0114-KDIP3-2.4011.31.2019.4.MG - Przychód związany z nieodpłatnym przekazaniem mierników panelistom.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r). na wezwanie organu z dnia 20 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.31.2019.3.MG, 0114-KDIP2-3.4010.12.2019.3.PS, 0114-KDIP1-3.4012.29.2019.3.MT o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spoczywających na Spółce, związanych z wydaniem, udostępnieniem i nieodpłatnym przekazaniem mierników panelistom (pytanie Nr 1, 3, 4, 5, 6) - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spoczywających na Spółce, związanych z wydaniem, udostępnieniem i nieodpłatnym przekazaniem mierników panelistom (pytanie Nr 1, 3, 4, 5, 6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Spółka od lat prowadzi działalność w zakresie badań internetu. Rozpoczęła także działania w sferze badania telewizji i radia. W tym celu wprowadziła pomiar treści telewizyjnych/radiowych, które znajdują się w zasięgu słuchu użytkownika. Aby zrealizować taki pomiar, w ramach prowadzonej działalności Spółka rozpoczęła projekt polegający na przekazaniu do używania określonym odbiorcom (dalej: Paneliści) specjalnie skonfigurowanych telefonów komórkowych (dalej: "Mierniki") wraz z zainstalowanym oprogramowaniem. Spółka zawiera z panelistami umowę w zakresie prowadzenia projektu badawczego. Jest to umowa nienazwana. Jej założenia są spójne z umową o współpracy. Z treści zawartej pomiędzy stronami umowy jednoznacznie wynika, że Mierniki są przekazywane przez Spółkę Panelistom w celu wykonania zawartej umowy, tj. przekazywania danych w interesie Spółki. Dobór osób do badania dokonywany jest na podstawie analizy statystycznej - tak, by odzwierciedlał jak najdokładniej strukturę społeczno-demograficzną populacji w Polsce. W zamian za udostępnienie sprzętu Panelista jest zobowiązany do korzystania z Mierników w ramach normalnej aktywności. Brak prowadzenia normalnej aktywności przez Panelistę (np. wyłączanie Miernika na dłuższe okresy) skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu Miernika do Spółki. W trakcie trwania umowy z panelistą koszty łącza internetowego związane z transmisją danych, jak również zwykłe koszty związane z utrzymaniem Sprzętu mobilnego (koszty eksploatacji) ponoszone są przez Panelistów. Sposób korzystania z Miernika jest określony w umowie z panelistą jako "w naturalny dla Ciebie sposób korzystaj z internetu". Umowa określa również szereg ograniczeń w korzystaniu z Miernika przez panelistę - koniecznych dla zapewnienia poprawności badania. Przykładowe ograniczenia to: niemożność przekazania miernika innym osobom lub brak możliwości modyfikacji oprogramowania Miernika. Tak więc mierniki mają być wykorzystywane w sposób odzwierciedlający zwyczajne korzystanie z telefonu, charakterystyczne dla danego konkretnego panelisty. Umożliwi to Spółce modelowanie rzeczywistych zachowań wszystkich użytkowników smartfonów. Tylko naturalne korzystanie z mierników umożliwi Spółce zebranie niezbędnych badań. Spółka monitoruje za pomocą specjalnego oprogramowania zainstalowanego na Mierniku aktywność Panelisty na Mierniku, tj. gromadzi dane o odwiedzanych stronach internetowych, dane o oglądanych reklamach, które zostały wyświetlone podczas używania Internetu, dane o używanych aplikacjach oraz o słuchalności telewizji i radia. Mierniki te prowadzą również próbkowanie odgłosów otaczających panelistę. Pozwala to na identyfikację programów telewizyjnych/radiowych oraz reklam, w zasięgu których znajduje się badany panelista. Panelista wyraża zgodę na przekazanie ww. danych Spółce. Spółka w okresie trwania umowy jako jedyna jest uprawniona do rozporządzania Miernikami, w tym także do zdalnej aktualizacji oprogramowania mierzącego. W trakcie trwania umowy właścicielem lub dysponentem (w przypadku gdy Spółka pozyskała miernik w drodze leasingu) Mierników pozostaje Spółka. Zgromadzone dane Spółka przetwarza dla celów stworzenia produktu biznesowego oferowanego do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Dla działalności Spółki pozyskanie danych od Panelistów jest kluczowe. Biznesowo opłaca się Spółce użyczać Mierniki za uzyskiwane dane. W tym aspekcie Spółka dokonała już pierwszej sprzedaży jednego z produktów wzbogaconego o dane z Mierników i wynagrodzenie za te dane, to 10.000 zł miesięcznie w tym przypadku. Na podstawie Umowy z Panelistami Spółka po upływie 24 miesięcy przeniesie nieodpłatnie Mierniki na rzecz Panelistów. Wartość Mierników zostanie ustalona według ceny określonej w momencie przekazania, tj. uwzględniającej m.in. zainstalowane na smartfonach oprogramowanie badawcze, ich zużycie, itd. Po zakończeniu umowy, oprócz przekazanego nieodpłatnie Miernika, Panelista nie otrzymuje żadnego innego świadczenia pieniężnego ani niepieniężnego w związku z zawartą umową.

Paneliści według wiedzy Spółki są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, niezarejestrowanymi dla celów VAT i tak też występują w umowach wobec Spółki.

W kilkunastu przypadkach doszło do utraty przez Panelistę Miernika w drodze (wg zgłoszenia) zagubienia lub kradzieży. W zakresie monitorowania aktywności Miernika i reagowania na jego utratę Spółka postępuje następująco: jeśli przez jeden miesiąc (30 dni) Miernik nie raportuje (czyli nie połączył się z siecią i nie przesłał danych) Spółka kontaktuje się poprzez sms z Panelistą. Wysyła się maksymalnie 3 sms (1 sms co 2 tygodnie). Jeśli to nie spowoduje aktywności Miernika, wysyłane jest pismo za zwrotnym poświadczeniem odbioru z określonym terminem na podjęcie działań przez Panelistę (termin 14 dni). Po upływie tego terminu Spółka uznaje Miernik za utracony. Za utracone uznawane są również Mierniki, co do których Paneliści zgłosili zagubienie lub kradzież. W przypadku gdy w trakcie trwania umowy dojdzie do utracenia (zgubienia lub kradzieży) Miernika, Panelista jest obciążany kosztami utraconego Miernika jeśli utracenie nastąpiło z winy umyślnej Panelisty. W pozostałych przypadkach Panelista nie jest obciążany kosztami utraconego miernika.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 20 lutego 2019 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.31.2019.3.MG, 0114-KDIP2-3.4010.12.2019.3.PS, 0114-KDIP1-3.4012.29.2019.3.MT wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

I. Wyjaśnienie przedmiotu wniosku w zakresie poszczególnych podatków, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, tj. które z przedstawionych zagadnień dotyczą stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego.

W części E formularza ORD-IN (poz. 67 i 68) Spółka wskazała, że wniosek dotyczy 5 stanów faktycznych i 7 zdarzeń przyszłych i adekwatnie Spółka uiściła opłatę od wniosku w wysokości 480 zł. Jednakże z treści sformułowanych pytań nie można jednoznacznie stwierdzić, które z nich dotyczą stanu faktycznego, a które zdarzenia przyszłego, tak aby w wydanej interpretacji indywidualnej odnoszącej się do poszczególnego podatku prawidłowo stwierdzić, że wniosek dotyczy stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

II. Uzupełnienie braków formalnych wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

* Ponowne sformułowanie pytań Nr 1, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ tak sformułowane pytania odnoszą się tylko i wyłącznie do obowiązków podatkowych po stronie osób fizycznych będących Panelistami, natomiast nie odnoszą się do obowiązków spoczywających na Spółce jako płatniku. Z treści sformułowanych pytań musi bowiem jednoznacznie wynikać, że dotyczą one spoczywających na Spółce obowiązków płatnika czy obowiązków informacyjnych związanych z zawartą przez Spółkę z Panelistami umową.

* Doprecyzowanie stanowiska Spółki odnośnie ponownie sformułowanych pytań Nr 1, 3 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszących się do obowiązków Spółki jako płatnika czy ciążących na Spółce obowiązków informacyjnych.

Pismem z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) Spółka uzupełniła braki formalne wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po stronie Panelisty powstaje przychód do opodatkowania z tytułu użytkowania Miernika w okresie umowy oraz czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową? Stan faktyczny

2. Czy po stronie Spółki powstaje przychód do opodatkowania z tytułu pobieranych danych w okresie umowy? Stan faktyczny

3. Czy po stronie Panelisty powstaje przychód do opodatkowania z tytułu utraty Miernika (kradzieży, zgubienia) w okresie umowy oraz czy na Spółce ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową? Zdarzenie przyszłe

4. Czy po stronie Panelisty powstaje przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania Miernika po okresie umowy oraz czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową? Zdarzenie przyszłe

5. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone Nr 4 - czy Wnioskodawca powinien przekazać właściwemu organowi podatkowemu i odbiorcom mierników informacje podatkowe PIT-11 określające w części F kwotę przychodu do opodatkowania? Zdarzenie przyszłe

6. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone Nr 5 - czy kwotą przychodu podlegającą wykazaniu w informacji PIT-11 (część F) będzie kwota ustalona zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw/obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia/uzyskania? Zdarzenie przyszłe

7. Czy z perspektywy CIT, Spółce powinno przysługiwać prawo do uznania wydatków związanych z udostępnieniem Mierników Panelistom (w szczególności kosztów zakupu Mierników) jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej "ustawa o CIT") włącznie z kosztami utraconych Mierników (zgubionych czy ukradzionych)? Stan faktyczny

8. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem bądź leasingiem mierników włącznie z prawem do odliczenia i nie korygowania VAT od utraconych Mierników (zgubionych czy ukradzionych)? Stan faktyczny

9. Czy czynność polegająca na udostępnieniu Mierników w okresie umowy w celu dostarczania danych Spółce podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Stan faktyczny

10. Czy nieodpłatne przekazania mierników po okresie umowy na rzecz Panelistów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdarzenie przyszłe

11. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone Nr 10 - czy podstawę opodatkowania planowanego nieodpłatnego przekazania mierników Panelistom należy ustalić zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, czyli wg ceny nabycia Mierników, ustalonej w momencie przekazania Miernika na koniec umowy? Zdarzenie przyszłe

12. Czy Wnioskodawca powinien udokumentować fakt przekazania mierników Paneliście po zakończeniu umowy przy pomocy kasy fiskalnej lub ewentualnie poprzez wystawienie faktury? Zdarzenie przyszłe

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 1, 3, 4, 5, 6. W zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Z tytułu użytkowania Miernika nie powstaje po stronie Panelistów przychód do opodatkowania PIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową.

Ad. 3

Po stronie Panelisty nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu utraty Miernika (kradzieży, zgubienia) w okresie umowy a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową.

Ad. 4

Po stronie Panelisty powstaje przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania Miernika po okresie umowy, a na Spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka powinna przekazać właściwemu organowi podatkowemu i odbiorcom Mierników informacje podatkowe PIT-11 określające w części F kwotę przychodu do opodatkowania.

Ad. 5

Wnioskodawca powinien przekazać właściwemu organowi podatkowemu i odbiorcom Mierników informacje podatkowe PIT-11 określające w części F kwotę przychodu do opodatkowania.

Ad. 6

Kwotą przychodu podlegającą wykazaniu w informacji PIT-11 (część F) będzie kwota ustalona zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw/ obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia/uzyskania.

Ad. 1

Przede wszystkim należy wskazać, iż udostępniany Miernik stanowi de facto narzędzie umożliwiające Panelistom wykonanie umowy, a korzyści, jakie Spółka odnosi wynikają z zainstalowanego oprogramowania i zgody Panelistów na używanie Miernika z tym oprogramowaniem i korzystania z jego danych. Celem przekazywania Mierników w trakcie trwania projektu badawczego, jest pozyskanie danych/informacji, które następnie zostają wykorzystane przez Spółkę do przygotowania produktu biznesowego. W tym celu Spółka dokonuje instalacji odpowiedniego oprogramowania w Mierniku, które umożliwia jej zbieranie danych dotyczących oglądanych reklam, odwiedzanych stron internetowych oraz sposobu korzystania z tak skonfigurowanego Miernika. Oznacza to, że aby Panelista mógł dostarczać Spółce określone dane, musi zostać uprzednio wyposażony w odpowiednie narzędzie. Takie rozumienie istoty projektu i celu umowy skłania do wniosku, że Spółka jest zobowiązana do współdziałania przy wykonaniu zobowiązania przez Panelistów, tj. do umożliwienia wykonania zadania poprzez udostępnienie Miernika wraz z zainstalowanym oprogramowaniem, a Panelista do znoszenia (tolerowania) tego. W tym sensie powierzenie Miernika na czas trwania umowy ma wyłącznie charakter współpracy celem wykonania umowy: Spółka przygotowuje i udostępnia odpowiedni sprzęt, natomiast Panelista w odpowiedni sposób go używa.

Powyższe rozumowanie powoduje, że udostępniony Miernik powinien być traktowany wyłącznie jako narzędzie służące do wykonania umowy. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że w okresie trwania umowy prawo własności Miernika bądź prawo dysponowania nim pozostaje przy Spółce. W takim przypadku, z punktu widzenia prawa podatkowego, po stronie Panelistów nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego korzystania z Miernika. W konsekwencji, w takim przypadku brak też obowiązków sprawozdawczych w PIT po stronie Spółki jak i Panelisty.

Na spółce nie ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową.

Należałoby, jak zostało wskazane powyżej, podkreślić, iż Mierniki stanowią jedynie narzędzie umożliwiające wykonanie nieodpłatnego zadania przez Panelistów a ich potencjalne późniejsze otrzymanie przez Panelistów nie determinuje wykonania powierzonego zadania.

Zatem wskazać należy, iż z tytułu użytkowania Miernika nie powstaje po stronie Panelistów przychód do opodatkowania PIT. Wynika to również z faktu niemożliwości wyceny wartości takiego ewentualnego świadczenia, z uwagi na to. że:

* zgodnie z przepisami ustawy o PIT, wartość tego typu świadczenia powinna zostać określona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw/obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia/uzyskania;

* w praktyce oznaczałoby to, że wysokość przychodu należałoby ustalić w oparciu o ceny wypożyczenia telefonów (o takich samych, tj. uwzględniających modyfikacje do pełnienia funkcji Miernika/ danej marki itp) stosowane na rynku przez podmioty zajmujące się świadczeniem takich usług. Ze względu na obiektywną trudność w zakresie ustalenia stosownej wartości oraz dostępności świadczenia dla otwartego kręgu odbiorców na tych samych warunkach, z zainstalowanym oprogramowaniem badawczym, istnieją argumenty, aby uznać, iż w tym przypadku nie da się ustalić wysokości przychodu do opodatkowania albo wynosi ona 0 zł. Ponadto Spółka nie jest w stanie określić w jakiej części Panelista wykorzystuje Miernik do celów wykonywania umowy, a w jakiej części do celów prywatnych (np. rozmów telefonicznych). Spółka zakłada, że nawet wykonywanie prywatnych rozmów telefonicznych jest niezbędne by Spółka mogła traktować Miernik jako narzędzie badające realne zachowania Panelistów - a więc niezbędne do realizacji projektu. Dodatkowo, koszty wykonywania połączeń telefonicznych oraz transferu danych pokrywa sam Panelista. Podzielenie więc nawet ewentualnych opłat z tytułu użytkowania Miernika przez ilość faktycznie spędzonego czasu na kwestie prywatne nie jest możliwa. Spółka nie posiada wiedzy o wykorzystywaniu Mierników do prywatnego użytku, a także nie ma możliwości kontroli ewentualnego użytku do celów prywatnych. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-2. 4011.307.2018.2.AK1) w sytuacji niemożliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretną osobę po jej stronie nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdza to również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Podzielenie wartości Użytkowania Miernika przez ilość faktycznie spędzonego czasu na kwestie prywatne byłaby zupełnie odmienna dla każdego Panelisty i w ten sposób mogłoby dochodzić do nieuprawnionego różnicowania wartości.

Ad. 3

Przypadek utraty przed zakończeniem okresu, na jaki umowa z Panelistą została zawarta nie rodzi przychodu po stronie Panelisty, jeżeli temu Miernik ukradziono lub go zgubił. Niemożliwość ustalenia, czy ktokolwiek wejdzie w posiadanie takiego Miernika nie rodzi również po stronie Spółki obowiązku płatniczego. Na spółce nie ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, czy obowiązki informacyjne związane z zawartą przez Spółkę z Panelistą umową.

Ad. 4

W przypadku przekazania Miernika, po zakończeniu trwania umowy, należy zdaniem Spółki uznać, że Panelisia nabędzie Miernik nieodpłatnie. Do zakończenia trwania umowy jedynym dysponentem Miernika pozostaje Spółka, a Paneliści są zobowiązani korzystać z nich tylko w zakresie wynikającym z umowy. Na zakończenie umowy następuje przekazanie Miernika Paneliście, po stronie Panelisty powstaje przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania Miernika. Na spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka powinna przekazać właściwemu organowi podatkowemu i odbiorcom Mierników informacje podatkowe PIT-11 określające w części F kwotę przychodu do opodatkowania. Zdaniem Spółki należy uznać, że nieodpłatne przekazanie Mierników stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zobowiązany będzie dla każdej z osób sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-11 o wysokości przychodów w terminach określonych w art. 42g u.p.d.o.f.

Ad. 5

W związku z wystąpieniem przychodu do opodatkowania po stronie Panelisty, Spółka wyśle informację PIT-11 do urzędu skarbowego oraz do Panelisty, wskazując w części F wartość Miernika w momencie przekazania. Zdaniem Spółki należy uznać, że nieodpłatne przekazanie Mierników stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zobowiązany będzie dla każdej z osób sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-11 o wysokości przychodów w terminach określonych w art. 42g u.p.d.o.f.

Ad. 6

Wartość Miernika przekazanego nieodpłatnie Paneliście, wykazana w informacji PIT-11 (część F) zostanie ustalona zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw/obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia/uzyskania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w ustawy brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy do 31 grudnia 2018 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2019 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń - w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy - ustala się:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne bądź nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" czy "świadczenia częściowo odpłatne" ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym wyjaśnieniem zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, gdzie pojęcia te związane są przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym.

W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

W myśl art. 42a ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoja zadania.

Zgodnie z art. 42g ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie badań internetu, a także w sferze badania telewizji i radia. W tym celu Spółka wprowadziła pomiar treści telewizyjnych/radiowych, które znajdują się w zasięgu słuchu użytkownika. Aby zrealizować taki pomiar, Spółka rozpoczęła projekt polegający na przekazaniu do używania określonym odbiorcom (paneliści) specjalnie skonfigurowanych telefonów komórkowych (Mierniki) wraz z zainstalowanym oprogramowaniem. Spółka zawiera z panelistami umowę w zakresie prowadzenia projektu badawczego. Jest to umowa nienazwana. Jej założenia są spójne z umową o współpracy. Z treści zawartej umowy jednoznacznie wynika, że Mierniki są przekazywane przez Spółkę panelistom w celu wykonania zawartej umowy, tj. przekazywania danych w interesie Spółki. Dobór osób do badania dokonywany jest na podstawie analizy statystycznej. W zamian za udostępnienie sprzętu panelista jest zobowiązany do korzystania z Mierników w ramach normalnej aktywności. Brak prowadzenia normalnej aktywności (np. wyłączanie Miernika na dłuższe okresy) skutkuje rozwiązaniem umowy i koniecznością zwrotu Miernika do Spółki. W trakcie trwania umowy z panelistą koszty łącza internetowego związane z transmisją danych, jak również zwykłe koszty związane z utrzymaniem sprzętu mobilnego (koszty eksploatacji) ponoszone są przez panelistów. Sposób korzystania z Miernika jest określony w umowie, która określa również szereg ograniczeń w korzystaniu z Miernika, koniecznych dla zapewnienia poprawności badania, tj. np. niemożność przekazania miernika innym osobom lub brak możliwości modyfikacji jego oprogramowania. Mierniki mają być wykorzystywane w sposób odzwierciedlający zwyczajne korzystanie z telefonu, charakterystyczne dla danego konkretnego panelisty. Umożliwi to Spółce modelowanie rzeczywistych zachowań wszystkich użytkowników smartfonów. Spółka monitoruje za pomocą specjalnego oprogramowania zainstalowanego na Mierniku aktywność panelisty, tj. gromadzi dane o odwiedzanych stronach internetowych, dane o oglądanych reklamach, dane o używanych aplikacjach oraz słuchalności telewizji i radia. Mierniki prowadzą również próbkowanie odgłosów otaczających panelistę. Pozwala to na identyfikację programów telewizyjnych/radiowych oraz reklam, w zasięgu których znajduje się badany panelista. Panelista wyraża zgodę na przekazanie ww. danych Spółce. Spółka w okresie trwania umowy jako jedyna jest uprawniona do rozporządzania Miernikami, w tym także do zdalnej aktualizacji oprogramowania mierzącego. W trakcie trwania umowy właścicielem lub dysponentem (w przypadku gdy Spółka pozyskała miernik w drodze leasingu) Mierników pozostaje Spółka. Zgromadzone dane Spółka przetwarza dla celów stworzenia produktu biznesowego oferowanego do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. Dla działalności Spółki pozyskanie danych od panelistów jest kluczowe. W tym aspekcie Spółka dokonała już pierwszej sprzedaży jednego z produktów wzbogaconego o dane z Mierników. Na podstawie Umowy z panelistami Spółka po upływie 24 miesięcy przeniesie nieodpłatnie Mierniki na rzecz panelistów. Wartość Mierników zostanie ustalona według ceny określonej w momencie przekazania, tj. uwzględniającej m.in. zainstalowane na smartfonach oprogramowanie badawcze, ich zużycie, itd. Po zakończeniu umowy, oprócz przekazanego nieodpłatnie Miernika, panelista nie otrzymuje żadnego innego świadczenia pieniężnego ani niepieniężnego w związku z zawartą umową. Paneliści są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. W kilkunastu przypadkach doszło do utraty przez panelistę Miernika w drodze (wg zgłoszenia) zagubienia lub kradzieży. Jeżeli przez jeden miesiąc (30 dni) Miernik nie raportuje (czyli nie połączył się z siecią i nie przesłał danych) Spółka kontaktuje się poprzez sms z panelistą. Wysyła się maksymalnie 3 sms (1 sms co 2 tygodnie). Jeśli to nie spowoduje aktywności Miernika, wysyłane jest pismo za zwrotnym poświadczeniem odbioru z określonym terminem na podjęcie działań przez panelistę (termin 14 dni). Po upływie tego terminu Spółka uznaje Miernik za utracony. Za utracone uznawane są również Mierniki, co do których paneliści zgłosili zagubienie lub kradzież. W przypadku gdy w trakcie trwania umowy dojdzie do utracenia (zgubienia lub kradzieży) Miernika, panelista jest obciążany kosztami utraconego Miernika jeśli utracenie nastąpiło z winy umyślnej panelisty. W pozostałych przypadkach panelista nie jest obciążany kosztami utraconego miernika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie stanowi przychód, jest wystąpienie po stronie podatnika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Podkreślenia wymaga również fakt, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii "nieodpłatnego świadczenia" zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu.

W odniesieniu do przestawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego nieodpłatnego przekazania/udostępnienia do używania panelistom mierników, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki odnośnie pytania Nr 1, tj. że po stronie panalistów nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu użytkowania Mierników oraz że na Spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka w ramach zawartej z panelistami umowy nienazwanej, której założenia są spójne z umową o współpracy, przekazuje panelistom Mierniki w interesie własnym, gdzie paneliści w zamian za udostępniony sprzęt są zobowiązani do korzystania z tych Mierników, a tym samym gromadzenia danych o odwiedzanych stronach internetowych, oglądanych reklamach, używanych aplikacjach, słuchalności radia i telewizji, które następnie są przekazywane Spółce. W okresie trwania umowy prawo własności Miernika pozostaje przy Spółce, natomiast paneliści w trakcie umowy ponoszą koszty łącza internetowego związane z transmisją danych, jak również zwykłe koszty związane z utrzymaniem sprzętu mobilnego (koszty eksploatacji).

Tym samym nie można uznać, że jeden podmiot (Spółka) dokonuje określonego świadczenia a drugi podmiot (panelista) to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W analizowanym przypadku mamy raczej do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, tj. Spółka przekazuje panelistom Mierniki, natomiast paneliści przy użyciu Mierników pozyskują dane/informacje Spółce, która następnie przetwarza je dla własnych celów biznesowych.

Wobec powyższego nie można uznać, że paneliści uzyskują z tytułu przekazania/użytkowania przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane z użytkowaniem Mierników przez panelistów w trakcie obowiązywania umowy.

Potwierdzić należy również stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 3, dotyczącego powstania po stronie panelistów przychodu z tytułu utraty w okresie trwania umowy Mierników, tj. ich kradzieży, zgubienia, ponieważ nie mamy w tym przypadku do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem uzyskanym przez panelistów.

Słusznie bowiem twierdzi Spółka, że utrata miernika przed zakończeniem umowy, również nie rodzi przychodu po stronie panelisty, jeżeli faktycznie Miernik ukradziono lub panelista go zgubił nie z własnej winy i zgłosił ten fakt Spółce. W przypadku gdy w trakcie trwania umowy dojdzie do utracenia Miernika z winy umyślnej Panelisty jest on obciążany kosztami utraconego Miernika, natomiast w pozostałych przypadkach Panelista nie jest obciążany kosztami utraconego miernika.

Zatem po stronie panelisty nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu utraty Miernika (kradzieży, zgubienia) w okresie umowy oraz na Spółce nie będą ciążyć w związku z tym obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne związane z utraconym miernikiem, w związku zawartą przez Spółkę z panelistami umową.

Prawidłowe jest także stanowisko Spółki odnośnie pytań Nr 4, 5 i 6 dotyczących powstania po stronie panelistów przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania Miernika panelistom po okresie umowy oraz związanych z tym faktem obowiązków informacyjnych ciążących na Spółce.

W sytuacji, gdy po zakończeniu umowy (po upływie 24 miesięcy) Spółka przekaże nieodpłatnie własność Miernika na rzecz panalisty, po jego stronie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ po stronie palelisty wystąpi przysporzenie w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, tj. nieodpłatnego nabycia na własność telefonu komórkowego.

Dochodzi bowiem w tym przypadku do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia (Spółka), natomiast drugi (panelista) to świadczenie przyjmuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób stan swojego posiadania. Zatem po stronie panelistów powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na Spółce nie będą z tego tytułu ciążyły obowiązki płatnika, natomiast Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ust. 1 oraz 42g cytowanej ustawy podatkowej.

Przy ustalaniu przychodu, jaki paneliści uzyskają z tytułu nieodpłatnego przekazania im Mierników Spółka winna kierować się postanowieniami art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. określić go na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Słusznie zatem Spółka przyjęła, że wartość Mierników zostanie ustalona według ceny określonej w momencie przekazania, tj. uwzględniającej m.in. zainstalowane na smartfonach oprogramowanie badawcze, ich zużycie, itd.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, 3, 4, 5, 6 jest prawidłowe.

Ponadto, odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.