0114-KDIP3-2.4011.455.2020.2.MT - PIT w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 września 2020 r. (data nadania 2 września 2020 r., data wpływu 8 września 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.455.2020.1.MT (data doręczenia 26 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 oraz Nr 4-6 - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data nadania 20 sierpnia 2020 r., data doręczenia 26 sierpnia 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.455.2020.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 1 września 2020 r. (data nadania 2 września 2020 r., data wpływu 8 września 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na potrzeby niniejszego wniosku, następujące określenia występujące w treści otrzymują poniższe znaczenie:

Spółka - X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem-komandytariuszem,

Aplikacja - program komputerowy przeznaczony do użytku przez użytkowników końcowych, Technologia - program komputerowy służący do tworzenia innych programów komputerowych, Wykonawca - osoba współpracująca ze spółką w ramach własnej działalności gospodarczej, będąca podmiotem niepowiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, uzyskującym dochody z udziału w Spółce jako wspólnik - komandytariusz.

Spółka w ramach swojej działalności oferuje przede wszystkim usługi programistyczne wykonywane na rzecz podmiotów trzecich a także tworzy Aplikacje i Technologie na zasadach niekomercyjnych, których komercjalizacja będzie następowała w przyszłości. W związku z tym istotna część działalności spółki opiera się także na niekomercyjnych badawczo-rozwojowych działaniach, w wyniku których powstaje innowacyjna technologia w oparciu o rozwój Aplikacji i Technologii.

Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jako komandytariusz oraz podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Działalność programistyczną Spółki można podzielić na trzy główne grupy (I-III):

I. Projekty badawczo-rozwojowe w efekcie których powstają Aplikacje.

Do tej grupy należą zlecone Spółce działania, które mają być zgodne z wymaganiami klienta i posiadające cechy innowacyjności. W efekcie tych działań powstają rozwiązania prototypowe, eksperymentalne, przełomowe o wysokim stopniu ryzyka, transformujące zastane rynki. Klientami Spółki w tym zakresie są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność o charakterze startupowym.

Efektem prac pracowników, Wykonawców oraz osób, które współpracują ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych w ramach tej grupy usług są nowe Aplikacje, tworzone przy wykorzystaniu istniejących Technologii (języków programowania, bibliotek, frameworków). Działalność ta jest działalnością innowacyjną nie tylko dlatego, że polega na tworzeniu nowych Aplikacji, ale również z tej przyczyny, że klientami Spółki są przede wszystkim podmioty zlecające Spółce tworzenie rozwiązań eksperymentalnych na ich wczesnym etapie rozwoju technologicznego i biznesowego, w tym prototypy rozwiązań. Całość działań spółki w tym obszarze polega na tworzeniu Aplikacji tj. programów komputerowych.

II. Projekty badawczo-rozwojowe, w efekcie których powstaje Technologia.

Zasadniczą różnicą między pierwszą a drugą grupą projektową jest efekt końcowy prac. W pierwszej grupie wytworzone zostają Aplikacje których odbiorcami są użytkownicy końcowi, natomiast w drugiej grupie projektowej wynikiem prac jest nie tylko tworzenie Aplikacji ale także rozwijanie nowych Technologii, na bazie których następnie inne podmioty mogą tworzyć swoje Aplikacje, a ich odbiorcami mogą być kolejne firmy technologiczne i programiści.

W ramach tej grupy projektowej Spółka przyczynia się do nowych Technologii dostępnych na podstawie licencji (...) (licencja wolnego oprogramowania), które umożliwiają tysiącom programistów na całym świecie tworzenie nowych produktów technologicznych w oparciu o rozwiązania zaprojektowane przez Spółkę. Dzięki użyciu technologii stworzonych przez Spółkę, możliwe jest tworzenie Aplikacji szybciej i/lub przy mniejszej ilości zasobów niż dotychczas oraz niejednokrotnie na kilka platform na raz, co przynosi wymierne korzyści dla podmiotów, które z nich korzystają Grupę projektów (...), dzięki którym powstaje Technologia o publicznie dostępnym kodzie źródłowym należy podzielić na dwa typy projektów:

I. Projekty własne Spółki, do których zachowuje pełnię praw autorskich.

W ramach tej grupy Spółka tworzy Technologie, które następnie udostępnia w ramach licencji (...).

W tym przypadku komercjalizacja tworzonych Technologii oraz otrzymywanie przez Spółkę wynagrodzenia następuje poprzez tworzenie komercyjnych Aplikacji w rozwijanej Technologii (przychód uzyskiwany jest z udzielonej licencji) lub wykonywanie zleceń na rzecz podmiotów trzecich przy użyciu rozwijanej Technologii (przychód uzyskiwany jest z udzielonej licencji).

Do tego typu projektów należą przede wszystkim:

* ... - Technologia napisana w języku programowania (...). Głównym celem, dla jakiego powstała ta Technologia jest umożliwienie tworzenia szeroko pojętych aplikacji multimedialnych, które mogą służyć do obsługi każdego rodzaju mediów. Powstałe w ramach tej technologii programy komputerowe są w całości objęte majątkowymi prawami autorskimi Spółki, która udostępnia je na licencji (...) a w przypadku zleceń komercyjnych udziela licencji na korzystanie ze stworzonych Aplikacji.

* tworzenie licznych rozszerzeń i nowych funkcjonalności (tzw. biblioteki) do (...) - Technologii do tworzenia aplikacji mobilnych (ang. application framework) stanowiącej osobną kategorię oprogramowania definiującą strukturę aplikacji oraz ogólny mechanizm jej działania, a także dostarczającą zestaw komponentów i bibliotek ogólnego przeznaczenia do wykonywania określonych zadań.

Platforma ta została stworzona przez (...) a od marca 2015 r. funkcjonuje na licencji (...). W ramach tej technologii nowe biblioteki kodów są tworzone przez Spółkę przez co powstaje nowe oprogramowanie. Celem tworzenia bibliotek... jest umożliwienie programistom szybszego tworzenia nowych, własnych Aplikacji. Działalność Spółki w tym zakresie można przedstawić jako wytwarzanie innowacyjnej Technologii (gotowych komponentów programów komputerowych), która ma w dalszej kolejności służyć tworzeniu nowych Technologii przez odrębne podmioty lub przez samą Spółkę. Podobnie jak w przypadku (...), również w tym przypadku stworzony przez Spółkę kod źródłowy (tj. program komputerowy) jest w całości objęty majątkowymi prawami autorskimi Spółki, która udostępnia go na licencji (...) a w przypadku zleceń komercyjnych udziela odpłatnej licencji na korzystanie z Aplikacji stworzonych przy pomocy rozwijanych technologii.

II. Projekty zlecone Spółce, do których autorskie prawa majątkowe finalnie przechodzą na zlecający projekty podmiot zewnętrzny. W tym przypadku Spółka tworzy lub twórczo rozwija istniejącą Technologię a nowe programy są tworzone i rozwijane na zlecenie osób trzecich które następnie udostępniają je na licencji (...). Do tego typu projektów należą przede wszystkim:

* rozwój Technologii... - będącej Technologią do tworzenia Aplikacji mobilnych (ang. application framework) wykorzystującą Technologię.... Platforma ta jest dostępna w oparciu o licencję (...), i pozwala kontrolować natywne komponenty interfejsu użytkownika z (...) i (...) za pomocą (...). Spółka w ramach swojej działalności otrzymuje zlecenia na rozwój Technologii (...) tak by umożliwiała prostsze i przystępniejsze projektowanie aplikacji mobilnych co następuję poprzez stworzenie nowych komponentów Technologii stanowiących odrębne programy komputerowe. W tym przypadku autorskie prawa majątkowe do całości wytworzonego oprogramowania są przenoszone za wynagrodzeniem na rzecz klienta.

* rozwój innych technologii, w sposób podobny do projektów opierających się na technologii (...). Cześć podmiotów, z którymi współpracuje Spółka, chcąc zwiększyć zasięg swoich usług oraz uprościć dostęp do nich, zleca Spółce wykonanie komponentów oprogramowania w ramach różnych platform programistycznych (Technologii). Przyspiesza i ułatwia to pracę programistów, ponieważ mogą dodać gotowe, bezpłatne rozwiązanie do stworzonego przez siebie oprogramowania. Również w tym przypadku autorskie prawa majątkowe do całości wytworzonego oprogramowania są przenoszone za wynagrodzeniem na rzecz klienta.

Należy dodać, iż w pewnych przypadkach następuje fuzja projektów z pierwszej (I) i drugiej (II) grupy. Mianowicie, Spółka dostaje zlecenie od klienta na odpłatne wykonanie Aplikacji jednakże w oparciu o Technologie udostępniane na licencji (...), które Spółka uprzednio rozwinęła w ramach swojej działalności.

Trzeba podkreślić, iż Wykonawcy Spółki w ramach prac projektowych, dotyczących zarówno pierwszej jaki i drugiej grupy projektowej mają na celu nieustanne poszerzanie swojej wiedzy oraz umiejętności w celu ulepszenia istniejących produktów oraz usług albo stworzenia innowacyjnych rozwiązań.

W ramach prac prowadzonych przez Wykonawców Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych oraz/lub nowych technologii, które mogą zrewolucjonizować rynek oraz znane do tej pory rozwiązania. Efektem pracy Wykonawców jest stworzenie nowych Technologii i Aplikacji a także twórczy (tj. prowadzący do stworzenia nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) rozwój już istniejących, co stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

III. Projekty niezwiązane z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. Customer support oraz projekty dotyczące wdrożeń, consultingu, szkoleń i wszelkiego typu zadań z zakresu wsparcia klientów.

Do tej grupy zaliczane są marginalne dla Spółki działania z zakresu wspierania klientów podczas dokonywania wdrożeń oraz utrzymywania, adaptacji i aktualizacji już wdrożonych rozwiązań. Zaliczane są tu także różnego typu szkolenia oraz konsultacje, które oferuje Spółka, jako specjalista w branży IT.

Działania z tej grupy nie są zaliczane przez Spółkę do prac badawczo-rozwojowych, gdyż są to działania rutynowe, związane z bieżącą obsługą już wdrożonych i znanych rozwiązań.

Chcąc prowadzić swoją działalność Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w tym Wykonawców. Rodzaj działalności prowadzony przez Spółkę, a tym samym zakres aktywności pracowników, zleceniobiorców oraz Wykonawców charakteryzuje się wysoką indywidualnością, oryginalnością oraz niepowtarzalnością w zestawieniu z dostępnymi rozwiązaniami na rynku. Spółka tworząc innowacyjne Aplikacje oraz Technologie, przy pomocy których tworzone są w następnej kolejności Aplikacje korzysta z wiedzy, doświadczenia oraz kompetencji własnych, a także swoich Wykonawców.

Spółka zdobywa, poszerza i łączy, w ramach wykonywanych przez nią czynności - w drodze własnych doświadczeń oraz testów, wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanych we wniosku programów komputerowych (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych). Wspomniane powyżej czynności nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania. Stałe, systematyczne oraz kreatywne tworzenie przez Spółkę programów komputerowych nie może być uznane za jednorazową lub rutynową czynność.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższa definicja odnosi się do działalności prowadzonej przez Spółkę - jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe.

Prace, za które jest odpowiedzialna Spółka są każdorazowo koordynowane przez menedżerów projektów, aby przebiegały sprawnie i jak najbardziej efektywnie. Koordynacja prac w Spółce opiera się na nowoczesnej metodyce. Metodyka ta pozwala na równoległe prowadzenie prac nad kilkoma, różnymi zagadnieniami jednocześnie. Zespoły projektowe dostarczają efekty pracy, w krótkich odstępach czasu, dzięki czemu można reagować na zmieniające się szybko realia rynkowe. W wyniku tego usługi realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i zorganizowany.

Co istotne, każdy projekt jest rozdzielany na kilkuosobowe zespoły. Spółka dba o rotację Wykonawców między projektami co jest niezbędne, aby w każdym projekcie pojawiały się nowe pomysły, w wyniku których powstaje i rozwija się innowacyjna technologia. Rezultatem działań Spółki jest zindywidualizowane, posiadające cechy kreatywności i oryginalności oprogramowanie.

Dodatkowo, czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wyniku usług świadczonych przez Spółkę: |

Wykonawcy w ramach zawartych ze Spółką umów przenoszą na jej rzecz całość majątkowych praw autorskich do rezultatów swojej pracy - programu komputerowego (Technologii i Aplikacji); na wskazanych w umowie polach eksploatacji, otrzymując za to wynagrodzenie, przy czym zamiarem Stron jest, żeby przeniesienie tych praw miało jak najszerszy zakres. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka nabywa od Wykonawców na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wykonawcy udzielają Spółce wyłącznego prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworu oraz upoważniają ją do wykonywania ich autorskich praw osobistych.

Do przeniesienia autorskich praw majątkowych dochodzi w przypadku umów cywilnoprawnych z chwilą odbioru Utworu który polega na umieszczeniu w repozytorium własnym Spółki lub jej klienta stworzonego kodu, co na koniec miesiąca jest potwierdzone zapisem w systemie, w którym osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym Wykonawcy) oraz pracownicy opisują projekty nad którymi pracowali w danym miesiącu. W przypadku umów o pracę do przeniesienia autorskich praw majątkowych dochodzi z chwilą przyjęcia Utworu (lub w przypadku utworów, których utrwalenie nastąpiło przed zawarciem umowy - z chwilą zawarcia umowy.

Przyjęcie Utworu a także jego odbiór przez Spółkę następują z chwilą utrwalenia tj. zapisania kodu źródłowego w repozytorium Spółki lub jej klienta.

Spółka nabywa od Wykonawców unikalna kompilacje kodów źródłowych, a także kompletne, innowacyjne technologie stanowiące programy komputerowe. Programy komputerowe, które wytwarza Spółka wyróżniają się na rynku spośród innych produktów IT co potwierdza ich unikalny charakter i wysoki poziom zaawansowania technologicznego. Zatem, w ramach swojej działalności Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej albo na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Spółka nabywa także od swoich Wykonawców usługi informatyczne nie polegające na wytworzeniu i rozwoju Aplikacji i Technologii oraz efekty prac wynikające z innych obowiązków służbowych. Do tej grupy obowiązków należą m.in. prace szkoleniowe, udzielanie konsultacji oraz pomoc we wdrożeniach produktów Spółki u klientów. Wynagrodzenie za ten rodzaj prac świadczonych przez Wykonawców jest odrębne od wynagrodzenia za przeniesienie praw do Utworów tj. autorskich praw do programów komputerowych, przy czym Wykonawcy wystawiają fakturę VAT z jedną pozycją, natomiast ustalenie jaka część wynagrodzenia dotyczy prac polegających na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej a jaka pozostałych czynności wynika z zapisów w systemie, w którym osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (w tym Wykonawcy) oraz pracownicy opisują projekty nad którymi pracowali w danym miesiącu. W oparciu o te dane Spółka dokonuje odpowiednich księgowań w prowadzonej dokumentacji rachunkowej.

Każdy z Wykonawców jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji swoich prac w systemie informatycznym, z którego korzysta Spółka. System ten umożliwia dokładne określenie ilości czasu, poświęconego przez Wykonawców na tworzenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz na działania niemające charakteru prac badawczo-rozwojowych (których nie można zaliczyć do pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej). Dzięki temu Spółka może dokładnie określić jakie koszty poniosła oraz jaki dochód uzyskała z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka komercjalizuje wyniki pracy, które powstały w ramach świadczonych przez niego usług w następujący sposób:

* przekazując odpłatnie na rzecz klienta całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, otrzymując za to wynagrodzenie;

* udzielając odpłatnej licencji do wytworzonego przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, otrzymując za to opłaty licencyjne;

* udzielając odpłatnej licencji na oprogramowanie należące do Spółki, które zostało przez nią opracowane lub nabyte od osoby trzeciej poza bezpośrednim zakresem ushig świadczonych na rzecz klienta, jednakże jego wytworzenie było niezbędne dla realizacji usługi na rzecz klienta (rozwój środowiska programistycznego - runtime/computing environment lub platformy programistycznej - ang. compubng/application framework);

* otrzymując wynagrodzenie na świadczone usługi niezwiązane bezpośrednio z wytwarzaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej opierające się na dokonywaniu wdrożeń, consultingu, szkoleń oraz wszelkiego typu zadań z zakresu wsparcia klientów.

Spółka za wykonanie powyższych usług otrzymuje wynagrodzenie, przy czym w przypadku jeśli dana faktura obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też z tytułu usług niemających badawczo-rozwojowego charakterze, rozdzielenie wynagrodzenia następuje albo przez wyodrębnienie pozycji na fakturze albo poprzez odpowiednie zapisy w systemie informatycznym Spółki, udostępniane klientowi. Na tej podstawie Spółka uwzględnia te przychody w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej.

Uzyskiwany przez Spółkę dochód nie dotyczy w żadnym zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi.

W zakresie dochodu uzyskiwanego jako komandytariusz Spółki, Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 (poprzez złożenie stosownej korekty po otrzymaniu pozytywnej indywidualnej interpretacji podatkowej), rok 2020 i w kolejnych latach, przez co rozumieć należy opodatkowanie ww. stawką dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2019 r. z tytułu bycia wspólnikiem-komandytariuszem Spółki.

Spółka prowadząc swoją działalność ponosi następujące rodzaje kosztów:

* koszt wynagrodzeń pracowników, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców;

* koszt wynagrodzeń zleceniobiorców, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt wynagrodzeń współpracowników prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt sprzętu komputerowego, udokumentowany fakturami VAT;

* koszt dzierżawy serwerów i innych elementów infrastruktury sieciowej w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

* koszt licencji, w tym na oprogramowanie...,...,...,... w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy;

* koszt usług telekomunikacyjnych, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

W ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty powinny być kwalifikowane do następujących zmiennych wskaźnika nexus:

* do litery "a" wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców, koszt składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, koszty sprzętu komputerowego, koszt usług telekomunikacyjnych oraz wydatki na nabycie licencji narzędzi...,...,... i....

* do litery "b" wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty wynagrodzeń Wykonawców w części należnej za przeniesienie praw autorskich do stworzonych programów komputerowych;

przy czym Spółka do wskaźnika nexus nie będzie zaliczać całości kosztów kwalifikowanych, ale jedynie taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki będzie odpowiadał w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w całości dochodu uzyskanego przez nią w skali roku.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, są wydatkami poniesionym w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę oraz mają bezpośredni związek ze świadczonymi przez nią usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie wskazanych wyżej wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę. W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej. Spółka musi ponosić wydatki pod postacią wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników prowadzących działalność w formie jednoosobowych działalności gospodarczej, a także wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców. Istotnym wydatkiem, jaki musi ponieść Spółka jest także zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów, który musi być przez Spółkę wymieniany cyklicznie. Celem wymian sprzętu jest zapewnienie najwydajniejszej i sprawnej pracy nad tworzonym oprogramowaniem.

Wnioskodawca nabywa również nieograniczoną czasowo licencję na oprogramowanie niezbędne do pracy przy tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca nie mógłby także prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do bazowych dla niego usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do Internetu i telefonu.

Ponadto Wnioskodawca, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością ponosi też koszty takie jak: koszt zarządu, koszt badań i szkoleń BHP dla Wykonawców, koszt najmu i utrzymania biura (w tym koszt zaplecza socjalnego), koszt wyposażenia biura, koszt marketingu, koszt prowadzenia księgowości oraz bankowości, koszt wynagrodzeń pracowników administracji oraz menadżerów projektów, przy czym w ocenie Wnioskodawcy koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, a więc nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Od 1 stycznia 2019 r. Spółka prowadziła na bieżąco, wyłącznie na kontach pozabilansowych szczegółową analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Spółka od 1 stycznia 2020 r. formalnie zmieniła politykę rachunkowości poprzez wprowadzenie kont w wariancje kalkulacyjnych (konta szczegółowe). Dla celów wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu otwarte zostały konta pozabilansowe na których jest prowadzona równoległa analityka w tym zakresie.

Opisane wyżej konta szczegółowe pozwalają więc jednoznacznie ustalić jaka część uzyskanego w roku obrotowym dochodu może być objęta ulgą IP Box, a także jaka część poniesionych przez Spółkę kosztów kwalifikowanych powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu wskaźnika nexus. Spółka uwzględni taki procent poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w stosunku do całości dochodu uzyskanego przez niego w skali roku.

Pismem z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.455.2020.1.MT Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

a. Od kiedy Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT?

Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, prowadzi działalność gospodarczą w obszarze IT od dnia jej powstanie tj. od dnia 6 lipca 2016 r.

b. Jaki udział w Spółce komandytowej posiada Wnioskodawca?

Wnioskodawca posiada w spółce komandytowej 24,5% udziału w zyskach i stratach.

c. Jaki sposób opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki komandytowej wybrał Wnioskodawca?

Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej podatkiem liniowym w wysokości 19% na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

d. Czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie ulepszała, rozwijała oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie, czy też ulepszała, rozwijała oprogramowanie, którego nie wytworzyła?

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie przede wszystkim ulepszała i rozwijała oprogramowanie komputerowe wytworzone przez siebie. Część projektów realizowanych przez Spółkę opiera się także na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania, którego Spółka nie wytworzyła, przy czym ulepszenia i rozwój zasadniczo nie polegają na modyfikacji istniejącego kodu źródłowego ale na uzupełnieniu oprogramowania o nowe funkcjonalności.

e. Czy w przypadku gdy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ulepsza/rozwija już istniejące oprogramowanie komputerowe, o którym mowa we wniosku, to czy jest ona właścicielem lub współwłaścicielem tego ulepszanego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Spółkę z autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części?

Ulepszenia i modyfikacje, których dokonuje Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, polegają przede wszystkim na tworzeniu nowego kodu źródłowego, stanowiącego uzupełnienie istniejącego oprogramowania. W zakresie tej części usług świadczonych przez Spółkę nie dochodzi w istocie do ingerencji w istniejący kod źródłowy, ale jego uzupełnienie poprzez wytworzenie nowego kodu źródłowego stanowiącego jedynie uzupełnienie kodu już istniejącego.

Artykuł 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego dochody mogą podlegać opodatkowaniu 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. Zgodnie z definicją podaną przez Encyklopedię PWN program komputerowy to "przepis jednoznacznie określający ciąg czynności, które mają być wykonane przez komputer. W trakcie cyklu opracowywania program przyjmuje kilka postaci; postać źródłowa stanowi algorytm zapisany tekstowo w pewnym języku programowania - w sposób niezależny od komputera, na którym program ma być wykonywany; postać binarna albo relokowalna powstaje po skompilowaniu (kompilacja) i zawiera ciąg instrukcji języka wewnętrznego konkretnego komputera, wartości zapisywane w pamięci (np. stałe liczbowe i tekstowe) oraz dodatkowe informacje niezbędne do współpracy z innymi programami; postać ładowalna lub wykonywalna powstaje w wyniku scalenia programu z wykorzystywanymi przezeń procedurami i zawiera dokładny początkowy obraz pamięci, który jest ładowany do pamięci komputera, w celu zainicjowania wykonywania programu w środowisku zdefiniowanym przez pewien proces (inform.)." (...). Uznać zatem trzeba, że każdy ciąg czynności (a więc napisany kod źródłowy) stanowi nowy program. W ocenie Wnioskodawcy trzeba uznać, że stanowiące ulepszenie lub rozwinięcie istniejącego oprogramowania, poprzez uzupełnienie go o nowo napisany kod w istocie stanowi stworzenie nowego programu komputerowego, który staje się częścią większego oprogramowania już istniejącego.

W związku z tym nowy kod źródłowy, o który Spółka uzupełnia istniejące oprogramowanie w ramach ulepszeń oraz rozwinięć jest jej własnością (nowy utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) a autorskie prawa majątkowe do tego kodu są przenoszone na klienta za wynagrodzeniem.

f. Jakie rodzaje dochodów osiągane są przez Spółkę w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku? Należy wskazać, czy Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga dochód:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli odszkodowanie to zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu?

Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w związku z tworzeniem oprogramowania, o którym mowa we wniosku, osiąga następujące rodzaje dochodów:

* dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu będącego programem komputerowym) - w większości przypadków;

* dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - w niektórych przypadkach, kiedy z uwagi na specyfikę projektu Spółka może chcieć wykorzystać stworzony utwór również w innych projektach;.

g. Jakie konkretnie kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstają w rantach poszczególnych Projektów, o których pisze Wnioskodawca, w szczególności: "Aplikacje" i " Technologia" oraz jakie konkretnie rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu każdego z tych Projektów osiąga Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, czy jest możliwość ich wyodrębnienia?

Wszystkie kwalifikowane prawa własności intelektualnej wytworzone przez Spółkę (niezależnie od rodzaju projektu, w tym w ramach tych projektów, w których powstają programy opisane we wniosku jako "Aplikacje" oraz "Technologia") stanowią autorskie programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zależności od danego projektu).

Opisane we wniosku rozróżnienie na "Aplikacje" i "Technologie" ma na celu jedynie rozróżnienie dwóch typów oprogramowania, które tworzy Spółka, co nie zmienia faktu, że oba te przypadki dotyczą wytworzenia programów komputerowych stanowiących utwory prawnoautorskie.

W ramach szczegółowej analityki prowadzonej na kontach pozabilansowych istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów i kosztów wynikających z poszczególnych projektów oraz ustalenie czy dochód z danego projektu pochodzi z opłat licencyjnych, czy też ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu za wynagrodzeniem).

h. Czy faktury wystawiane na rzecz nabywców licencji, bądź oprogramowania będą sporządzane w sposób pozwalający na wyodrębnienie poszczególnych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przede wszystkim, czy zostanie wyodrębniony dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bądź z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, za wykonanie wskazanych we wniosku usług otrzymuje wynagrodzenie, przy czym w przypadku jeśli dana faktura obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też z tytułu usług niemających badawczo-rozwojowego charakteru, rozdzielenie wynagrodzenia następuje albo przez wyodrębnienie pozycji na fakturze albo poprzez odpowiednie zapisy w systemie informatycznym Spółki, udostępniane klientowi. W przypadku, gdy wyodrębnienie będzie dokonywane na fakturach wystawianych na rzecz nabywców licencji bądź autorskich praw majątkowych do oprogramowania, będą one sporządzane w sposób pozwalający na wyodrębnienie poszczególnych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W powyższej sytuacji na fakturach zostanie wyodrębniony dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej albo ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

i. Czy Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgi rachunkowe w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgi rachunkowe w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

j. jeśli tak, to czy są one prowadzone w powyższy sposób od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, czy zapisy w tych księgach są prowadzone na bieżąco?

Księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem są prowadzone są na bieżąco w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2019 r., przy czym jak wskazano we wniosku od 1 stycznia 2019 r. ewidencja była prowadzona wyłącznie na kontach pozabilansowych szczegółową analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu natomiast od 1 stycznia 2020 r. Spółka formalnie zmieniła politykę rachunkowości poprzez wprowadzenie kont w wariancje kalkulacyjnych (konta szczegółowe). Dla celów wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu otwarte zostały konta pozabilansowe na których jest prowadzona równoległa analityka w tym zakresie.

k. Czy Spółka wyodrębnia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji:

* każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

* koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu ?

Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji: każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

I. Czy sprzęty komputerowe, o których mowa we wniosku, stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?

Zasadniczo sprzęty komputerowe, o których mowa we wniosku stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej, po wpisaniu sprzętu do ewidencji środków trwałych kosztem kwalifikowanym będzie odpis amortyzacyjny związany z nabyciem sprzętu komputerowego. Może się zdarzyć, że sprzęt komputerowy będzie wykorzystywany również do działalności innej niż działalność badawczo-rozwojowa tj. do usług informatycznych w ramach, których nie powstaje kwalifikowane IP. W takim przypadku zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca uznaje, że powinien uznać koszt sprzętu komputerowego (jak też inne koszty wskazane we wniosku) nie w całości jako koszt kwalifikowany, ale proporcjonalnie do stosunku swoich dochodów w skali roku z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz z pozostałych usług informatycznych.

Natomiast w przypadku gdyby dany sprzęt komputerowy nie stanowił środka trwałego, kosztem kwalifikowanym będzie cena jego nabycia.

m. Jak są powiązane koszty wymienione we wniosku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie IT. Należy wskazać ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jednoznacznie określić, które z nich mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a które takowego nie mają. Należy to uzasadnić i wskazać jakie jest to powiązanie pośrednie, czy bezpośrednie z działalnością w obszarze kwalifikowanego IP.

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, opisanej we wniosku Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, musi ponosić wydatki pod postacią wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników prowadzących działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a także wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców. Dzięki ponoszeniu powyższych wydatków Spółka może w dalszej kolejności dysponować wytworzonym przez pracowników, współpracowników oraz zleceniobiorców kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, następnie osiągając dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz klientów Spółki. Koszty ponoszone na wynagrodzenia tych osób a także koszty składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców mają bezpośrednie powiązanie z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Istotnym wydatkiem, jaki musi ponieść Spółka jest także zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów, który musi być przez Spółkę wymieniany cyklicznie, gdyż pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy Spółki nie mogliby tworzyć innowacyjnego oprogramowania na przestarzałym i nieaktualnym sprzęcie. Celem wymian sprzętu jest właśnie zapewnienie najwydajniejszej i sprawnej pracy nad tworzonym oprogramowaniem.

Tworzenie oprogramowania nie byłoby to również możliwe bez akcesoriów takich jak ekran, myszka komputerowa itp. Koszty te również należy uznać w ocenie Wnioskodawcy za bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Koszty dzierżawy serwerów oraz infrastruktury sieciowej są również bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, gdyż sam proces tworzenia oprogramowania oraz udostępniania go klientowi Spółki wymaga posiadania przez nią stosownej infrastruktury. Z kolei usługi telekomunikacyjne są dla Spółki konieczne, w celu konsultowania tworzenia oprogramowania z klientami, pracownikami i współpracownikami, a także korzystania z infrastruktury sieciowej. Opisane w niniejszym akapicie przesłanki, świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych przez Spółkę kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy modyfikacją programów komputerowych lub ich części.

W zakresie kosztów nabycia licencji na oprogramowanie...,..,. powiązanie z wytworzeniem kwalifikowanego 1P należy uznać za pośrednie z uwagi na fakt, że są to standardowe narzędzia informatyczne służące do zarządzania projektami oraz określania czasu pracy oraz przypisywania zadań poszczególnym wykonawcom (pracownikom, współpracownikom, zleceniobiorcom). Nie mają one bezpośredniego wpływu na powstanie kwalifikowanego IP jednakże bez nich trudno wyobrazić sobie proces tworzenia oprogramowania z udziałem wielu wykonawców oraz konsultowania jego tworzenia z klientem jak też rozliczania wykonanych usług.

Z kolei koszt nabycia licencji na oprogramowanie (...) należy uznać za bezpośrednio powiązany z wytworzeniem kwalifikowanego IP gdyż jest to hostingowy serwis internetowy przeznaczony dla projektów programistycznych wykorzystujących system kontroli wersji (...). W systemie tym jest przechowywany i archiwizowany kod źródłowy tworzony przez Spółę.

Natomiast wydatki pod postacią kosztu zarządu, kosztu badań i szkoleń BHP dla Wykonawców, kosztu najmu i utrzymania biura (w tym koszt zaplecza socjalnego), kosztu wyposażenia biura, kosztu marketingu, kosztu prowadzenia księgowości oraz bankowości, kosztu wynagrodzeń pracowników administracji oraz menadżerów projektów nie są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów bezpośrednio ani pośrednio powiązanych z działalnością w obszarze kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwagi na fakt, że stanowią one ogólne koszty działalności Spółki.

Wnioskodawca przeformułował również pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3 oraz wskazał, że Stan faktyczny, zdarzenie przyszłe oraz pytania, które zostały doprecyzowane przez Wnioskodawcę w niniejszej odpowiedzi na wezwanie nie wpływają na stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

1. Czy Wnioskodawca może przyjąć, że dochód uzyskany przez niego z tytułu udziału jako komandytariusz w Spółce uzyskującej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udzielania licencji oraz przenoszenia autorskich praw majątkowych do Technologii i Aplikacji tworzonych i rozwijanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym, kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku wyodrębnienia na każdej fakturze VAT wynagrodzenia Spółki z tytułu tworzenia i rozwoju Technologii i Aplikacji i przenoszenia autorskich praw majątkowych do nich albo udzielania licencji do tych programów lub rozdzielenia tego wynagrodzenia od wynagrodzenia z innych tytułów, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego, można zakwalifikować tą część dochodu wynikającą z przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworu oraz udzielenia licencji na korzystanie z Utworu jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz kosztów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej a także ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu przypadającego na prawo własności intelektualnej może zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następować poprzez prowadzenie kont w wariancie kalkulacyjnym (pozabilansowe konta szczegółowe)?

4. Czy wymienione we wniosku w zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym koszty ponoszone przez Spółkę w 2019 r. i 2020 r., tj. koszt wynagrodzeń pracowników, koszt wynagrodzeń zleceniobiorców, koszt wynagrodzeń współpracowników prowadzących własną działalność gospodarczą, koszt sprzętu komputerowego, koszt licencji oraz koszt usług telekomunikacyjnych, stanowią koszty wskazywane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

5. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym prawidłowo jest obliczany wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

* zaliczenie do litery "a" wskaźnika kosztu wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców, kosztu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, kosztu sprzętu komputerowego, kosztu usług telekomunikacyjnych oraz wydatków na nabycie licencji narzędzi..,...,... i...;

* zaliczenie do litery "b" wskaźnika kosztu wynagrodzeń współpracowników posiadających własne działalności gospodarcze z tytułu wytworzenia programów komputerowych i przeniesienia autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę;

oraz nieuwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów utrzymania zarządu, kosztu ubezpieczeń, badań i szkoleń BHP, kosztu najmu i utrzymania biura (w tym kosztu zaplecza socjalnego), kosztu wyposażenia biura, kosztu marketingu, kosztu prowadzenia księgowości oraz bankowości, kosztu wynagrodzeń pracowników administracji oraz menadżerów projektów?

6. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz stanie faktycznym prawidłowe jest uwzględnienie we wskaźniku nexus kosztów kwalifikowanych w takim procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych jaki odpowiada w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości dochodu uzyskanego przez Spółkę od klientów w skali roku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2, 4, 5 i 6. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki ustawowe dające możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę jako podatnika-komandytariusza z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Artykuł 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej przedstawia art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej wyżej usuwy, i rozumiane są zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2011 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dokładniej prace rozwojowe.

Tworzone w ramach działalności Spółki Technologie oraz Aplikacje są efektem prac, które niejednokrotnie Wykonawcy i pracownicy Spółki planują i tworzą od podstaw. W innych przypadkach zostaje rozwijany pewien komponent Technologii lub Aplikacji stając się przez to zupełnie nowym, unikalnym autorskim programem komputerowym. Wszystkie te działania, bez wątpienia należy traktować jako rezultat indywidualnej oraz twórczej działalności intelektualnej, przez co należy kwalifikować je jako Utwory, którym przysługuje ochrona na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Co istotne Technologie oraz Aplikacje tworzone przez Spółkę są niestandardowe i innowacyjne, a całokształt działań Spółki jest nastawiony na wspieranie i rozwój nowych technologii (głównie poprzez rozwój oprogramowania dostępnego na licencjach (...)). Spółka podczas realizowania świadczonych usług korzysta z własnej wiedzy, a także z wiedzy i wieloletniego doświadczenia w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania jej Wykonawców i pracowników, aby projektować i tworzyć coraz nowsze i lepsze rozwiązania. Prace nad wytwarzanymi Aplikacjami są rozwojowe, opierają się na korzystaniu z najnowszych rozwiązań technologicznych, a także na wiedzy z zakresu tworzenia aplikacji oraz rozwijania i tworzenia komponentów oraz programów komputerowych. Wszystkie projekty realizowane przez Spółkę są dynamiczne, niejednokrotnie, muszą być dopasowywane do zmieniających się czynników.

Dodatkowo prace Spółki odbywają się w sposób systematyczny. Prace Spółki są przeciwieństwem jednorazowych czynności. Spółka jest nastawiona na rozwijanie i ulepszanie tworzonego przez niego oprogramowania w sposób zorganizowany i ciągły.

Prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych należących do pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej, nie stanowią prac rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów oraz rozwiązań.

Spółka zawiera umowy licencyjne, dotyczące kwalifikowanego prawo własności intelektualnej oraz zawiera umowy przeniesienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W wyniku powyższych zawartych umów z klientami Spółka osiąga wynagrodzenie w zamian za przeniesienie całości majątkowych praw autorskich do oprogramowania lub w zamian za udzielenie licencji na oprogramowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy osiąga on zatem jako wspólnik-komandytariusz poprzez działania Spółki dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawe własności intelektualnej, z zatem dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w rozliczeniu rocznym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Spółkę, której jest komandytariuszem.

Ponadto wskazać trzeba, że wszelkie kwalifikowane prawa własności intelektualnej przenoszone lub licencjonowane przez Spółkę stanowią autorskie prawa do programu komputerowego wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie zachodzi konieczność ich wyodrębniania na podstawie art. 30cb ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i mogą być one w księgach rachunkowych Wnioskodawcy traktowane łącznie jako jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, nawet jeśli są one w ramach poszczególnych projektów udzielane różnym podmiotom będącym klientami Spółki.

Ad. 2.

Spółka w ramach nawiązanej współpracy z klientami, otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi. Spółka po wykonaniu usługi wystawia faktury VAT za usługi wykonane na rzecz klienta. Rozdzielenie wynagrodzenia z tytułu:

* przenoszenia autorskich praw majątkowych do Utworów wytworzonych w ramach działalności Spółki; - udzielenia licencji na korzystanie z Utworów wytworzonych w ramach działalności Spółki;

* wykonywania innych usług informatycznych niepolegających na stworzeniu utworów prawnoautorskich, usług z zakresu wsparcia klientów oraz szkoleń, następuje poprzez rozdzielenie pozycji na fakturze lub poprzez dokonanie zapisów w systemie informatycznym Spółki udostępnianym klientowi na tej podstawie spółka dokonuje odpowiednich zapisów w prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby możliwości skorzystania z ulgi IP Box.

Wnioskodawca wykazał we wniosku, iż w wyniku prac wykonywanych przez Spółkę powstaje Utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r., Spółka nabywa od swoich Wykonawców, z chwilą ustalenia Utworu, na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Utworem. Dodatkowo Wykonawcy udzielają Spółce wyłącznego prawa do wykonywania oraz zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych do Utworu.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, do katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy między innymi zaliczyć autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Spółka za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów lub za udzielenie licencji na korzystanie z Utworu jest wynikiem pracy, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej - o charakterze badawczo-rozwojowym zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z tym co zostało wykazane przez Wnioskodawcę w tym oraz w poprzednim punkcie (ad. 1.), Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące spełnienia przez niego wszystkich kryteriów określonych w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem część wynagrodzenia, wydzielonego w sposób opisany we wniosku, przyznanego za przekazanie całości autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji na rozwijane i wytworzone przez Spółkę Technologie i Aplikacje, spełnia przesłanki dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze stawki 5% podatku od tej części dochodu uzyskanej z tytułu udziału w Spółce, która została uzyskana z tytułu przenoszenia całości autorskich praw majątkowych lub z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie wytworzone przez Spółkę.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Każdy z wymienionych w opisie działalności Spółki wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach działalności, którą prowadzi Spółka oraz ma bezpośredni związek ze świadczonymi przez nią usługami o charakterze twórczym. Ponoszenie omówionych wydatków jest kluczowe do prowadzenia tego rodzaju działalności przez Spółkę. W szczególności, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej, Spółka musi ponosić wydatki pod postacią wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz współpracowników prowadzących działalność w formie jednoosobowych działalności gospodarczej, a także wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców. Istotnym wydatkiem, jaki musi ponieść Spółka jest zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów, który musi być przez Spółkę wymieniany cyklicznie. Celem wymian sprzętu jest zapewnienie najwydajniejszej pracy nad tworzonym oprogramowaniem. Spółka nabywa również nieograniczoną czasowo licencję na oprogramowanie niezbędne do pracy przy tworzeniu oprogramowania. Wnioskodawca nie mógłby także prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do bazowych dla niego usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do Internetu i telefonu.

Stanowisko to, co do zakresu możliwości zaliczenia omawianych we wniosku kosztów do kosztów poniesionych przez podatnika bezpośrednio na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, znajduje potwierdzenie w decyzjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w poniższych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

* z dnia 20 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.581.2019.2.SJ;

* z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG;

* z dnia 21 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.656.2019.2.PR.;

* z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC.

Ad. 5.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wskaźnik nexus, oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

(a+b)x 1,3

- ---------

a+b+c+d

Poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione, tj. uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności przez podatnika na:

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalany jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według powyższego wzoru. Z tego powodu niezbędne jest prawidłowe podłożenie pod odpowiednią literę tego wzoru, wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, aby poprawnie obliczyć wymagany do uzyskania ulgi IP Box wskaźnik nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo oblicza on wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery "a" wskaźnika:

* kosztów wynagrodzeń programistów będących pracownikami, zleceniobiorcami oraz współpracownikami Spółki;

* kosztów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców;

* kosztów usług telekomunikacyjnych, na które składają się dostęp do internetu oraz telefonu;

* kosztów specjalistycznego sprzętu komputerowego;

* kosztu dzierżawy serwerów i innych elementów infrastruktury sieciowej,

* kosztu nabycia licencji narzędzi...,...,... i....

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery "a" wskaźnika nexus zalicza się wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Do wydatków poniesionych bezpośrednio (tzw. własnych, nie zlecanych zewnętrznym podmiotom) przez Spółkę (litera "a" wzoru nexus) bez wątpienia należy zaliczyć wydatki poczynione na wypłacanie wynagrodzeń dla programistów będących pracownikami oraz zleceniobiorcami Spółki, opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, opłacenie usług telekomunikacyjnych (dostęp do internetu i telefonu) na specjalistyczny sprzęt komputerowy oraz na dzierżawę serwerów i innych elementów infrastruktury sieciowej. Ponadto Spółka ponosi koszty licencji wymienionych wyżej narzędzi służących do komunikacji wewnętrznej i organizacji pracy przy tworzeniu oprogramowania, a także przechowywania i udostępniania kodu źródłowego. Bez poniesienia powyższych kosztów Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, a dokładnie wytwarzać i rozwijać kwalifikowanego prawa własności intelektualnej pod postacią oprogramowania; przez co należy powyższe wydatki kwalifikować jako bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 5 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Opisane wyżej koszty ponoszone przez Spółkę, z całą pewnością nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 30ca ust. 5 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, należy zaliczyć wydatki na: wypłacanie wynagrodzeń dla programistów będących pracownikami oraz zleceniobiorcami Spółki, opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, opłacenie usług telekomunikacyjnych (dostęp do internetu i telefonu) oraz na specjalistyczny sprzęt komputerowy do litery "a" wskaźnika nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo również oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaliczenie do litery "b" wskaźnika wydatku związanego z opłaceniem wynagrodzeń współpracowników Spółki, współpracujących z nią w ramach własnych działalności gospodarczych. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Wykonawców programów komputerowych wchodzi w skład ich wynagrodzenia przewidzianego umową.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 usuwy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do litery "b" wskaźnika nexus zalicza się wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 tejże usuwy.

Spółka chcąc prowadzić działalność badawczo-rozwojową, w ramach pierwszej (I) i drugiej (II) grupy projektowej, zleca jej wykonanie innym podmiotom - w tym przypadku współpracownikom prowadzącym działalność w ramach własnych działalności gospodarczych.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., należności z tego tytułu będą stanowić koszty, o których mowa w literze "b" wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych H związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

Spółka zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. W ramach takich umów Spółka nabywa usługę (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej), a zatem może ja zakwalifikować do litery "b" wzoru nexus, jeżeli podmiot, z którym jest zawarta umowa nie jest podmiotem powiązanym.

Definicję podmiotów niepowiązanych ustawodawca wprowadził w art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzięki temu, można stwierdzić, iż wszystkie osoby współpracujące ze spółką w ramach własnej działalności gospodarcze) nie są podmiotami powiązanymi względem Spółki, a zatem kwalifikować ich należy jako podmioty niepowiązane.

Tym samym Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki na wynagrodzenia współpracowników Spółki, współpracujących w nią w ramach własnych działalności gospodarczych do litery "b" wskaźnika nexus.

Natomiast co do kosztów: utrzymania zarządu, badań i szkoleń BHP dla Wykonawców, najmu i utrzymania biura (w tym kosztu zaplecza socjalnego), wyposażenia biura, marketingu, prowadzenia księgowości oraz bankowości, wynagrodzeń pracowników administracji oraz menadżerów projektów; w ocenie Wnioskodawcy koszty te nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanej własności intelektualnej, a więc nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Ad. 6

Uznać należy, że koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców, koszty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, koszty sprzętu komputerowego, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty wynagrodzeń współpracowników prowadzących własne działalności gospodarcze oraz koszty na nabycie licencji w równym stopniu są przez niego wykorzystywane zarówno w tej części jego działalności jaka związana jest z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też w celu świadczenia na rzecz klientów pozostałych usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że koszty te powinny zostać zakwalifikowane do kosztów wskazanych w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnione przy obliczaniu składnika nexus nie w całości, ale w części odpowiadającej procentów dochodu uzyskanego w danym roku z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości wynagrodzenia uzyskanego przez niego od klientów w skali roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań Nr 1 - 2 oraz Nr 4 - 6 - jest prawidłowe.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który zamierza skorzystać z projektowanej preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Preferencja IP BOX ma także miała zastosowanie do polskich podatników będących wspólnikami w spółkach osobowych w Polsce. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Każdy ze wspólników spółki osobowej płaci podatek, w tym podatek od dochodu z kwalifikowanych IP, za siebie w proporcjach równych udziałowi w zysku w danej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą oraz prowadzące działalność gospodarczą, m.in. jako wspólnicy spółek osobowych w tym spółek komandytowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak już wskazano wyżej przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x 1,3

- -----------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy, definicja wynikająca z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do działalności prowadzonej przez Spółkę - jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe. Czynności wykonywane przez Spółkę, w ramach prowadzonej działalności, są czynnościami o charakterze twórczym oraz są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wyniku usług świadczonych przez Spółkę powstają programy komputerowe, które są rezultatem jej twórczej oraz indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia, że należy kwalifikować je jako utwór, który jest chroniony na podstawie art. 74 ustawy z dnia o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz powstają twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka za wykonanie usług otrzymuje wynagrodzenie, przy czym w przypadku jeśli dana faktura obejmuje zarówno wynagrodzenie z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak też z tytułu usług niemających badawczo-rozwojowego charakteru, rozdzielenie wynagrodzenia następuje albo przez wyodrębnienie pozycji na fakturze albo poprzez odpowiednie zapisy w systemie informatycznym Spółki, udostępniane klientowi. Na tej podstawie Spółka uwzględnia te przychody w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi księgi rachunkowe w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem są prowadzone są na bieżąco w sposób, o którym mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2019 r., przy czym jak wskazano we wniosku od dnia 1 stycznia 2019 r. ewidencja była prowadzona wyłącznie na kontach pozabilansowych, obejmujących szczegółową analitykę umożliwiającą wyodrębnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu natomiast od dnia 1 stycznia 2020 r. Spółka formalnie zmieniła politykę rachunkowości poprzez wprowadzenie kont w wariancje kalkulacyjnych (konta szczegółowe). Dla celów wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu otwarte zostały konta pozabilansowe na których jest prowadzona równoległa analityka w tym zakresie.

Spółka dokonuje wyodrębnienia w prowadzonej dla potrzeb kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ewidencji: każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem:

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego udzielania licencji, stanowi dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dochód z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę kwalifikuje się jako dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca będzie więc mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania w zeznaniu rocznym za 2019 r., 2020 r. i w latach kolejnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny) do tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu wyodrębnionego na fakturze wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zyskach tej Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył zeznanie za 2019 r. bez zastosowania preferencyjnej stawki, wówczas przysługuje mu prawo do złożenia korekty tego zeznania.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 5% stawki podatku do osiągniętego dochodu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do stworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania w korekcie zeznania rocznego za 2019 rok.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków, za koszty poniesione na prowadzaną przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestia ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które

nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem wydatków wymienionych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Tym samym, w celu obliczenia dochodu z każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć - zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest jednak zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Spółka prowadząc swoją działalność ponosi następujące rodzaje kosztów:

* koszt wynagrodzeń pracowników, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz zleceniobiorców;

* koszt wynagrodzeń zleceniobiorców, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt wynagrodzeń współpracowników prowadzących własną działalność gospodarczą, w tym koszt nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

* koszt sprzętu komputerowego, udokumentowany fakturami VAT;

* koszt dzierżawy serwerów i innych elementów infrastruktury sieciowej w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług;

* koszt licencji, w tym na oprogramowanie...,...,...,... w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy;

* koszt usług telekomunikacyjnych, w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług.

Skoro są to koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez Wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będą wszystkie ww. wydatki, ponieważ są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa. Ponadto koszty te są związane z prowadzoną bezpośrednio działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie ze wzorem na wskaźnik nexus litera "a" oznacza koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie, tym większa będzie wartość litery "a", a w konsekwencji wyższy będzie również wskaźnik nexus. Natomiast litera "b" oznacza nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu nieowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

W związku z powyższym należy wskazać, że do litery "a" wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców, koszt składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, koszty sprzętu komputerowego, koszt usług telekomunikacyjnych oraz wydatki na nabycie licencji narzędzi...,...,... i.... Natomiast do litery "b" wskaźnika powinny zostać zaliczone koszty wynagrodzeń Wykonawców w części należnej za przeniesienie praw autorskich do stworzonych programów komputerowych - przy czym do wskaźnika nexus nie należy zaliczać całości kosztów kwalifikowanych, ale jedynie taki procent tych kosztów, jaki będzie odpowiadał w danym roku procentowi dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w całości dochodu uzyskanego w skali roku w skali roku.

Z powołanych przepisów nie wynika jednocześnie, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy ww. "proporcję", nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wnioskodawca we wniosku wskazał także, że w związku z prowadzoną przez siebie działalnością ponosi też koszty takie jak:

* koszt zarządu,

* koszt badań i szkoleń BHP dla Wykonawców,

* koszt najmu i utrzymania biura (w tym koszt zaplecza socjalnego),

* koszt wyposażenia biura,

* koszt marketingu,

* koszt prowadzenia księgowości oraz bankowości,

* koszt wynagrodzeń pracowników administracji oraz menadżerów projektów.

Koszty te nie mają jednak bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że ww. koszty nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w ocenie Organu nie powinny być uwzględniane we wskaźniku nexus.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1-2, oraz Nr 4-6 należy zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Dodać należy, że w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.