0114-KDIP3-2.4011.426.2020.4.JM - PIT od emerytury z Norwegii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 28 sierpnia 2020 r. (data nadania 27 sierpnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2. 4011.426.2020.1.JM (data nadania 18 sierpnia 2020 r., data doręczenia 20 sierpnia 2020 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 18 września 2020 r. (data nadania 16 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.426.2020.2.JM (data nadania 4 września 2020 r., data doręczenia 10 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* opodatkowania na terytorium Polski emerytury z Norwegii otrzymywanej z NAV od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. - jest prawidłowe.

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na terytorium Polski emerytury z Norwegii.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.426. 2020.1.JM (data nadania 18 sierpnia 2020 r., data doręczenia 20 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.426.2020.2.JM (data nadania 4 września 2020 r., data doręczenia 10 września 2020 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków wniosku.

Pismem, które wpłynęło w dniu 28 sierpnia 2020 r. (data nadania 27 sierpnia 2020 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 18 września 2020 r. (data nadania 16 września 2020 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ponad 30 lat Wnioskodawczyni mieszkała w Norwegii. Zanim wyjechała 22 lata przepracowała w Polsce Ludowej co upoważniało Wnioskodawczynię do pobierania po osiągnięciu wieku emerytalnego (60 lat) emeryturę z Polski. ZUS (...) przesyłał rozliczenie podatkowe do Norwegii (PIT), który Wnioskodawczyni dołączała do rozliczenia dochodów norweskich i dostawała zwrot nadpłaty. W styczniu 2019 r. Wnioskodawczyni przeprowadziła się na stałe do Polski. Urząd skarbowy w Norwegii poinformował Wnioskodawczynię, że przez 3 lata ma obowiązek rozliczania się w Norwegii. PIT z rozliczonym podatkiem polskim Wnioskodawczyni otrzymała ze (...). Z powodu Pandemii nie mogła wyjechać do Norwegii, ale jest w stałym kontakcie z Urzędem Skarbowym (...). Wnioskodawczyni dowiedziała się że powinna też rozliczyć się w Polsce. Wnioskodawczyni uważała, że jak przez 3 lata będzie rozliczać się w Norwegii, to nie musi rozliczać się w Polsce.

W uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 28 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni poinformowała, że ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jest obywatelem Polski i Norwegii. Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę za 22 lata przepracowane w Polsce. W Norwegii Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z NAV (odpowiednik ZUS) i dodatkową emeryturę z tytułu świadczenia usług publicznych. W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje tylko emeryturę. Emerytura norweska jest wypłacana z norweskiego systemu usług społecznych.

Natomiast w uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 18 września 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że dodatkowa emerytura z tytułu świadczenia publicznego nie jest wypłacana z Systemu Ubezpieczeń Społecznych (NAV). Dodatkowa emerytura jest wypłacana z Norweskiego Funduszu Emerytalnego KLP. KLP jest obowiązkowym pracowniczym programem emerytalnym (Obligatorisk Tjenestepensjon). W sektorze publicznym dostawcą usług w II filarze są takie firmy jak KLP (Kommunal Landspensjonskasse).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy norweska emerytura otrzymywana od dnia 1 stycznia 2019 r. podlega opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ emerytura jest opodatkowana w Norwegii, nie powinna być opodatkowana w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania na terytorium Polski emerytury z Norwegii otrzymywanej z NAV od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. jest prawidłowe oraz w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski i Norwegii, ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W Norwegii Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę z NAV (odpowiednik ZUS) i dodatkową emeryturę z tytułu świadczenia usług publicznych. Emerytura norweska z NAV jest wypłacana z norweskiego systemu usług społecznych. Dodatkowa emerytura jest wypłacana z Norweskiego Funduszu Emerytalnego KLP (II filar). KLP jest obowiązkowym pracowniczym programem emerytalnym (Obligatorisk Tjenestepensjon). W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje tylko emeryturę z ZUS.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce uznać należy, że Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody z tytułu emerytur z Norwegii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: Konwencja polsko - norweska). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko - norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Norwegii dzień 1 listopada 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołem do tej Konwencji, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Norwegii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 25 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2361).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

* w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

* w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem Konwencja MLI ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 17 ust. 1 tej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści ww. przepisów wynika, że renty lub emerytury wypłacane z Norwegii, na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych tego Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce (art. 17 ust. 2 ww. umowy) mogą być opodatkowane w Norwegii.

Przy tym, postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię z systemu ubezpieczeń socjalnych Norwegii (NAV) podlega opodatkowaniu w Polsce oraz Norwegii.

Jednocześnie jednak, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód (art. 22 ust. 1 lit. c) Konwencji).

Z powyższego wynika, że przy rozliczaniu dochodów uzyskanych z Norwegii (w tym emerytury) ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ww. ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych (wyłączonych) z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Z opracowania Modelowej Konwencji OECD, Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 1136 wydanego pod redakcją B. Brzezińskiego, wynika, że stosowanie metody wyłączenia z progresją nie jest uzależnione od warunku rzeczywistego opodatkowania dochodów w pierwszym państwie. Państwo to może w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że drugie państwo - strona umowy (w tym Polska) będzie zobowiązane wyłączyć takie dochody z opodatkowania.

Zatem w sytuacji gdy do uzyskiwanych dochodów - zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, bez znaczenia pozostaje fakt, że drugie państwo zgodnie z regulacjami właściwymi dla jego jurysdykcji zwolniło te dochody z opodatkowania.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że dochody z emerytury otrzymywanej z systemu ubezpieczeń społecznych Norwegii (NAV) w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, ale mają wpływ na podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Do wskazanych dochodów z emerytury ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 ust. 1 lit. a i c) polsko - norweskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania dochodów uzyskanych z systemu ubezpieczeń społecznych Norwegii (NAV) począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 i 2 ww. Konwencji polsko - norweskiej nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2021 r. z tytułu tej emerytury - analogicznie jak dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. - będą mogły być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji polsko - norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (Norwegię) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowaniu przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję (Norwegię) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji - Norwegii), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja (Polska) zezwala na:

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji (Norwegii). Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji (w Polsce) jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję (Polskę), wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany przez Norwegię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Norwegię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Norwegii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Norwegii. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Norwegii.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawioną treść wniosku i jego uzupełnień, uznać należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię od dnia 1 stycznia 2021 r. zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z emerytury za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W przypadku emerytur i rent wypłacanych z zagranicy do poboru zaliczek na podatek dochodowy zobowiązane są z zasady osoby prawne i ich jednostki organizacyjne (np. bank) dokonujące wypłaty świadczeń stosownie do art. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 tej ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty. Podatnik przy odbiorze emerytury lub renty, o której mowa w ust. 3, może wpłacić płatnikowi ustaloną zaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika (art. 35 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli zaliczkę pobierają płatnicy określeni w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, a podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym lub przed upływem miesiąca, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi oświadczenie według ustalonego wzoru, że nie osiąga równocześnie innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e. Przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 35 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 35 ust. 5 ww. ustawy, zaliczkę od przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 3a, pobiera się, stosując najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, pomniejszoną o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3. Przepisy art. 27 ust. 1b pkt 2 i art. 32 ust. 1e stosuje się odpowiednio.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w ust. 3-8, zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez płatnika ze środków podatnika (art. 35 ust. 9 ww. ustawy).

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy osoba mieszkająca w Polsce otrzymuje emeryturę z zagranicy na konto bankowe w Polsce - to na polskim banku jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek, wynikający z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, jeżeli osiągają inne dochody, od których płatnicy nie mają obowiązku poboru zaliczek na podatek, są obowiązani wpłacić zaliczki na podatek należny od tych dochodów według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

Natomiast zgodnie z ww. przepisem, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników, z emerytur i rent z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a (art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wedle art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W zakresie natomiast emerytury wypłacanej z KLP należy wskazać, że świadczenie otrzymane z pracowniczego programu emerytalnego z Norwegii po osiągnięciu wieku emerytalnego, przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w myśl art. 17 ust. 1 ww. Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania. Zatem w przypadku Wnioskodawczyni ww. świadczenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, z zastrzeżeniem ust. 33.

Przy czym w myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wypłata na rzecz Wnioskodawczyni emerytury z pracowniczego programu emerytalnego (KLP) związana była z osiągnięciem wieku emerytalnego, to uznać należy, że świadczenie otrzymane z pracowniczego programu emerytalnego z Norwegii - która jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego - podlega i będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że w związku z otrzymaniem przedmiotowego świadczenia nie jest i nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, bowiem brak zobowiązania do zapłaty podatku w Polsce nie jest uzależnione od opodatkowania świadczenia w Norwegii.

Podsumowując:

* dochody z emerytury otrzymywanej z systemu ubezpieczeń społecznych Norwegii (NAV) w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, ale mają wpływ na podatek należny od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody należy uwzględnić tylko do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawczyni winna obliczyć podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce, zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Emerytura otrzymana z systemu ubezpieczeń społecznych Norwegii (NAV) w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. oraz emerytura otrzymana z Polski będą podlegały łącznemu opodatkowaniu w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wskazanej wyżej metody Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

* Emerytura z systemu ubezpieczeń społecznych (NAV) otrzymywana zarówno w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., jak i w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym na formularzu PIT-36. W zeznaniu tym oraz w załączniku do tego zeznania PIT/ZG, tj. informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym, Wnioskodawczyni powinna wykazać dochód uzyskany za granicą (ww. emeryturę norweską).

* W sytuacji, gdy emerytury w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. będą wypłacane za pośrednictwem polskiego banku, Bank jako podmiot wypłacający będzie miał obowiązek pobrania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, gdy wypłata tego świadczenia nie będzie następowała za pośrednictwem płatnika (banku) Wnioskodawczyni będzie obowiązana do samodzielnego wpłacania co miesiąc zaliczek na ten podatek, które winny być wykazane w składanym zeznaniu PIT-36.

* Dochody z emerytury otrzymywanej z pracowniczego programu emerytalnego Norwegii (KLP) są i będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te nie podlegają wykazaniu w składanym zeznaniu PIT-36.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał i pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 - 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.