0114-KDIP3-2.4011.377.2020.1.MT - Określenie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W odpowiedzi na obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2009 r. o wolnym stanowisku komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w A. Wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na przedmiotowe stanowisko. Jako jedyny Wnioskodawca spełniał wymogi formalne do objęcia przedmiotowego stanowiska.

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. Minister Sprawiedliwości powołał na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w A. osobę, która nie spełniała wymogów formalnych.

Decyzją z dnia 23 października 2009 r. Minister Sprawiedliwości utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 sierpnia 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym A. osoby nie spełniającej wymogów formalnych.

W dniu 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) o uchylenie decyzji Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 sierpnia 2009 r., oraz decyzji Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 października 2009 r., utrzymującej decyzję z dnia 13 sierpnia 2009 r., przekazanie sprawy Ministrowi Sprawiedliwości do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia.... r. w sprawie..... Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) oddalił skargę Wnioskodawcy na decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego.

Wyrokiem z dnia.... r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie.... uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) i uchylił decyzje Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 sierpnia 2009 r. i z dnia 23 października 2009 r.

W trakcie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania, Wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. Decyzją z dnia.... r. Minister Sprawiedliwości powołał Wnioskodawcę na przedmiotowe stanowisko. W dniu 7 lutego 2015 r. Wnioskodawca wniósł sprawę o odszkodowanie. Wyrokiem z dnia.... r. Sąd Apelacyjny (...) sygn..... zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa - Ministra Sprawiedliwości kwotę 544.231,34 zł wraz z odsetkami za opóźnienie od dnia 22 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny (...). uznał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprawnością działania organu administracyjnego. Naruszenie prawa wywołało szkodę w postaci utraconych dochodów. Wnioskodawca nie doznałby szkody, gdyby nie wystąpiło opisane zdarzenie wywołujące tą szkodę. Jej naprawienie obejmuje, zgodnie z art. 361 § 2 k.c. straty które rzeczywiście powód poniósł oraz utracone korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody. W ocenie Sądu Apelacyjnego, nie budzi wątpliwości istnienie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy wydaniem dotkniętej wadą decyzji w postaci braku powołania na stanowisko komornika sądowego, a powstaniem w majątku powoda szkody w postaci utraconych dochodów, w okresie pozbawienia go prawa prowadzenia kancelarii komorniczej, tj. od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. Przyznane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, które stanowi równowartość hipotetycznych dochodów jakie otrzymałby gdyby mu szkody nie wyrządzono, tj. gdyby prowadził działalność gospodarczą - kancelarię komorniczą w A. na skutek powołania przez Ministra Sprawiedliwości.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie na skutek wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. Sądu Apelacyjnego (...) sygn. akt.... w zakresie należności głównej oraz odsetek winno być rozliczone na zasadach podatku liniowego tj. według stawki 19%.

W niemalże każdej interpretacji podatkowej, czy też w wyroku sądu administracyjnego dotyczącego konieczności opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podkreśla się cel wywłaszczenia tego typu odszkodowania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. by podatnik miał zrekompensowaną szkodę, ale by się na niej nie wzbogacił, a także by nie był w korzystniejszej sytuacji niż pozostali podatnicy, którzy z osiąganych korzyści (przychodów) muszą odprowadzić podatek dochodowy. De facto ustawodawca wprowadza pewną fikcję, gdzie odszkodowanie jest traktowane jako substytut przychodu, a zatem winno być opodatkowane na takich samych zasadach jak przychód. Jednak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a w świetle przepisów podatkowych prowadzenie kancelarii komorniczej jest taką działalnością, ma możliwość wyboru obliczenia podatku dochodowego według stawki liniowej, która wynosi 19% albo na zasadach ogólnych. Możliwości tej Wnioskodawca został pozbawiony.

Odszkodowanie, które Wnioskodawca otrzymał ściśle związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Gdy Wnioskodawca został powołany decyzją z dnia 13 września 2011 r. przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko komornika sądowego w P. wybrał formę rozliczania się według stawki 19%, to również otrzymane odszkodowanie winno być rozliczone stawką 19%.

W przeciwnym wypadku Wnioskodawca musiałaby rozliczyć się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej 32% z uwagi na wysokość zasądzonego odszkodowania, co spowodowałoby, że byłby wówczas dodatkowo poszkodowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie na skutek wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. Sądu Apelacyjnego (...). sygn. akt..... w zakresie należności głównej oraz odsetek może być rozliczone na zasadach podatku liniowego tj. według stawki 19% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on mieć możliwość wyboru i otrzymane odszkodowanie na skutek wyroku z dnia... r. Sądu Apelacyjnego (...). sygn. akt.... w zakresie należności głównej oraz odsetek rozliczyć na zasadach podatku liniowego, tj. według stawki 19%. Odszkodowanie, które Wnioskodawca otrzymał ściśle związane jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdy Wnioskodawca został powołany decyzją z dnia 13 września 2011 r. przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko komornika sądowego w (...) wybrał formę rozliczania się według stawki 19%. W przeciwnym wypadku musiałaby rozliczyć się na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej 32% z uwagi na wysokość zasądzonego odszkodowania, co spowodowałoby, że Wnioskodawca byłby wówczas dodatkowo poszkodowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, co do zasady, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Natomiast jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na stanowisko komornika sądowego. Jako jedyny Wnioskodawca spełniał wymogi formalne do objęcia przedmiotowego stanowiska. Decyzją z dnia... r. Minister Sprawiedliwości powołał na stanowisko komornika sądowego osobę która nie spełniała wymogów formalnych. Decyzją z dnia 23 października 2009 r. Minister Sprawiedliwości utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 sierpnia 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym A. osoby nie spełniającej wymogów formalnych. W dniu 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). o uchylenie decyzji Ministra Sprawiedliwości. Wyrokiem z dnia..... 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (...). oddalił skargę Wnioskodawcy na decyzję Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie powołania na stanowisko komornika sądowego. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). i uchylił decyzje Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 sierpnia 2009 r. i z dnia 23 października 2009 r. W trakcie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania, Wnioskodawca złożył wniosek o powołanie na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. Decyzją z dnia 13 września 2011 r. Minister Sprawiedliwości powołał Wnioskodawcę na przedmiotowe stanowisko. W dniu 7 lutego 2015 r. Wnioskodawca wniósł sprawę o odszkodowanie. Wyrokiem z dnia... r. Sąd Apelacyjny (...)... zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa - Ministra Sprawiedliwości kwotę 544.231,34 zł wraz z odsetkami za opóźnienie od dnia 22 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny (...).... uznał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezprawnością działania organu administracyjnego. Naruszenie prawa wywołało szkodę w postaci utraconych dochodów. Wnioskodawca nie doznałby szkody, gdyby nie wystąpiło opisane zdarzenie wywołujące tą szkodę. Jej naprawienie obejmuje, zgodnie z art. 361 § 2 k.c. straty które rzeczywiście powód poniósł oraz utracone korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody. W ocenie Sądu Apelacyjnego, nie budzi wątpliwości istnienie adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy wydaniem dotkniętej wadą decyzji w postaci braku powołania na stanowisko komornika sądowego, a powstaniem w majątku powoda szkody w postaci utraconych dochodów, w okresie pozbawienia go prawa prowadzenia kancelarii komorniczej, tj. od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r.

Gdy Wnioskodawca został powołany decyzją z dnia 13 września 2011 r. przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko komornika sądowego w P. wybrał formę rozliczania się według stawki 19%.

Istota zagadnienia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stosunku do otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty istnieje możliwość opodatkowania tej kwoty stawką podatku liniowego, jaką Wnioskodawca opodatkowuje przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej. Jednak, aby taka możliwość mogła zaistnieć otrzymany przez Wnioskodawcę przychód musi stanowić źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Katalog przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 2 ww. ustawy. Zaznaczyć trzeba, że jest to katalog zamknięty, który nie przewiduje włączania do przychodów z działalności gospodarczej przychodów innych, niż w nim wskazane.

Należy zwrócić uwagę na konstrukcję zdania głównego art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, gdzie użyto sformułowania "przychodem z działalności gospodarczej są również". Oznacza to, że tylko te kategorie przychodów (oprócz tych wynikających z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT), które zostały wprost wymienione w tym przepisie, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Omawiany katalog przychodów nie ma zatem charakteru otwartego i nie można interpretować go rozszerzająco (wówczas bowiem ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, np. "w szczególności").

Odnosząc się konkretnie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT trzeba z kolei zauważyć, że w doktrynie wprost wskazuje się, iż wskazana wyżej norma nie dotyczy każdego rodzaju odszkodowania, lecz jedynie tych świadczeń, które wypłacane są w związku z wystąpieniem szkód o charakterze majątkowym w składnikach majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. (...) Składnikami majątku, o których mowa, będą przede wszystkim środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą to także inne niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przedmioty faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, LEX 2015).

W rozumieniu cywilistycznym według § 2 art. 361 szkoda polega albo na stracie, którą poniósł poszkodowany (damnum emergens), albo na pozbawieniu go korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Stratą jest pomniejszenie majątku poszkodowanego. Polega ona na uszczupleniu aktywów (np. zniszczenie, utrata lub uszkodzenie określonych składników majątkowych albo obniżenie ich wartości) albo na przybyciu pasywów (np. powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie). (...) Szkoda związana z utraconymi korzyściami ma zawsze charakter hipotetyczny. Z reguły występuje obok rzeczywiście poniesionej straty. Postacie szkody polegającej na utraconych korzyściach są wielce zróżnicowane. W razie szkody na osobie mogą przykładowo oznaczać utratę (zmniejszenie) zarobków. (...) Utrata korzyści może też być konsekwencją zniszczenia czy też uszkodzenia rzeczy, przy czym nie musi to być rzecz przynosząca pożytki. Przykładem może być uszkodzenie samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, np. taksówki (por. Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, WKP 2018).

Wyjaśnić zatem należy, że artykuł ten nie wymienia przychodu z tytułu odszkodowania za utracone korzyści, jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej, do ww. źródła zalicza jedynie odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie poniósł szkód w składnikach majątku związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jego "strata" polegała na utracie korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono mu szkody (w postaci wynagrodzenia na czynności komornika).

Niezależnie od powyższego zasadnym jest też wskazanie, że w momencie przeprowadzenia postępowania naboru na stanowisko komornika Wnioskodawca nie posiadał źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei późniejsze faktyczne prowadzenie tej działalności pozostaje bez związku z zaskarżonymi decyzjami Ministra Sprawiedliwości.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaliczenia odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, jako bezpośrednio dotyczącego składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, zatem nie sposób uznać, że zasądzona kwota odszkodowania jest przychodem z działalności gospodarczej.

Ponadto przychód ten nie został uzyskany bezpośrednio w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem uzyskane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie odszkodowanie to nie może zostać opodatkowane stawką 19%, tj. według zasad, jakie Wnioskodawca stosuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. inne źródła.

W tym miejscu wskazać należy, że odszkodowanie stanowi co do zasady, przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei, szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Odszkodowanie (zadośćuczynienie) z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie (zadośćuczynienie) otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

W takiej sytuacji - w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - odszkodowanie w części dotyczącej krzywdy za szkodę w postaci utraconych korzyści nie mieści się również w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że odszkodowanie to dotyczyło utraconych korzyści jakie Wnioskodawca mógłby osiągnąć, bowiem wypłata przedmiotowego odszkodowania nastąpiła z tytułu utraconych przez Wnioskodawcę dochodów jakie mógłby uzyskać, gdyby został powołany na stanowisko komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w A.

W odniesieniu natomiast do zasądzonych wyrokiem Sądu odsetek należy wskazać, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Należy również zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem. Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że "Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych".

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że " (...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości ysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że "w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie."

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny (...) arszawie zauważył, że cyt. "To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia."

Powyższe rozważania organu mają również poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14, w którym Sąd podkreślił, że cyt. "zasądzone przez Sąd wyrokiem z dnia (...) r. odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również odsetki te nie podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przez wnioskodawczynię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem organu, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełniają także warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, bowiem nie dotyczą źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

* odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

* odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

* odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie zostały również spełnione przesłanki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające Wnioskodawcę do zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek ustawowych od odszkodowania. Odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku nie zostały uwzględnione w art. 21, ani w żadnym innym przepisie wskazanej powyżej ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W związku z tym stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że kwoty zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy w 2018 r. na podstawie wyroku Sądu, odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować według 19% stawki podatku liniowego. Uzyskany bowiem przychód nie stanowi odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ww. ustawy, a tylko taka ewentualność przewidziana została przez ustawodawcę w ww. ustawie.

Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.