0114-KDIP3-2.4011.504.2021.2.MG - Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.) uzupełnionym pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 23 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.504.2021.1.MG, (data nadania 23 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z 23 lipca 2021 r. (data nadania 23 lipca 2021 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.504.2021.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z 27 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

Pan B.F. (Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi obecnie żadnej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Drugim wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, zaś innych wspólników w tej spółce jawnej nie ma. Spółka jawna jest zatem transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane są przez nich jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oprócz tego Wnioskodawca jest wiceprezesem zarządu w sp. z o.o., a także pełni w tej spółce funkcję dyrektora finansowego w oparciu o umowę o pracę. Przedmiotem działalności spółki z o.o. jest prowadzenie szpitala oraz przychodni zdrowia. Spółka z o.o. wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości (grunty wraz z budynkami), których wyłącznym właścicielem jest matka Wnioskodawcy. Nieruchomości te wykorzystywane są przez sp. z o.o. na podstawie umowy najmu, w zamian za miesięczny czynsz płacony przez tę spółkę.

Ze względów osobistych matka Wnioskodawcy chce przekazać mu w darowiźnie udział w ww. nieruchomościach zabudowanych, których jest właścicielką. Po wykonaniu darowizny, nieruchomości te w dalszym ciągu będą wynajmowane spółce z o.o., która - tak jak do tej pory - będzie płacić z tego tytułu czynsz najmu, przy czym czynsz ten będzie płacony w określonej części również Wnioskodawcy, jako nowemu współwłaścicielowi nieruchomości.

Wnioskodawca nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje on wystawienia oferty najmu na wolnym rynku, pozyskania nowych najemców, zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Przewiduje się, że na ww. nieruchomościach działalność będzie prowadziła aktualnie wykorzystująca je spółka z o.o.

Wnioskodawca nie będzie wystawiał w tym zakresie ogłoszeń, nie będzie korzystał z agencji nieruchomości, nie będzie traktował najmu jako projektu biznesowego. Wnioskodawca nie ma również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na wynajmowanych nieruchomościach.

Po wykonaniu umowy darowizny Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem nieruchomości i wejdzie w stosunek najmu, istniejący już między mamą Wnioskodawcy i spółką z o.o. Darowany udział w nieruchomości należeć będzie do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie wynajmuje innych nieruchomości innym osobom. Wynajem nieruchomości nie jest i - po nabyciu udziału w ww. nieruchomościach - nie będzie jego głównym przedmiotem działalności i głównym źródłem dochodów: tym jest prowadzenie spółki jawnej (prowadzącej apteki) oraz działalność na stanowisku dyrektora ds. finansowych w sp. z o.o.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim i ustroju wspólności majątkowej. Żona Wnioskodawcy również jest wspólnikiem spółki jawnej, ale nie tej samej co Wnioskodawca, nie prowadzą oni więc wspólnej działalności. W obszarze ich działalności nie dojdzie do żadnych przekształceń z działalności prowadzonej przez małżonków wspólnie na prowadzoną samodzielnie i na odwrót.

Spółka z o.o., na rzecz której Wnioskodawca ma w przyszłości wynajmować nieruchomość, jest co prawda pracodawcą Wnioskodawcy, jednak najem nie jest oczywiście usługą pokrywającą się z dotychczasową pracą wykonywaną w sp. z o.o. przez Wnioskodawcę.

Przewidywane roczne przychody z najmu na pewno nie przekroczą 2 min euro.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie poinformować, że nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, która podlegałaby ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z tym, nie prowadzi on również żadnej ewidencji środków trwałych, w której mogłaby być ujawniona darowana nieruchomość. Od nieruchomości tej nie będą więc dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne.

Wydatki związane z darowaną nieruchomością (opłaty, naprawy) nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zarejestrowanej działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca takowej nie prowadzi.

Jedyne przychody, jakie Wnioskodawca uzyskuje ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, to przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej. Spółka ta prowadzi działalność apteczną, niemającą nic wspólnego z wynajmem nieruchomości. Wnioskodawca nie będzie wynajmował żadnego z elementów przedsiębiorstwa tejże spółki, żadne aktywa "apteczne" nie będą również służyły obsłudze wynajmu darowanej Wnioskodawcy nieruchomości. Innymi słowy, działalność prowadzona przez spółkę jawną i przedsiębiorstwo spółki jawnej nie będą mieć nic wspólnego z wynajmem nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie wyklucza jednakże, że w dużo dalszej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, która będzie podlegała ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawca wprowadzi darowaną nieruchomość do majątku firmowego (stanie się ona częścią przedsiębiorstwa, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody z wynajmu nieruchomości, nabytej w drodze darowizny, powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT) i w rezultacie czy mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym)?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się w przyszłości zarejestrować działalność gospodarczą i wynajmować nieruchomość, stanowiącą składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, to czy prowadzenie działalności aptecznej przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wyklucza opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej "JDG")?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jeśli Wnioskodawca zdecyduje się w przyszłości zarejestrować działalność gospodarczą i wynajmować nieruchomość, stanowiącą składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, to czy można opodatkować przychody z udziału w zyskach spółki jawnej podatkiem liniowym, a przychody z najmu uzyskane w ramach JDG ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody z najmu powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego, przez co mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "ustawa o PIT"), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym").

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, ze przychody z najmu należy obowiązkowo zakwalifikować do źródła działalność gospodarcza, jeśli przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub najem jest przedmiotem tej działalności. W pozostałych przypadkach przychody z najmu powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a więc do tzw. najmu prywatnego.

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, jeśli mamy do czynienia z przychodami z najmu prywatnego, to mogą być one rozliczane zarówno według zasad ogólnych ustawy o PIT jak i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Aby więc ustalić, czy przychody z najmu w sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być uznane za przychodu z najmu prywatnego i jako takie opodatkowane na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należy ustalić, czy wynajmowane składniki majątku będą związane z działalnością gospodarczą bądź też czy najem będzie przedmiotem tej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalność gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Wnioskodawca wskazuje, że:

* darowany mu udział w nieruchomości będzie stanowić jego majątek osobisty i nie zostanie wniesiony do spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem,

* Po uzyskaniu udziału w nieruchomości Wnioskodawca będzie kontynuował stosunek najmu z dotychczasowym najemcą nieruchomości i nie będzie poszukiwał nowych najemców,

* Wnioskodawca nie planuje zmiany przeznaczenia całości lub części nieruchomości w celu optymalizacji zysków z najmu.

* Wnioskodawca nie traktuje nieruchomości jako projektu biznesowego i nie ma zamiaru aktywnie prowadzić działalności z jej udziałem.

* Wnioskodawca me ma zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na wynajmowanych nieruchomościach, które przeprowadzić lub sfinansować miałby Wnioskodawca,

* Wnioskodawca nie będzie korzystał z usług podmiotów profesjonalnych obsługujących wynajem nieruchomości np. agencji nieruchomości,

* Wnioskodawca nie będzie aktywnie zajmował się administracją nieruchomością,

* Wnioskodawca nie ma zamiaru zatrudniać pracowników do obsługi najmu nieruchomości,

* Wnioskodawca nie będzie zakładał osobnego rachunku bankowego, nie będzie korzystał z osobnego biura do obsługi najmu nieruchomości.

* Wnioskodawca nie podejmie w związku z wynajmem żadnych nadzwyczajnych aktywności, które wykraczałyby poza normalne wykonywanie przez niego prawa własności.

* Najem nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy głównego źródła przychodów, Wnioskodawca wynajmie nieruchomość w celu jej rozsądnego zagospodarowania i jako zabezpieczenie finansowe dla siebie i swojej rodziny.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowanych przez niego działań i czynności me można uznać za zorganizowane i ciągłe, w związku z czym należy stwierdzić, że nie spełniają one obiektywnych przesłanek pozwalających uznać je za działalność gospodarczą. W efekcie, przychody z najmu będzie można uznać za przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według zasad właściwych dla najmu prywatnego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

* z 11 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.196.2017.1,

* z 23 lutego 2021 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.719.2020.4.IM,

* z 29 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.43.2021.2.MG.

W tej ostatniej z powołanych interpretacji organ stwierdził, że: "Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą (...).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia należy zauważyć, że niewątpliwie najem Nieruchomości będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (przychodu). Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu sprawy wynika, że wynajem prowadzony będzie przy minimalnym zaangażowaniu Wnioskodawcy. Nieruchomość jest wynajmowana na umowy długoterminowe a Wnioskodawca nie będzie podejmować szczególnych działań w stosunku do wynajmowanej Nieruchomości celem pozyskania najemców, bądź też oferować najemcom dodatkowych usług związanych z tymi lokalami. Mając na uwadze powyższe uznać, należy, że opisany najem Nieruchomości nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, jeśli przychód ten nie przekroczy kwoty 100 000 zł. W przypadku, gdyby uzyskiwane przychody przekroczyły tę kwotę (przychód z najmu przekroczy 100 000 zł), wówczas nadwyżka ponad ten limit podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%."

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, ze skoro sytuacja będąca przedmiotem wniosku powinna być uznana za najem prywatny, to przeszkodą do opodatkowania przychodów z tego najmu ryczałtem ewidencjonowanym nie może być fakt, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność apteczną (uzyskuje przychody z prowadzenia aptek). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Jak wskazał NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21: "Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamrozy, A Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55)

Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA w sprawie II FSK 1647/18: "Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego".

Ponadto jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA (...) "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu".

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunku najmu, którego Wnioskodawca będzie stroną, nie można uznać za działania zorganizowane i ciągłe, w związku z czym należy stwierdzić, że nie spełnia on obiektywnych przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą.

Co więcej, przychody z najmu mogą być potraktowane jako przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, nie tylko wówczas, gdy najem jest przedmiotem tej działalności (co zostało już przeanalizowane szczegółowo powyżej) ale również w sytuacji, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że darowany udział w nieruchomości nie będzie stanowić składnika majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w szczególności nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem jednoosobowej działalności gospodarczej, udział w nieruchomościach nie zostanie również wniesiony do spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Darowany udział w nieruchomościach będzie wchodził w skład majątku osobistego Wnioskodawcy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie ponownie zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, o następującej treści "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej".

W powyższej uchwale Sąd opowiedział się za tym, że przez składniki majątku związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć jedynie te składniki, które należą do gospodarczej masy majątkowej osoby fizycznej. Innymi słowy, przychody z najmu jedynie wtedy stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza, jeśli wynajmowane są składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika. Jak wskazał Sąd: "Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.). "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia tez czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA)".

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że darowany udział w nieruchomości nie będzie związany z działalnością gospodarczą. Nie spełnia bowiem wymagań określonych w orzeczeniu NSA: "Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik:

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno skala jak i cechy najmu przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie wykazują cech działalności gospodarczej. Przychody z tego najmu powinny więc zostać zakwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT - przychody z najmu, a nie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza, co jednocześnie umożliwia opodatkowanie ich na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym dla najmu prywatnego (a więc na podstawie art. 6 ust. 1a tejże ustawy).

Ad. 2

Niezależnie od treści zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 1, Wnioskodawca nie wyklucza, że w dalekiej przyszłości w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy on (zarejestruje) formalną jednoosobową działalność gospodarczą której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. Jeśli taka sytuacja będzie mieć miejsce, wówczas darowany udział w nieruchomości zostanie przez niego przeniesiony z majątku osobistego do masy majątkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie działalności aptecznej przez spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie wyklucza opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z najmu, uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Wskazane przepisy oznaczają, że zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej. Jest to efekt nowelizacji przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Jednocześnie, do podatników rozliczających się ryczałtem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znajdują zastosowanie wybrane przepisy szczególne, wyłączające możliwość zastosowania tej formy opodatkowania w określonych przypadkach. Ograniczenia te dotyczą również działalności gospodarczej prowadzonej w obszarze najmu, gdyż na podstawie art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie mają one zastosowania jedynie do przypadków określonych w art. 6 ust. 1a-a więc do najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek. Jak zaznaczono to w opisie zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie to przeszkodą do opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu, które osiągać on będzie w ramach indywidualnej, jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wniosek taki Wnioskodawca wyciąga z faktu, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odrębnie traktuje się przychody osiągane przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, odrębnie zaś z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej.

Podstawowym uregulowaniem, w którym widoczna jest zasada odrębnego opodatkowania obu tych form działalności, jest art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

Jak więc widać, limit przychodów warunkujący możliwość rozliczania się w formie ryczałtu, jest określony odrębnie dla działalności wykonywanej w formie spółki i tej wykonywanej samodzielnie. Oznacza to, że nawet jeśli spółka podatnika przekroczyła limit przychodów i dla celów jej rozliczenia podatnik nie może już korzystać z ryczałtu, to może on nadal rozliczać w ten sposób swoją jednoosobową działalność. Konsekwentnie, również inne przesłanki uniemożliwiające rozliczenie ryczałtem działalności spółki nie powinny stanowić przeszkody do rozliczenia ryczałtem indywidualnej działalności jej wspólnika.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem wpływu działalności aptecznej spółki jawnej na formy opodatkowania jej wspólnika jest również ogólna możliwość łączenia przez jednego podatnika różnych form opodatkowania dla swojej indywidualnej działalności i działalności prowadzonej w formie spółki transparentnej podatkowo. Podatnik może bowiem opodatkować swoją indywidualną działalność na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast swoje dochody z udziału w spółce jawnej na zasadach określonych w ustawie o PIT i na odwrót (o czym więcej w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3). Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca wolę ustawodawcy w zakresie rozdzielenia zasad opodatkowania tych dwóch form działalności.

Stanowisko takie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2009 r., sygn. IBPBI/1/415-338/09/WRz, w której podatnik powołał stanowisko orzecznictwa: "Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2006 r. (Nr II FSK 481/05), który stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjno-prawnymi mogą być opodatkowane w różny sposób. Przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy np. spółkę cywilną przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zgodził się że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjno-prawnymi mogą być zatem opodatkowane w różny sposób. Podmioty takie, mimo podobieństw i różnic w rodzajach i typach prowadzonej przez siebie działalności - w celu skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - obowiązane są spełnić w sposób niezależny od siebie, warunki określone przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 5 listopada 2008 r. (I SA/Bk 377/08) który stwierdził że podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z 22 marca 2006 r. (sygn. II FSK 481/05), że dwa różne podmioty gospodarcze (spółka cywilna osób fizycznych i jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczną), mogą być opodatkowane w różny sposób oraz że przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Sąd zauważył, że w art. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnicy uzyskali przychody w określonej wysokości prowadzonej wyłącznie samodzielnie lub wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki jeżeli suma przychodów wspólników nie przekroczyła ustalonego limitu. Natomiast w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wskazano, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie (przez co należy rozumieć bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu niezależnie, niezawiśle osobno), a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie w formie spółki, gdy uzyskał przychody w wysokości nie wyższej niż limity wskazane w ust. 4 art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. "

Organ podzielił w całości stanowisko podatnika. Interpretację tę należy uznać za aktualną również w obecnym stanie prawnym. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z najmu uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nawet, jeśli jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną.

Ad. 3

Niezależnie od treści zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania nr 1. Wnioskodawca nie wyklucza, że w dalekiej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy on (zarejestruje) formalną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. Jeśli taka sytuacja będzie mieć miejsce wówczas darowany udział w nieruchomości zostanie przez niego przeniesiony z majątku osobistego do masy majątkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli działalność ta będzie spełniała warunki do objęcia jej opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca rozważy przyjęcie właśnie takiej formy opodatkowania. Wobec tego Wnioskodawca uważa, ze może on opodatkować dochody z udziału w zyskach spółki jawnej podatkiem liniowym, a przychody z najmu w ramach JDG ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, tj. zastosować różne formy opodatkowania dla obu form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy, przy czym w przepisie tym chodzi o ustawę o PIT. Oznacza to, że nakaz jednolitego sposobu opodatkowania przychodów/dochodów z działalności gospodarczej dotyczy tych kategorii, które są objęte regulacjami ustawy o PIT.

Jeśli więc dany rodzaj działalność gospodarczej np. prowadzonej indywidualnie kwalifikuje się do objęcia zryczałtowanym opodatkowaniem na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym to nic nie stoi na przeszkodzie aby był on opodatkowany ryczałtowo podczas gdy dochody z działalności prowadzonej w formie spółki transparentnej podatkowo były opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT tj. na zasadach ogólnych (tzw. skalą podatkową) lub podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c. W takiej sytuacji nie występuje bowiem sprzeczność z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, gdyż oba rodzaje działalności objęte są reżimem odrębnych aktów prawnych - podczas gdy zakaz mieszania form opodatkowania dotyczy działalności opodatkowanych według reżimu jednej ustawy, a więc ustawy o PIT.

Jednocześnie ani w ustawie o PIT ani w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie funkcjonują inne regulacje, które wykluczałyby łączenie obu tych form opodatkowania w opisany powyżej sposób.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść następujących interpretacji indywidualnych: * interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2020 r. sygn. 0115-KDIT1-4011.456.2020.1.MR, w której organ stwierdził, że "Zastosowanie przepisów tej ustawy (tj. ustawy o PIT - przypis Wnioskodawcy) oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej (należy do niej m.in. spółka komandytowa), to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym, i odwrotnie. Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza natomiast rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy (...). Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują również, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy, którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych, w formie podatku liniowego).

Zatem w danym roku podatkowym możliwe jest opodatkowanie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:

* samodzielnie - zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

* w formie spółki komandytowej - podatkiem liniowym, pod warunkiem wyboru odpowiednich form opodatkowania i o ile nie zachodzą inne przewidziane w ustawach okoliczności, które spowodowałyby utratę prawa do opłacania podatku w ww. formach."

- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.407.2017.1.AK, w której organ przedstawił identyczne stanowisko jak powyżej,

- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2015 r. sygn. IPTPB1/415-606/14-4/MD.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w informacjach zawartych na oficjalnych stronach rządowych, za pomocą których administracja rządowa komunikuje się z obywatelami. Mianowicie na stronie https://www.biznes.gov.pl/pl/firma/podatki-i-ksiegowosc/chce-rozliczac-pit/rozliczanie-podatkow-z-roznych-rodzajow-dzialainosci-jednoczesnie (data dostępu: 18 maja 2021 r.) znajduje się następująca informacja: "Osoby, które prowadzą indywidualną działalność gospodarczą i są jednocześnie wspólnikami spółek transparentnych podatkowo czyli spółki jawnej (z wyłączeniem spółki jawnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, jeżeli wspólnikami tej spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne i spółka nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku CIT oraz podatnikach podatku PIT, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki) spółki partnerskiej czy spółki cywilnej lub są wspólnikami co najmniej dwóch takich spółek (...) - mogą każdą z tych działalności opodatkować na różnych zasadach jedna działalność może być opodatkowana podatkiem liniowym, a inna ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (nie dotyczy spółek komandytowych ani partnerskich) (...)

Dopuszczalne jest również opodatkowanie:

* działalności jednoosobowej - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

* działalności w formie spółki transparentnej podatkowo - według skali podatkowej albo podatkiem liniowym.

Działa to też w drugą stronę, przy czym opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalności w spółce możliwe jest tylko wtedy gdy jest to spółka cywilna osób fizycznych albo spółka jawna osób fizycznych".

W związku z powyższym. Wnioskodawca uważa ze dopuszczalne będzie opodatkowanie dochodów ze spółki jawnej podatkiem liniowym, a przychodów z najmu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem tj. zastosować różne formy opodatkowania do obu form prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

* zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

* nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

* wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

* jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

* wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar, powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

* prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. II FPS 1/21 gdzie wskazano: "To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej."

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi obecnie żadnej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Oprócz tego Wnioskodawca jest wiceprezesem zarządu w sp. z o.o., a także pełni w tej spółce funkcję dyrektora finansowego w oparciu o umowę o pracę. Przedmiotem działalności spółki z o.o. jest prowadzenie szpitala oraz przychodni zdrowia. Spółka z o.o. wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości (grunty wraz z budynkami), których wyłącznym właścicielem jest matka Wnioskodawcy. Nieruchomości te wykorzystywane są przez sp. z o.o. na podstawie umowy najmu, w zamian za miesięczny czynsz płacony przez tę spółkę. Ze względów osobistych matka Wnioskodawcy chce przekazać mu w darowiźnie udział w ww. nieruchomościach zabudowanych, których jest właścicielką. Po wykonaniu darowizny, nieruchomości te w dalszym ciągu będą wynajmowane spółce z o.o., która - tak jak do tej pory - będzie płacić z tego tytułu czynsz najmu, przy czym czynsz ten będzie płacony w określonej części również Wnioskodawcy, jako nowemu współwłaścicielowi nieruchomości. Wnioskodawca nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje on wystawienia oferty najmu na wolnym rynku, pozyskania nowych najemców, zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Przewiduje się, że na ww. nieruchomościach działalność będzie prowadziła aktualnie wykorzystująca je spółka z o.o. Wnioskodawca nie będzie wystawiał w tym zakresie ogłoszeń, nie będzie korzystał z agencji nieruchomości, nie będzie traktował najmu jako projektu biznesowego. Wnioskodawca nie ma również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na wynajmowanych nieruchomościach. Po wykonaniu umowy darowizny Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem nieruchomości i wejdzie w stosunek najmu, istniejący już między mamą Wnioskodawcy i spółką z o.o. Darowany udział w nieruchomości należeć będzie do majątku osobistego Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca nie wynajmuje innych nieruchomości innym osobom. Wynajem nieruchomości nie jest i - po nabyciu udziału w ww. nieruchomościach - nie będzie jego głównym przedmiotem działalności i głównym źródłem dochodów: tym jest prowadzenie spółki jawnej (prowadzącej apteki) oraz działalność na stanowisku dyrektora ds. finansowych w sp. z o.o. Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, która podlegałaby ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z tym, nie prowadzi on również żadnej ewidencji środków trwałych, w której mogłaby być ujawniona darowana nieruchomość. Od nieruchomości tej nie będą więc dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Wydatki związane z darowaną nieruchomością (opłaty, naprawy) nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zarejestrowanej działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawca takowej nie prowadzi. Wnioskodawca nie wyklucza jednakże, że w dużo dalszej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, która będzie podlegała ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. W takim przypadku Wnioskodawca wprowadzi darowaną nieruchomość do majątku firmowego (stanie się ona częścią przedsiębiorstwa, związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Mając na uwadze powyższe, przychody z wynajmu udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, w sytuacji gdy najem ten nie będzie spełniał obiektywnych przesłanek uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy i jego przedmiotem nie będą składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, winien stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie założenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości i wprowadzenia darowanej nieruchomości do majątku firmowego związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przychód z wynajmu stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W odniesieniu do kwestii możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z najmu uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jeśli Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

* prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

* osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

* będące osobami duchownymi;

* osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, 1291, 1428, 1492 i 1565).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a wskazanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1b powyższej ustawy, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu nadanym art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, a mającym zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

(uchylony).

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2021 r. zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

b.) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, 2. rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Treść art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

Mając na uwadze treść powyższych przepisów stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie traktuje się przychody osiągane przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, odrębnie zaś z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Również odrębnie dla takich przychodów stosować należy wyłączające możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że u osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest m.in. od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z najmu uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nawet, jeśli jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną.

Ad. 3

W odniesieniu do kwestii możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w sytuacji gdy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej uzyskuje również przychody z działalności aptecznej opodatkowanej podatkiem liniowym, wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przypadku, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, to zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ww. ustawy.

Zatem wybór sposobu opodatkowania określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie form prowadzonej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie przepisów tej ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej, to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym, i odwrotnie.

Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza natomiast rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym osiąganiu dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.