0114-KDIP3-2.4011.492.2019.5.EC - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data wpływu 28 października 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.1.EC (data doręczenia 21 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data nadania 20 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.3.EC (data doręczenia 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 4 października 2019 r., data doręczenia 4 października 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.1.EC oraz pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 26 listopada 2019 r., data doręczenia 17 grudnia 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.3.EC, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 23 października 2019 r. (data nadania 24 października 2019 r., data wpływu 28 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data nadania 20 grudnia 2019 r., data wpływu 23 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca to jednoosobowa działalność gospodarcza świadcząca usługi oznaczone symbolem PKD 62.01.Z, czyli działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem innowacyjnego oprogramowania opartego o najnowsze technologie. Oprogramowanie wykonywane jest na zlecenie kontrahenta, na którego w pełni przenoszone są prawa autorskie zarówno do kodu źródłowego jak i wynikowego. Podczas działań badawczo-rozwojowych mających na celu wytworzenie oprogramowania podmiot wykorzystuje dostępne narzędzia oraz wytwarza zupełnie nowe, spersonalizowane pod konkretne oprogramowanie. Podczas pisania oprogramowania tworzone są także narzędzia, które są wykorzystywane także do innych projektów kontrahenta zlecającego. Oprogramowanie wytwarzane jest od podstaw, według projektu architektury i interfejsa przedstawionego przez kontrahenta. Działania Wnioskodawcy mają na celu wytworzenie aplikacji, która będzie dzięki swej innowacyjności działać na większości dostępnych platform.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.1.EC Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1. Czy Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, jako Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wytworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

Tak, wszelkie prowadzone prace badawczo-rozwojowe podczas tworzenia oprogramowania wykonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

3. Czy działalność Wnioskodawcy jest/będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak, wszelkie czynności badawczo-rozwojowe wykonywane są w sposób ciągły i systematyczny. Podczas tych prac tworzone są nowe narzędzia, które używane są w następstwie do napisania oprogramowania. Każde narzędzie jest personalizowane, "szyte na miarę" na potrzeby danej aplikacji. Stworzone narzędzia tworzą tzw. Bazę narzędzi, na podstawie której ma miejsce dalsze tworzenie aplikacji/oprogramowania. Wszelkie metody, procesy, informacje techniczne, baza danych, jest tworzona od nowa i personalizowana pod konkretny projekt.

4. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Tak, obecnie wytwarzane oprogramowanie jest zupełnie nową aplikacją, która ma na celu ułatwienie, ulepszenie, usprawnienie oraz przyspieszenie funkcjonowania sektora publicznego (oświaty). Aplikacja wytwarzana jest od podstaw. Tworzone oprogramowanie będzie narzędziem mobilnym dostępnym na większości urządzeń, np. tablety, telefony komórkowe, komputery stacjonarne, laptopy.

5. Czy autorskie prawa do programu komputerowego podlegają/będą podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.)?

Tak, prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania podlegają ochronie prawnej na podstawie zarówno podstawie Prawa Własności przemysłowej jak i Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

6. Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą dochody osiągnięte z tytułu:

* opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,

* sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?

Dochody osiągnięte z kwalifikowanego prawa własności będą dochodami z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia i udzielenia praw do wytworzonego produktu (oprogramowania). Jako wykonawca Wnioskodawca jest zobowiązany do nie wykorzystywania stworzonego utworu (oprogramowania, narzędzi) co do, którego przeniósł i udzielił prawa autorskie na Kontrahenta, do innych projektów. Utwór stanowi własność Kontrahenta.

7. W sytuacji gdy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy będzie Pan prowadził odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

W działalności Wnioskodawcy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Poza podstawową księgą przychodów i rozchodów będzie prowadzona dodatkowa ewidencja. Jeżeli zajdzie taka potrzeba Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić (np. w tabeli exel) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W działalności Wnioskodawcy prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Poza podstawową księgą przychodów i rozchodów będzie prowadzona dodatkowa ewidencja. Jeżeli zajdzie taka potrzeba Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić (np. w tabeli exel) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów przypisanych do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.492.2019.3.EC Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1. Działalność badawczo-rozwojową rozpoczął w dniu 2 września 2019 r. i od tego czasu uzyskuje z tego tytułu dochody.

2. Chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5% od miesiąca września 2019 r.

3. Tak, dodatkowa ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności. Prócz księgi przychodów i rozchodów jest dodatkowa ewidencja. Wnioskodawca będzie w stanie (np. w programie exel) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów przypisanych do konkretnego prawa własności intelektualnej. Dodatkowa ewidencja jest od początku prowadzenia działalności, tj. od 2 września 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi polegającej na 5% podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uważa, że Wnioskodawca kwalifikuje się, poprzez swoją działalność do skorzystania z ulgi w postaci 5% podatku dochodowego od osób fizycznych. Działalność Wnioskodawcy to działalność jednoosobowa, wytwarzająca nowe oprogramowanie komputerowe, przenosząc prawa autorskie do swoich dzieł na kontrahenta zlecającego.

Bazując na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że jego działalność kwalifikuje się do skorzystania z ulgi podatkowej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5%. Działalność Wnioskodawcy to działalność, podczas, której wytwarzane jest nowe oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca w pełni udziela i przenosi prawa autorskie na Kontrahenta, ostatecznie Kontrahent staje się właścicielem stworzonego dzieła w postaci oprogramowania, którego Wnioskodawca nie może użyć podczas pisania innego oprogramowania. Wykonywane oprogramowanie jest tworzone bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, związaną z oprogramowaniem. Oprogramowanie wykonywane jest na zlecenie kontrahenta, na którego w pełni przenoszone są prawa autorskie zarówno do kodu źródłowego jak i wynikowego. Prawa autorskie do wytwarzanego oprogramowania podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.) oraz na podstawie Prawa własności przemysłowej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej od 2 września 2019 r.

W opisie okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazano, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodu i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, tj. wytworzonego oprogramowania oraz odpłatnego przeniesienia na kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji nie oceniono stanowiska Wnioskodawcy w zakresie tego, czy wykonywane usługi stanowią działalność badawczo-rozwojową. Przyjmując za Wnioskodawcą, że taka działalność jest przez Niego prowadzona, przedmiotem oceny organu - zgodnie z zakresem żądania wynikającym z wniosku - była możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej wobec osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.