0114-KDIP3-2.4011.4.2020.1.JM - Ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 2003 r. Wnioskodawca jest zatrudniony nieprzerwanie w ramach stosunku służbowego wynikającego ze służby w (...) jako nauczyciel akademicki w Szkole. Szkoła została utworzona rozporządzeniem Rady Ministrów (...) oraz działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. Nr 1668, z późn. zm.).

Od 2014 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. wykładowcy (obecnie starszego wykładowcy). Do szczegółowych obowiązków służbowych wynikających ze stosunku służbowego Wnioskodawcy od 2014 r. należy: kształcenie i wychowywanie studentów; prowadzenie zajęć dydaktycznych ujętych w planach i programach studiów; przygotowywanie pomocy dydaktycznych na potrzeby prowadzonych zajęć dydaktycznych; opracowywanie i aktualizowanie przedmiotów i programów nauczania; przygotowywanie kart przedmiotów w zakresie prowadzonych zajęć dydaktycznych; przeprowadzenia zaliczeń, egzaminów oraz udział w komisjach egzaminacyjnych; sprawdzanie prac kontrolnych; indywidualne konsultacje ze studentami; udział w egzaminach dyplomowych i komisyjnych; wypełnianie obowiązków organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia dydaktyki; uczestnictwo w planowaniu zakupów sprzętu naukowo - dydaktycznego; prowadzenie rozliczeń zajęć dydaktycznych dla potrzeb rozliczenia pensum dydaktycznego i godzin ponadwymiarowych; podwyższanie kwalifikacji zawodowych; nadzór i opieka nad funkcjonowaniem pracowni; uczestniczenie w pracach organizacyjnych uczelni.

Od roku 2009 w Szkole obowiązuje zarządzenie Rektora - (...) z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w Szkole. Powyższe zarządzenie reguluje zasady korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Według powyższego zarządzenia w stosunku pracy z nauczycielami akademickimi ze względów podatkowych wyodrębnia się procentowo część wynagrodzenia zasadniczego, stanowiącą przedmiot prawa autorskiego w działalności naukowej i w działalności dydaktycznej. Nauczyciele akademiccy (twórcy w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) z tytułu wykonywania działalności twórczej w ramach stosunku pracy uprawnieni są do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Ustala się, że wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich nie może przekroczyć 75% przyznanego im wynagrodzenia zasadniczego i dotyczy poniżej wskazanych osób: pracowników naukowo - dydaktycznych: profesora, doktora habilitowanego oraz adiunkta i asystenta,

Przy czym, pracodawca uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu od ustalonej przez niego wartości procentowej wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy sporządza jedynie dla niego stosowną informację. Jednocześnie nie uwzględnia powyższego w sporządzanej informacji o przychodach wnioskodawcy z tytułu łączącego jego z nim stosunku służbowego m.in. dla organu podatkowego (PIT-11).

W dniu 1 października 2018 r. weszła w życie reforma prawa szkolnictwa wyższego, w tym ww. ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 116 ust. 7 stanowi: "Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293)". Również w dniu 1 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, której art. 19 stanowi: "W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, 1540, 1552 i 1629) wprowadza się następujące zmiany: (...)

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego została opublikowana informacja dotycząca sposobu rozumienia zmian w prawie, które weszły w życie w dniu 1 października 2018 r.: "Konstytucja dla Nauki rozwiewa wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich nauczycieli akademickich. Ich praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, do której można stosować podwyższone koszty. Zgodnie z "Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% związane są z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem przez nich tymi prawami, i stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności badawczo - rozwojowej, naukowo - dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Wprowadzone rozwiązanie nie narusza ani nie modyfikuje przepisów ustawy o prawie autorskim. Stanowi odrębną regulację, która uwzględnia realia funkcjonowania uczelni i specyfikę pracy nauczycieli akademickich. Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich. Natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych" - http://konstytucjadla nauki.gov.pl/sprawy-pracownicze-najczesciej-zadawane-pytania (dostęp: dnia 17 stycznia 2019 r.) oraz "Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - stanowi Konstytucja dla Nauki i tym samym reguluje kwestię odliczania przez nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodu. Pojawiło się jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą. Uściślając zatem, informujemy, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni. W związku z tym, całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonanych w ramach umowy o pracę" - http://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca-nauczycieliakademickich-jest-praca-tworcza-informacje-o-kosztach-uzyskania-przychodu (dostęp: dnia 17 stycznia 2019 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jako nauczyciel akademicki w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zatrudniony w grupie pracowników dydaktycznych, Wnioskodawca ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku służbowego 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia 1 października 2018 r. z uwzględnieniem, że prawo to obejmuje również okres urlopu wypoczynkowego lub inną usprawiedliwioną nieobecność w pracy?

2. Czy jeżeli jako nauczyciel akademicki, zatrudniony w grupie pracowników dydaktycznych Wnioskodawca ma prawo zastosować do całości przychodów ze stosunku pracy 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnik - pracodawca nie uwzględnia tego w informacji o przychodach Wnioskodawcy z tytułu łączącego jego z nim stosunku służbowego, Wnioskodawca ma prawo samodzielnie uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanych przychodów, począwszy od dnia 1 października 2018 r. (co będzie wiązało się z korektą zeznania podatkowego za rok 2018)?

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 października 2018 r., tj. zmiany ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stosowane zasady zaliczania 50% kosztów uzyskania przychodu regulowane Zarządzeniem Rektora - (...) z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w Szkole względem Wnioskodawcy jest błędne.

Zmiana ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce obowiązująca od dnia 1 października 2018 r. umożliwia Wnioskodawcy od dnia 1 października 2018 r. zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od całości przychodu wynikającego ze stosunku służbowego łączącego Wnioskodawcę z pracodawcą tj. Szkołą.

Z uwagi na fakt, że pracodawca nie uwzględnia do tej pory 50% kosztów uzyskania przychodów w informacji o przychodach Wnioskodawcy z tytułu łączącego jego z nim stosunku służbowego Wnioskodawca ma prawo od dnia 1 października 2018 r. samodzielnie uwzględnić w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym informacje o 50% kosztów uzyskania przychodu od całości przychodu wynikającego ze stosunku służbowego łączącego Wnioskodawcę z powyższym pracodawcą. Wnioskodawca uprawniony jest zatem do złożenia korekty zeznania rocznego za rok 2018, w którym zostaną uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu od całości uzyskanego przychodu w miesiącach październik, listopad i grudzień. Wnioskodawca jest również uprawniony do samodzielnego uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodu od całości uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym za rok 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym - aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo - dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest nauczycielem akademickim zatrudniony nieprzerwanie od 2003 r. w ramach stosunku służbowego w Szkole (...). Od 2014 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. wykładowcy (obecnie starszego wykładowcy). Od roku 2009 w Szkole obowiązuje zarządzenie Rektora z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w Szkole (...). Według powyższego zarządzenia w stosunku pracy z nauczycielami akademickimi ze względów podatkowych wyodrębnia się procentowo część wynagrodzenia zasadniczego, stanowiącą przedmiot prawa autorskiego w działalności naukowej i w działalności dydaktycznej. Nauczyciele akademiccy (twórcy w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) z tytułu wykonywania działalności twórczej w ramach stosunku pracy uprawnieni są do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Ustala się, że wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich nie może przekroczyć 75% przyznanego im wynagrodzenia zasadniczego i dotyczy poniżej wskazanych osób: pracowników naukowo - dydaktycznych: profesora, doktora habilitowanego oraz adiunkta i asystenta,

Przy czym, pracodawca uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu od ustalonej przez niego wartości procentowej wynagrodzenia zasadniczego Wnioskodawcy sporządza jedynie dla niego stosowną informację. Jednocześnie nie uwzględnia powyższego w sporządzanej informacji o przychodach Wnioskodawcy z tytułu łączącego jego z nim stosunku służbowego m.in. dla organu podatkowego (PIT-11).

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2018 r., wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich.

Nauczyciele akademiccy, zgodnie z art. 114 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są zatrudnieni w grupach pracowników:

Według art. 115 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

Jednocześnie, zgodnie z art. 115 ust. 2 ww. ustawy, nauczyciel akademicki jest również obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych.

Na podstawie art. 130 ww. ustawy: rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

W myśl art. 131 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Z kolei art. 136 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi, że do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia. Nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci:

* dodatku funkcyjnego,

* dodatku zadaniowego,

* wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

* dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

* innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku (art. 129 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem, należy uznać, że powyższe składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie do powyżej wskazanych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego można zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także za okres urlopu wypoczynkowego i innej usprawiedliwionej nieobecności, z wyjątkiem wynagrodzenie otrzymanego podczas urlopu na poratowanie zdrowia.

Zauważyć bowiem należy, że z postanowień art. 131 ust. 2 ww. ustawy wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy. W związku z tym jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Końcowo wskazać należy, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669), art. 116 ust. 7 powołanej ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wszedł w życie z dniem 31 sierpnia 2018 r. Wobec tego 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego mogą mieć zastosowanie do przychodów otrzymanych (postawionych do dyspozycji) od dnia 31 sierpnia 2018 r.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do przychodów uzyskanych począwszy od dnia 1 października 2018 r.

W tym miejscu należy również wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm,), dopuszczają możliwość złożenia korekty zeznania rocznego. Wynika to z treści art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

Nadpłata powstaje m.in. z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 pkt 1 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) rocznych, o których mowa w art. 73 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (czyli m.in. w zeznaniu rocznym) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Z treści art. 79 § 2 ww. ustawy wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 powołanej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy do przychodów podatnika mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zatem, Wnioskodawca ma prawo do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym uwzględni przysługujące Mu 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do ww. składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, otrzymanego w okresie do 31 grudnia 2018 r., pomimo, że płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2018 r.

Ponadto nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym za 2019 r. przysługujące koszty uzyskania przychodu, jeżeli płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, tj. informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Informacja PIT-11 służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym polega na złożeniu przez niego rocznego zeznania podatkowego.

Reasumując, Wnioskodawca jako nauczyciel akademicki ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów do przychodów otrzymanych (postawionych do dyspozycji) od dnia 31 sierpnia 2018 r. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie przysługują w odniesieniu do przychodów należnych za czas urlopu na poratowanie zdrowia. W sytuacji, jeżeli płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, Wnioskodawca ma prawo uwzględnić w zeznaniu rocznym za 2019 r. i w korekcie zeznania za 2018 r. przysługujące koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% w stosunku do przychodów nauczyciela akademickiego, z pominięciem wynagrodzenia za czas urlopu na poratowanie zdrowia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie ma prawa zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia, ponadto podwyższone koszty uzyskania przychodu dla nauczyciela akademickiego przysługują do przychodów otrzymanych (postawionych do dyspozycji) od dnia 31 sierpnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.