0114-KDIP3-2.4011.212.2020.3.MJ - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) oraz jego uzupełnieniu z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.), a także uzupełnieniach z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r. oraz z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) będących odpowiedzią na wezwanie z dnia 27 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.212.2020.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.212.2020.1.MJ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismami z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni dnia 27 lutego 2020 r. dokonała sprzedaży dwóch działek rolnych, gdzie na jedną z działek zostały wydane warunki zabudowy. Obie działki o łącznej powierzchni 0,7413 ha zostały sprzedane razem jako działki rolne za kwotę 98.000,00 zł.

Ww. działki stanowiły 1/3 spadku po zmarłym w dniu 10 grudnia 2014 r. ojcu Wnioskodawczyni.

Spadek po zmarłym nabyli wówczas: żona oraz dzieci: Wnioskodawczyni oraz jej siostra w udziałach wynoszących po 1/3 części.

Do Urzędu Skarbowego w... zgłoszony został majątek w postaci udziału wynoszącego 1/2 części w przedmiotowej nieruchomości. (zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z 12 marca 2015 r. Nr..). Umowa działu spadku po ojcu Wnioskodawczyni oraz podziału majątku wspólnego rodziców wnioskodawczyni nastąpiła 16 kwietnia 2015 r.

Zarówno spadkodawca, jak i jego małżonka byli właścicielami ww. działek ponad 20 lat.

W drodze podziału majątku całe przypadające udziały matce oraz siostrze Wnioskodawczyni w prawie własności dwóch niezabudowanych działek o łącznym obszarze 0,7413 ha zostały przeniesione na Wnioskodawczynię i z dniem 16 kwietnia 2015 r. stała się ona ich wyłącznym właścicielem.

Z uwagi na to, że były to działki rolne notariusz skierował zapytanie o prawo pierwokupu do....

Z informacji uzyskanych od Notariusza wynika, że od sprzedaży działek rolnych podatek nie jest naliczany.

Jednocześnie Wnioskodawczyni zaznacza, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że Jej ojciec odziedziczył przedmiotowe działki w drodze spadku po swoim zmarłym dnia 21 maja 1979 r. ojcu. Do spadku należał udział w wysokości 1/2 w gospodarstwie rolnym, w skład którego wchodziła nieruchomość o obszarze 11.24.31 ha (w tym znajdowały się przedmiotowe działki). Data stwierdzenia nabycia spadku: 26 maja 1980 r.

Przedmiotowe nieruchomości nie były jedynymi składnikami masy spadkowej po ojcu Wnioskodawczyni. W skład masy spadkowej wchodziła jeszcze działka nr..., którą w drodze podziału majątku wspólnego rodziców Wnioskodawczyni, nabyła Jej siostra. W wyniku działu spadku (tj. podziału majątku wspólnego rodziców) Wnioskodawczyni otrzymała majątek w udziale 1/2 o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku po zmarłym ojcu (udział stanowił wtedy 1/3). Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek Wnioskodawczyni przeznaczy na własne cele mieszkaniowe w terminie najbliższych 3 lat. Środki uzyskane z przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zakup działki budowlanej i budowę domu mieszkalnego wspólnie z Synem. Na obecną chwilę już dokonali zakupu działki budowlanej, Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem.

Wnioskodawczyni nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe działki nie zostały dołączone do Jej gospodarstwa rolnego, ponieważ Wnioskodawczyni go nie prowadzi. W wyniku sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Jest to nieruchomość rolna w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, niezabudowana, nieuzbrojona oraz nieogrodzona, położona na terenie, dla którego nie obowiązuje plan miejscowy zagospodarowania przestrzennego oraz na obszarze, dla którego Burmistrz... ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, polegające na rozbudowie istniejącego gospodarstwa rolnego o budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z infrastrukturą techniczną na działce nr.... Warunki zabudowy wydane zostały na osobę będącą rolnikiem, posiadającą gospodarstwo rolne, która uzyskała pozwolenie na budowę, jednak przeniosła to pozwolenie na budowę na osoby nie będące rolnikami, które kupiły przedmiotowe działki. W dniu sprzedaży przedmiotowe działki były sprzedawane jako nieruchomości rolne, co wynika z wypisu z rejestru gruntów sporządzonego w dniu 22 stycznia 2020 r. Działki oznaczone są w rejestrze jako grunty orne i łąki trwałe.

Nabywcą przedmiotowych działek jest małżeństwo nie będące rolnikami, w związku z tym nie dołączą tych działek do gospodarstwa, ponieważ go nie prowadzą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

Czy sprzedaż przedmiotowych działek stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10

ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ grunty w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5 i 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z matką oraz siostrą nabyły spadek po zmarłym w dniu 10 grudnia 2014 r. ojcu Wnioskodawczyni w udziałach wynoszących po 1/3 części. Następnie w dniu 16 kwietnia 2015 r. został przeprowadzony dział spadku w wyniku, którego całe przypadające udziały siostry oraz matki Wnioskodawczyni w prawie własności dwóch niezabudowanych działek o łącznym obszarze 0,7413 ha zostały przeniesione na Wnioskodawczynię i stała się ona ich wyłącznym właścicielem. W wyniku przedmiotowego działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała majątek w udziale 1/2 o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku po zmarłym ojcu (udział stanowił wtedy 1/3). Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty. Przedmiotowe działki oznaczone są w rejestrze jako grunty orne i łąki trwałe.

Ojciec Wnioskodawczyni odziedziczył przedmiotowe działki w drodze spadku po swoim zmarłym dnia 21 maja 1979 r. ojcu. Wnioskodawczyni w dniu 27 lutego 2020 r. dokonała sprzedaży ww. dwóch działek rolnych.

W tym miejscu wskazać należy, że do celów stosowania art. 10 ust. 5 ww. ustawy w przedmiotowej sprawie momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który te nieruchomości nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tych nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy/spadkodawców.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W przedmiotowej sprawie datą nabycia niezabudowanych działek przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawczyni), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień 21 maja 1979 r.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do tej części udziału w nieruchomościach, która została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po ojcu, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę tj. od końca 1979 r., zatem termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 1984 r.

Wobec powyższego dokonana sprzedaż przedmiotowych niezabudowanych działek w tej części, która została nabyta w spadku po ojcu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. udziałów nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni w odniesieniu do tej części nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w drodze działu spadku wskazać należy, że stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli dział spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Zatem również z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie w wyniku dokonanego działu spadku w 2015 r. wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności, oznacza to, że dla tej części udziału w nieruchomościach nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

Wobec powyższego, skoro w związku z przeprowadzonym działem spadku, wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię składników majątku przekroczyła wartość, która pierwotnie przysługiwała Wnioskodawczyni w masie spadkowej stwierdzić należy, że doszło do nabycia przez Wnioskodawczynię kolejnych udziałów w składnikach majątku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonując w 2020 r. sprzedaży udziału w nieruchomościach, tj. niezabudowanych działkach, nabytego w 2015 r. w drodze działu spadku, doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem do sprzedaży tej części udziału doszło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

W konsekwencji przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomościach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze działu spadku ze względu na to, że nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego), ewentualnie jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty rolne, a ich łączna powierzchnia wynosi 0,7413 ha, zatem nie stanowią one gospodarstwa rolnego. Ponadto, przedmiotowe działki nie zostały dołączone do gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, gdyż Wnioskodawczyni gospodarstwa rolnego nie prowadzi. W związku z powyższym, przedmiotowa przesłanka nie została spełniona.

Kolejną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z dana transakcja.

Oceniając spełnienie przesłanki "utraty charakteru rolnego", należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcja. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utrata tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym lub udziału w jego części.

Jak wynika z treści wniosku nabywcy nie będą wykorzystywać przedmiotowych działek w celach rolniczych, ponieważ jest to młode małżeństwo, które nie prowadzi gospodarstwa rolnego (nie są rolnikami).

Wyjaśnić należy, że dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy tez będący skutkiem sprzedaży. Zatem, utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być rozumiany, że z chwila dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie maja okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umowa, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych. "Utraty charakteru rolnego" nie należy utożsamiać tylko z momentem sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę - niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu) każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z sama transakcja sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek - w części odpowiadającej udziałowi we własności nieruchomości nabytego w 2015 r. w wyniku działu spadku - na moment sprzedaży nieruchomości te stanowiły grunty orne i łąki trwałe, jednak pozostałe dwie z ww. przesłanek nie zostały spełnione, bowiem przedmiotowe działki nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym ani części składowej takiego gospodarstwa, gdyż ich łączna powierzchnia nie przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. Ponadto, jak wynika z treści wniosku nabywcy nie będą wykorzystywać przedmiotowych działek w celach rolniczych, ponieważ jest to młode małżeństwo, które nie prowadzi gospodarstwa rolnego (nie są rolnikami).

W związku z powyższym, okoliczności wskazane przez Wnioskodawczynię w przedmiotowej sprawie są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

W niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Natomiast indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w odniesieniu do udziału w przedmiotowych nieruchomościach, który został pierwotnie nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po ojcu, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę tj. od końca 1979 r., zatem termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 1984 r. Wobec tego, dokonana przez Wnioskodawczynię w 2020 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w części dotyczącej udziału nabytego w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, rzeczona sprzedaż przedmiotowych nieruchomości - w części przypadającej na nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze działu spadku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla Wnioskodawczyni powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku).

Tym samym, dochód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w części nabytych wskutek działu spadku ponad udział posiadany w wyniku spadkobrania, podlega - zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.