez spadkodawców, minęło ponad 23 lata.

Jeżeli ww. interpretacja przepisów jest prawidłowa to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych A.B. może sprzedać całą nieruchomość bez konieczności uiszczania podatku od osób fizycznych w wymiarze 19%.

Pełnomocnik wskazał, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy taka interpretacja przepisów jest właściwa i czy istotnie Wnioskodawczyni może sprzedać lokal mieszkalny bez konieczności płacenia podatku dochodowego w wymiarze 19%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie 1/4 udziału po matce momentem nabycia przez A.B., w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koniec roku w którym nastąpił przydział lokalu, tj. koniec 1997 r. Z kolei w zakresie udziału w wysokości 3/4 po ojczymie, wchodząca w jego skład 1/2 udziału została przez niego nabyta w 1997 r., natomiast pozostała 1/4 (nabyta formalnie w drodze spadkobrania w 2018 r.) z uwagi na treść art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również powinna być traktowana jak nabyta w 1997 r.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni od "nabycia" nieruchomości, uwzględniwszy moment nabycia przez spadkodawców, minęło ponad 23 lata.

W ocenie Wnioskodawczyni w świetle interpretacji przepisów przedstawionej w pozycji 62 oraz w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - A.B. może sprzedać całą nieruchomość, o której mowa w niniejszym wniosku bez konieczności uiszczania podatku od osób fizycznych w wymiarze 19% wskazanego w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych zamierza sprzedać nieruchomość położoną w Polsce, a zatem zastosowanie znajdą przepisy zawarte w umowie zawartej między Polską, a Stanami Zjednoczonymi dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania "mogą być opodatkowane" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię w spadku po matce i ojczymie nastąpi po 2019 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy - w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), a mającym zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. - w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Dodany przepis art. 10 ust. 5 powyższej ustawy stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, pięcioletni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawców, czyli matkę Wnioskodawczyni oraz ojczyma Wnioskodawczyni.

Stosownie do art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że matka i ojczym Wnioskodawczyni 11 grudnia 1997 r. nabyli spółdzielczo - własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków. W dniu 13 października 2016 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Spadek nabyli: Wnioskodawczyni i jej ojczym. W dniu 30 listopada 2019 r. zmarł ojczym Wnioskodawczyni. Spadek nabyła Wnioskodawczyni.

Biorąc pod uwagę fakt, że lokal mieszkalny - na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - został nabyty przez matkę i ojczyma Wnioskodawczyni w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie ojczym Wnioskodawczyni nabył w tym lokalu udział w spadku po swojej żonie (matce Wnioskodawczyni), należy odnieść się również do przepisów ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale w składzie siedmiu sędziów z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości (praw majątkowych) w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości (praw majątkowych) w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli nieruchomość (prawo majątkowe) wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Innymi słowy, w przypadku nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości (praw majątkowych), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez matkę i ojczyma Wnioskodawczyni jest data nabycia tego lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, tj. rok 1997.

Z wniosku wynika, że 8 lutego 2019 r. dokonano przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo własności na rzecz Wnioskodawczyni i Jej ojczyma.

Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Podkreślić należy, że w sytuacji, w której zastało nabyte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208), za datę nabycia lokalu, potrzebną do obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zatem, w niniejszej sprawie, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po matce i ojczymie Wnioskodawczyni, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca 1997 r., w którym to doszło do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez spadkodawców do ich majątku wspólnego. Ww. termin upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego odziedziczonego po matce i ojczymie, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego przez spadkodawców, tj. przez matkę i ojczyma Wnioskodawczyni, czyli od końca 1997 r. Tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.