0114-KDIP3-2.4011.2.2020.2.JM - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data nadania 11 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.2.2020.1.JM (data nadania 28 lutego 2020 r., data doręczenia 4 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest:

* nieprawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r. (pytanie Nr 5),

* prawidłowe - w pozostałym zakresie (pytanie Nr 1, 2, 3 i 4).

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.2.2020.1.JM (data nadania 28 lutego 2020 r., data doręczenia 4 marca 2020 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data nadania 11 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., zarejestrowaną w CEIDG, pod numerem NIP i numerem REGON, pod kodami PKD: 62.02.Z, 32.20.Z, 59.20.Z, 62.01.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 68.20.Z, 90.01.Z. Działalność obejmuje między innymi projektowanie, pisanie, modyfikowanie i dokumentowanie programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018.1191, z późn. zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP") są utworami.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana "ustawą o PIT").

Wnioskodawca świadczy aktualnie usługi na rzecz X., w roli architekta. W ramach ww. współpracy Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania w dziedzinie dotyczącej komunikacji.

Odbiorcą prac jest Klient X. Usługi na rzecz X. obejmują:

* projektowanie i tworzenie kodów nowych elementów zintegrowanego modelu danych oraz procesów zasilających w hurtowni danych (...) na potrzeby obszaru (...),

* ulepszanie i rozwój kodów procesów i modelu ww. hurtowni danych,

* analizę danych, projektowanie algorytmów liczących dane wartości biznesowe oraz tworzenie kodów (...) raportów z ww. hurtowni.

Wnioskodawca w tym celu posługuje się m.in. narzędziami do modelowania logicznego i fizycznego jak (...) oraz wykorzystuje m.in. technologie (...). Wyżej wymienione projektowanie, analiza danych, tworzenie kodów procesów zasilających hurtownię danych oraz budowa kodów (...) raportów nierozerwalnie stanowią pełen proces wytwórczy oprogramowania. Tworzenie nowych elementów oznacza zaprojektowanie i napisanie kodów zasilających nowe obszary logiczne hurtowni np. "obszar zamówień", co skutkuje zwiększeniem ilości i jakości danych, dzięki którym Klient X działa efektywniej na rynku telekomunikacyjnym. Ulepszanie elementów hurtowni oznacza modyfikację kodów programów zasilających co skutkuje, na przykład zwiększeniem szybkości przetwarzań danych lub zmniejszeniem zapotrzebowania na miejsce dla danych, przekładającymi się na wcześniejszą dostępność danych pozwalających Klientowi X na efektywne działanie na rynku telekomunikacyjnym. Efektem końcowym prac są:

* programy będące procesami zasilającymi hurtownię danymi do wytworzonego zintegrowanemu modelu,

* uruchamianie na platformach raportowych programy będące kodami (...), raportów biznesowych na potrzeby Klienta X.

Dodatkowo usługi na rzecz X obejmują: * zaprojektowanie i budowę (...) silnika procesów biznesowych w technologii (...).

Wnioskodawca w tym celu posługuje się między innymi narzędziami i technologiami (...).

Efektem końcowym prac jest program komputerowy umożliwiający modelowanie, uruchamianie i zarządzanie procesami biznesowymi na potrzeby Klienta X.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy X (zwanym w umowie Wykonawcą) a Wnioskodawcą (zwanym w umowie Konsultantem), tj.

(...)

z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, Konsultant niniejszym przenosi na Wykonawcę wszelkie prawa na dobrach niematerialnych (w tym w szczególności prawa autorskie, patenty, wzory przemysłowe, znaki towarowe) do Produktów stworzonych przez siebie w trakcie świadczenia Usług. Przeniesienie tych praw będzie skuteczne z chwilą powstanie Produktów. W przypadku, gdy Produkt stanowić będzie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ("Ustawa") przeniesienie praw dotyczy w szczególności:

(...)

dobra niematerialne będące utworami i podlegającymi ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018.1191, z późn. zm., dalej zwanej "ustawą o PAIPP"), z momentem ich wytworzenia stają się przedmiotem własności X.

Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji, w szczególności:

* jeśli wytworzone przez Wnioskodawcę dobra stanowią utwór inny niż program komputerowy, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym,

* jeśli dobra będą miały postać programu komputerowego, na wszelkich polach eksploatacji w zakresie: prawa do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami w jakiejkolwiek formie, w tym wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie i przechowywanie programu komputerowego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii; wprowadzenia do pamięci komputera i sieci multimedialnych.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych oraz za pozostałe usługi. Wskutek świadczenia usług na rzecz X Wnioskodawca ponosi następujące koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej:

* zakup sprzętu elektronicznego (telefon komórkowy, drukarka),

* koszty użytkowania samochodu osobowego,

* prowadzenie księgowości,

* zakup licencji na oprogramowanie ((...)).

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów planuje dodatkowo stworzyć odrębną ewidencję (dalej zwaną "Ewidencja"), w której uwzględni informacje o:

* zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

* przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

* kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

* dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo - rozwojowej określonej w artykule 5a pkt 38 ustawy o PIT, a więc jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.2.2020.1.JM Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że zapytanie dotyczy roku 2019 oraz doprecyzował opis stanu faktycznego w następujący sposób: a. od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową od maja 2018 r. i od tego czasu uzyskuje z tego tytułu dochody.

b. w związku ze stwierdzeniem zawartym w opisie stanu faktycznego, że (...) Wnioskodawca świadczy aktualnie usługi na rzecz X, nazywaną dalej X w roli architekta. W ramach ww. współpracy Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem ww. oprogramowania w dziedzinie dotyczącej telekomunikacji. (...)" czy oznacza to, że Wnioskodawca ma podpisaną umowę "ramową" na stałą współpracę ze Spółką, która dokonuje płatności za świadczone, opisane we wniosku usługi czy też Wnioskodawca podpisuje odrębnie umowy zawierające ww. zastrzeżenie w stosunku do każdego wykonanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Wnioskodawca stworzy w ramach świadczonych usług na rzecz tych Zleceniodawcy?

Wnioskodawca ma podpisaną umowę "ramową" na stałą współpracę z X, która dokonuje płatności za świadczone, opisane we wniosku usługi. Dodatkowo Wnioskodawca ma podpisaną umowę "Zamówienie", na mocy której prowadzi działalność badawczo - rozwojową dla konkretnego Klienta X.

* czy obejmuje ono wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przenoszenia na spółkę autorskich praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego czy także inne elementy (jakie)? * jeżeli otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie obejmuje oprócz wynagrodzenia za przenoszenie na spółkę autorskich praw majątkowych również inne składniki, należy wyjaśnić w jaki sposób i na jakiej podstawie jest wyodrębniane wynagrodzenie autorskie?

Celem "Umowy ramowej" jest ustalenie podstawowych zasad i warunków, na jakich Wnioskodawca ma świadczyć usługi na rzecz X, oraz jako podwykonawca - na rzecz Klientów X. Umowa określa aspekty takie jak np. prawa autorskie. W ramach warunków ww. umowy, Wnioskodawca podpisał z X osobną umowę "Zamówienie", dotyczącą konkretnego projektu, który X realizuje jako podwykonawca dla swojego Klienta. "Zamówienie" definiuje czas trwania projektu, precyzuje wynagrodzenie Wnioskodawcy. Zarówno "Umowa ramowa", jak i "Zamówienie" podpisane z podmiotem X nie konkretyzują zadań wykonywanych w ramach współpracy z X w roli podwykonawcy. Zamówienie określa zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako "Usługi doradcze". Konkretne zadania wykonywane w ramach ww. usług doradczych precyzuje Klient X. Rola Wnioskodawcy jako architekta jest zdefiniowana przez Klienta na podstawie Jego doświadczenia i umiejętności. Wynagrodzenie ustalane jest według stawki godzinowej. Wynagrodzenie obejmuje wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przenoszenia na spółkę autorskich praw do wytworzonego programu komputerowego.

d. Jakie konkretnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej Wnioskodawca tworzy oprócz oprogramowania komputerowego? Organ podatkowy poprosił o szczegółowe informacje w tym zakresie, ponieważ we wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że: "(...) w przypadku, gdy Produkt będzie stanowił utwór niż program komputerowy (...)".

Z racji charakteru działalności i roli na projekcie wytwarzane przez Wnioskodawcę utwory mogą mieć charakter: projektów architektonicznych, dokumentacji do programu, modeli logicznych i fizycznych, diagramów, wysoko i nisko poziomowych koncepcji, testów.

Generalizując wszystkie wytwarzane przez Wnioskodawcę utwory stanowią nierozerwalną część, bądź są pochodną procesu rozwoju oprogramowania Klienta i są konieczne do poprawnego wytworzenia i rozwoju oprogramowania.

e. Czy wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?

Wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

f. Czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

g. Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Tak. Rozwiązanie jest zdecydowanie innowacyjne, niewystępujące wcześniej u Klienta jak również u podmiotów będących jego konkurencją.

h. Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.)?

Tak, autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

i. Czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: (...) Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). (...)

Tak - za każdym razem powstaje odrębny utwór.

Artykuł 1 pozwala Wnioskodawcy stwierdzić, że usprawnienie lub modyfikacja może wręcz prowadzić do wytworzenia więcej niż jednego utworu, np. program, dokumentacja funkcjonalna rozwiązania, projekt rozwiązania. Jeśli nic nie stoi na przeszkodzie zdecydowanie prościej będzie myśleć o utworze jako konkretnej funkcjonalności w skład, której wchodzą wszystkie ww. elementy. W rozumieniu Wnioskodawcy nie stoi to w sprzeczności ww. art. 1.

j. Czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca modyfikuje lub ulepsza oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, czy też modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób?

Modyfikacje i ulepszenia dotyczą zarówno oprogramowania będącego rezultatem własnej pracy twórczej jak i oprogramowania autorstwa innych osób. U Klienta funkcjonują:

* platforma sprzętowa, którą klient użytkuje jako hurtownię danych,

* w ramach platformy funkcjonuje y rozwiązań (niezależnych programów/komponentów/ modułów), na które składają się na procesy ładujące, zasilane modele w hurtowni, mechanizmy ładujące do modeli, platformy raportowe czytające z hurtowni.

W ramach "Zamówienia" dla X i działalności badawczo - rozwojowej Wnioskodawca skupia się na: stworzeniu nowego i niezależnego rozwiązania i wszystkich ww. komponentów/ programów obsługujących ten model. Jak wcześniej Wnioskodawca wspomniał rozwiązanie owo jest zdecydowanie innowacyjne, niewystępujące wcześniej u Klienta jak również u podmiotów będących jego konkurencją. W tym kontekście Wnioskodawca opracował lub był współautorem znacznej części mechanizmów, rozwiązań, komponentów, programów obsługujących ww. rozwiązanie.

k. W przypadku modyfikowania lub ulepszania oprogramowania autorstwa innych osób, czy przysługuje Wnioskodawcy własność tego prawa w wyniku nabycia prawa od innego podmiotu lub licencja wyłączna do korzystania z modyfikowanego/ulepszanego prawa, tj. z zawartej umowy licencji wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji i Wnioskodawca następnie dokonuje modyfikowania lub ulepszania tego kwalifikowanego IP, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej?

Jako Wnioskodawcy Klient udziela Mu prawa bądź licencji do modyfikacji/ulepszania oprogramowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej.

I. Natomiast w przypadku modyfikowania lub ulepszania oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy, czy to modyfikowanie lub ulepszanie odbywa się po przeniesieniu na Zleceniodawcę praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, tj. w momencie gdy nie będą Wnioskodawcy już przysługiwać prawa majątkowe do ww. prawa? Jeżeli tak, to czy Wnioskodawcy przysługuje wyłączna licencja do korzystania z modyfikowanego lub ulepszonego prawa celem dokonania jego modyfikacji lub ulepszenia?

Według umowy z X przeniesienie praw autorskich do wytwarzanych produktów następuje z chwilą ich powstania. Zatem odpowiedź na powyższe pytanie jest tożsama z odpowiedzią na poprzednie.

m. Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Zdecydowanie działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

n. Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

Dochód został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

o. wskazanie, za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania 5% za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. włącznie.

p. czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP? Jeśli nie, to od kiedy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję?

Wnioskodawca jest w trakcie tworzenia ewidencji za cały rok 2019. Wnioskodawca zakłada ewidencjonowanie grup utworów (tj. np. projekty, kod) prowadzących do wytworzenia większych funkcjonalności biznesowych (np. "Funkcjonalność wyznaczania stażu klienta"). Jeśli to niewystarczające Wnioskodawca poprosił o wskazanie wzorcowego podziału.

q. Czy Wnioskodawca prowadzi "na bieżąco" odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Wnioskodawca prowadzi "na bieżąco" odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

r. Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu Nr 3 poniesione rzeczywiście wydatki (zakup sprzętu elektronicznego, użytkowanie samochodu osobowego, księgowość online, zakup licencji na oprogramowanie) są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Tak. Koszty te zostały poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w związku z "Zamówieniem" od Klienta X. Koszty niezwiązane z działalnością B+R nie zostały przez Wnioskodawcę ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo Wnioskodawca nie zdecydował się na uwzględnienie kosztów lokalowych. Mimo wszystko jest możliwość ich uwzględnienia.

s. W jaki sposób ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, tj. zakup sprzętu elektronicznego, użytkowanie samochodu osobowego, prowadzenie księgowości online, zakup licencji na oprogramowanie przekładają się na tworzenie/ulepszenie/modyfikację kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tj. wykazanie bezpośredniego związku między tym kosztem a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową)?

* zakup sprzętu elektronicznego - telefon. Telefon jest jednym z podstawowych narzędzi pracy i służy Wnioskodawcy do kontaktów z Klientem X oraz wykonywania większości obowiązków. Charakter roli Wnioskodawcy wykonywanej w ramach działalności B+R wymaga od Wnioskodawcy częstych kontaktów z odbiorcami biznesowymi rozwiązań i architektami w celu wypracowywania optymalnych rozwiązań.

* użytkowanie samochodu osobowego - służy Wnioskodawcy do dojazdów do siedziby Klienta (aktualnie 20 km od siedziby firmy),

* księgowości - czas zaoszczędzony na czynnościach związanych z samodzielnym prowadzeniem zdecydowanie przekłada się większą dostępność Wnioskodawcy dla Klienta, a co za tym idzie na większe przychody,

* zakup licencji na oprogramowanie ((...)) - Office to podstawowe oprogramowanie do kontaktów i współpracy korporacyjnej wykorzystywane przez Klienta oraz backup jako narzędzie za pomocą którego Wnioskodawca zabezpiecza wyniki swojej pracy.

t. Czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania/części oprogramowania?

Wnioskodawca jest w stanie i jest to możliwe. Natomiast zaznaczyć wymaga, że takie przyporządkowanie jest niezwykle pracochłonne i w realiach obecnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R nie zawsze jednoznaczne i generuje szereg pytań, z którymi zderzy się podmiot sprawdzający takie przyporządkowanie, a na który nie odpowiadają przepisy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do:

wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

* Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

* Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do pytań 1-4 możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT, wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

* przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej,

* prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy pomiędzy nim, a wyżej wskazanymi podmiotem. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności na rzecz ww. podmiotu, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Ad. 2

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo - rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

* badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

* badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo - rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych o sygnaturach:

* 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG,

* 0112-KDIL3-3.4011.365.2019.3.MM,

* 0115-KDIT2-1.4011.405.2019.2.k.k.,

* 0115-KDIT2-1.4011.353.2019.3.k.k.

stanowiska wnioskodawców, które zostały w nich przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy powinna:

* obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

* mieć twórczy charakter,

* być podejmowana w sposób systematyczny,

* oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo - technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/ 9788388718977-pl). Według podręcznika, działalność badawczo - rozwojowa musi być:

* nowatorska,

* twórcza,

* nieprzewidywalna,

* metodyczna,

* możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na projektowanie, tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe X bądź jego Klienta.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo - rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3

- -----------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy z X na ww. Podmiot.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojową, ponosi on wydatki na:

* zakup sprzętu elektronicznego,

* leasing samochodu osobowego,

* prowadzenie księgowości,

* zakup licencji na oprogramowanie.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone Wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

* z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

* z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

* z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a+b)x 1,3

- -----------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z postanowieniami Umowy:

* ogół majątkowych praw autorskich,

* prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

* prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług, są z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na X.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Strony Umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest miesięcznie.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie ponosi on innych kosztów wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, niż koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy z X stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r. (pytanie Nr 5), natomiast w pozostałym zakresie (pytanie Nr 1, 2, 3 i 4) jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Ustawodawca wprowadził także definicję działalności badawczo - rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo - rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Zatem z pracami badawczo - rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo - rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo - rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo - rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo - rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo - rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo - rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo - rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo - rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo - rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo - rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo - rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej

(pytanie Nr 2) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo - rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

- -------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) (art. 30ca ust. 11 ustawy).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo - rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo - rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślić należy także, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo - rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo - rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

Zatem dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zamawiającego, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie podatnikowi w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub podatnik będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zamawiającego (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia "przedmiotu cudzej własności", ponieważ podatnik przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo - rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta obejmuje między innymi projektowanie, pisanie, modyfikowanie i dokumentowanie programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca świadczy aktualnie usługi na rzecz polskiej Spółki w roli architekta. Wnioskodawca ma podpisaną umowę ramową na stałą współpracę. W ramach ww. współpracy Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania, które obejmują: projektowanie i tworzenie kodów nowych elementów zintegrowanego modelu danych oraz procesów zasilających w hurtowni danych (...) na potrzeby obszaru (...), ulepszanie i rozwój kodów procesów i modelu ww. hurtowni danych, analizę danych, projektowanie algorytmów liczących dane wartości biznesowe oraz tworzenie kodów (...) raportów z ww. hurtowni. Efektem końcowym prac jest program komputerowy. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową od maja 2018 r. i od tego czasu uzyskuje z tego tytułu dochody. Wytworzenie, modyfikacja oraz ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę ma miejsce w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty. Autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według umowy przeniesienie praw autorskich do wytwarzanych produktów następuje z chwilą ich powstania. Klient udziela Wnioskodawcy prawa bądź licencji do modyfikacji/ulepszania oprogramowania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej. Zdecydowanie działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Modyfikacje i ulepszenia dotyczą zarówno oprogramowania będącego rezultatem własnej pracy twórczej jak i oprogramowania autorstwa innych osób. W ramach działalności badawczo - rozwojowej Wnioskodawca skupia się na: stworzeniu nowego i niezależnego rozwiązania i wszystkich ww. komponentów/programów obsługujących dany model. W związku z tworzeniem, rozwijaniem oraz ulepszeniem oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując powyższe - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części oraz projektów architektonicznych niezbędnych do wytworzenia ww. oprogramowania wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1 i 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: zakup sprzętu elektronicznego, koszty użytkowania samochodu osobowego, prowadzenie księgowości, zakup licencji na oprogramowanie, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo - rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

* wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

* kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

* dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego - ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo - rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus " (...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

* wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

* dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

* wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, podatnik ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup sprzętu elektronicznego, koszty użytkowania samochodu osobowego, prowadzenie księgowości, zakup licencji na oprogramowanie w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, "proporcję" zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie sformułowanego pytania Nr 5 organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśnia, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że "Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R".

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo - rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że jako prowadzący księgę przychodów i rozchodów planuje dodatkowo stworzyć odrębną ewidencję, w której uwzględni informacje o:

* zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

* przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

* kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania;

* dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Natomiast w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest w trakcie tworzenia ewidencji za cały rok 2019. Wnioskodawca zakłada ewidencjonowanie grup utworów (tj. np. projekty, kod) prowadzących do wytworzenia większych funkcjonalności biznesowych (np. "Funkcjonalność wyznaczania stażu klienta").

W ocenie organu nie sposób jednak zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W związku z powyższym w tak zaistniałej sytuacji (stanie faktycznym), pomimo, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo - rozwojowe w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oraz rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego, spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką za cały 2019 r. wynika z faktu nie prowadzenia od stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nie prowadzenie od stycznia 2019 r. przez Wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniająca bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl