0114-KDIP3-1.4011.876.2021.2.MK1

- stanowisko nieprawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2021 r. wpłynął wniosek Pana o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku od dywidend zapłaconego w państwie źródła.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Z racji posiadania pakietu akcji różnych spółek (z Finlandii, Niemiec, Japonii, Luksemburga, Holandii, Hiszpanii, Szwecji, Wlk. Brytanii i USA) uzyskuje corocznie dywidendy, które otrzymuje na swoje konto prowadzone przez (...) i z tej instytucji dostaje, po zakończeniu każdego roku podatkowego, informacje o wysokości uzyskanych dywidend brutto, spółce wypłacającej, stawce podatku u źródła (stawki są różne, zależne od siedziby spółki dokonującej wypłaty dywidendy), wysokości pobranego podatku u źródła oraz wypłaconej dywidendzie netto.

Na podstawie tej informacji Wnioskodawca sporządza zeznanie PIT-38, w którym wykazuje zryczałtowany podatek należny w Polsce od uzyskanych za granicą dywidend (19% uzyskanych dywidend brutto), podatek zapłacony za granicą ograniczony do wartości 19% uzyskanych dywidend brutto i podatek do zapłaty w Polsce stanowiący różnicę pomiędzy ww. wartościami. Wg. takiej zasady Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku należnego od dywidend uzyskanych w roku 2018 i zapłacił ustalony w ten sposób podatek.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w (...) w ramach czynności sprawdzających prawidłowość sporządzenia zeznania PIT-38 za 2018 r., dnia 16 września 2021 r. wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty tego zeznania:" (...) z uwagi na odliczenie podatku zapłaconego za granicą w błędnej wysokości w poz. 35 zeznania. Zgodnie z art. 10 ust. 2b Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Luksemburgiem z tytułu zagranicznej dywidendy podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą w wysokości 15% kwoty brutto dywidendy".

Po przeanalizowaniu art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) a w szczególności ust. 9 tego artykułu oraz przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Księstwem Luksemburg 14 czerwca 1995 r. (dalej: Umowa) a w szczególności art. 10 i art. 24 ust. 2 pkt b tej Umowy, Wnioskodawca uznał, że wskazany przez organ podatkowy przepis Umowy nie reguluje zasad odliczania od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego u źródła a zatem nie może stanowić podstawy prawnej skierowanego do Niego żądania organu podatkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca wstrzymał się ze złożeniem korekty zeznania za 2018 r. i wystąpił o interpretację indywidualną o czym poinformował organ podatkowy.

Wnioskodawca nie zgadza się z tym, że w zakresie obowiązku rozliczenia przez Niego w Polsce dywidend wypłaconych mu przez różne spółki z różnych krajów zastosowanie mają przepisy Umowy. Jako podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć w Polsce wszystkie dochody, jakie uzyskał w roku podatkowym a w tym dochody z uzyskanych za granicą dywidend i to wg. przepisów obowiązujących w Polsce - tak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Art. 4a ustawy o PIT stanowi, że przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania co oznacza, że gdyby umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta np. z Luksemburgiem zawierała zapisy, z których by wynikało, że dywidenda uzyskana przez Polaka w Luksemburgu podlega opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, to zgodnie z zasadą prymatu Umowy nad prawem krajowym, taki dochód byłby wyłączony z opodatkowania w Polsce, czyli mieszkaniec Polski objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym nie opodatkowywałby tego dochodu w Polsce. Umowa stanowi jednak, że dywidenda podlega opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce a zatem polski rezydent podatkowy uzyskujący taki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z kolei art. 30a ust. 2 stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udowodnienia kraju rezydencji podatkowej. To oznacza, że jeśli podmiot polski wypłaca dywidendę osobie zamieszkałej w Luksemburgu i ta osoba przedstawiła certyfikat rezydencji, to ten podmiot pobiera podatek od dywidendy określony w umowie, czyli 15% a nie 19%, jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Stosowanie prymatu umowy nad przepisem krajowym w tym przypadku dotyczy zatem tylko zasad ustalania właściwego podatku od dywidendy wypłacanej przez spółkę polską osobie zamieszkałej w Luksemburgu. Nie ma stosowania tej zasady w przypadku rozliczania dywidend uzyskanych w Luksemburgu przez podmiot zamieszkały w Polsce objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, bo ten wszystkie uzyskane w kraju i za granicą dywidendy musi rozliczyć wg. przepisów krajowych, czyli zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W przypadku Wnioskodawcy przepisy Umowy mogły mieć zastosowanie na etapie pobierania podatku w Luksemburgu od dywidendy uzyskanej od spółki luksemburskiej, oczywiście pod warunkiem przedstawienia tej spółce certyfikatu rezydencji, brak udowodnienia kraju rezydencji powoduje pobór podatku u źródła wg. prawa kraju źródła wypłaty dywidendy. Przepisy Umowy nie mają zatem zastosowania na etapie ustalania przez Wnioskodawcę podatku w Polsce należnego od dywidend uzyskanych za granicą, bo ten ustala wg. przepisów polskich. Podobnie jest z prawem do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, w tej materii obowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 30a ust. 9 - Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ust. 2 art. 30a zapisano, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosujemy do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy wg. stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy dwustronnej. Przy takich zapisach ustawy organ podatkowy nie może modyfikować zasad odliczania podatku zapłaconego za granicą, gdyż te zasady są wyraźnie zapisane w art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i nie wynika z tego zapisu, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego u źródła jest ograniczone do 15% dywidendy brutto.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (uzyskiwanie za granicą dochodów z dywidend wypłacanych Wnioskodawcy przez spółki z różnych krajów świata, za pośrednictwem (...)) Wnioskodawca ma prawo, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, do odliczania od podatku należnego od tych dywidend w Polsce, podatku zapłaconego u źródła, ograniczonego do wysokości 19% uzyskanych dywidend brutto, czy też, jak twierdzi organ podatkowy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia tylko 15% kwoty uzyskanych dywidend brutto, gdyż tak, zdaniem organu, stanowi art. 10 ust. 2b Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a Luksemburgiem?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 9 ustawy o PIT Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podatku należnego w Polsce od dywidend uzyskanych za granicą, podatku zapłaconego u źródła ograniczonego do wysokości 19% uzyskanych dywidend brutto. Wskazane przez organ podatkowy ograniczenie do 15% uzyskanych dywidend brutto nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez wzglądu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z ust. 2a tegoż artykułu osoby fizyczne, jeśli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Ww. zasady opodatkowania stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (art. 4a ustawy o PIT). Zasadą jest, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed prawem krajowym, co oznacza, że jeśli obywatel jednego umawiającego się kraju uzyskuje dochody w drugim umawiającym się kraju i dochody te podlegają opodatkowaniu u źródła, to w stosunku do tych dochodów nie mają zastosowania przepisy obowiązujące w kraju źródła a przepisy umowy. Jeśli mamy do czynienia z podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym dochody (przychody) wg. przepisów obowiązujących w Polsce. Jeśli zaś mamy do czynienia z podatnikiem objętym w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym, to podatnik ten ma obowiązek rozliczyć w Polsce dochody (przychody) uzyskane w Polsce z tym, że jeśli podatnik ten pochodzi z kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to w pierwszej kolejności należy ustalić zasady tego opodatkowania określone w tej umowie i wg. tych zasad dokonać rozliczenia. Jeśli zaś podatnik jest z kraju, z którym nie podpisano stosownej umowy lub w umowie tej nie określono szczególnych zasad opodatkowania danego dochodu lub jeśli podatnik ten nie wykaże, że jest rezydentom państwa, z którym podpisano umowę (nie przedłoży certyfikatu rezydencji) wówczas uzyskany w Polsce dochód powinien rozliczyć na zasadach określonych w polskich przepisach podatkowych. W przypadku, gdy dany dochód podlega opodatkowaniu i u źródła i w kraju siedziby podatnika, to umowy dwustronne i przepisy krajowe regulują sposoby unikania tego podwójnego opodatkowania.

Polskie prawo podatkowe w art. 30a ust. 1 pkt -4 ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów z dywidendy pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jeśli zatem przychody z dywidendy osiąga polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, to bez względu na to, gdzie ten dochód osiągnął (w Polsce, w kraju, z którym mamy umowę, czy w kraju, z którym nie mamy umowy) zawsze ten dochód musi opodatkować wg. stawki 19% na zasadach określonych w art. 30a ustawy o PIT i w tym przedmiocie nie mają zastosowanie żadne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli jednak dochód z dywidendy w Polsce osiąga osoba posiadająca miejsce zamieszkania np. w Luksemburgu, to w tej sytuacji stosownie do zapisu art. 4a ustawy o PIT osoba ta ma obowiązek rozliczyć w Polsce uzyskany dochód z dywidendy i w tej sytuacji zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do Umowy i ustalić, jakie zasady opodatkowania dywidendy przewiduje Umowa. Zgodnie zaś z zapisem art. 10 ust. 1 i 2b Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie (w naszym przykładzie w Polsce) osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (w Luksemburgu) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Luksemburgu). Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę (w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidendy ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (Luksemburgu), to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. Umowa stanowi zatem, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę mieszkańcowi Luksemburga może podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu (wg. prawa Luksemburga) oraz w Polsce (wg. prawa polskiego), z tym, że podatek od dywidendy wypłacanej mieszkańcowi Luksemburga nie może w Polsce przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto. A zatem polski płatnik dywidendy posiadający certyfikat rezydencji obywatela Luksemburga ma obowiązek od wypłacanej mu dywidendy pobrać podatek nie wg. prawa krajowego (19%) ale wg. Umowy (15%). Tak samo działa to w przypadku polskiego rezydenta podatkowego, który uzyskuje dywidendę w Luksemburgu. Dywidenda ta opodatkowana jest w Polsce (art. 3 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) oraz w Luksemburgu wg. prawa tego kraju przy czym, jeśli polski rezydent podatkowy przedstawił luksemburskiemu wypłacającemu certyfikat rezydencji, to podatek pobrany u źródła nie może przekraczać 15% otrzymanej dywidendy. Jeśli zaś beneficjentem dywidendy czy to w Polsce czy Luksemburgu byłby podmiot, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, nie znajdują zastosowania przepisy Umowy i u źródła pobiera się podatek należny wg. przepisów krajowych. I to właśnie w zakresie zasad opodatkowania (zastosowania właściwej stawki podatkowej, czy zwolnienia danego dochodu z podatku) mieszkańca kraju, z którym Polska ma zawartą umowę, realizuje się zasada prymatu umowy międzynarodowej nad prawem krajowym. Wynika to zresztą z samej treści art. 30a ust. 2 ustawy o PIT, gdzie wyraźnie zapisano, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 (czyli zasady opodatkowania m.in dywidendy) stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Inną kwestią jest natomiast unikanie podwójnego opodatkowania w przypadkach kiedy umowy przewidują opodatkowanie danego dochodu i u źródła i w kraju zamieszkania uzyskującego dochód. Umowy dwustronne regulują zasady unikania podwójnego opodatkowania, które swoje doprecyzowanie znajdują w przepisach krajowych. Zgodnie z art. 24 ust. 2b Umowy w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z dywidendy, który może być opodatkowany również w Luksemburgu, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodów uzyskanych z dywidendy, kwoty równiej podatkowi zapłaconemu w Luksemburgu. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed potrąceniem, która przypada na ten dochód uzyskany w Luksemburgu. Swego rodzaju przeniesieniem tego zapisu Umowy na grunt polskiego prawa podatkowego jest art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, który stanowi, że podatnicy uzyskujący poza granicami Polski przychody z m.in. z dywidendy, od zryczałtowanego podatku odliczonemu od tych przychodów wg. stawki 19%, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19%. I to ten konkretny przepis stanowi podstawę prawną dla odliczania przez podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, od podatku należnego w Polsce, podatku zapłaconego u źródła. W tej materii nie ma zatem żadnego pierwszeństwa umowy dwustronnej nad prawem krajowym. Polski rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym rozliczając dochód uzyskany z dywidend, bez względu na to skąd je otrzymał, ma obowiązek stosowania przy rozliczaniu uzyskanych dywidend, przepisów ustawy o PIT, czyli art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 9a w tymże ust. 9 ustawodawca wyraźnie mówi o odliczeniu podatku zapłaconego za granicą ograniczonego do kwoty stanowiącej 19% uzyskanej dywidendy brutto. Przepis nie mówi o podatku należnym za granicą, czy o podatku wynikającym z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ale mówi o podatku zapłaconym za granicą ograniczonym do 19% kwoty dywidendy brutto. Przepis ten jest wyraźnie i jasno zapisany, nie ma żadnej potrzeby jego dodatkowych interpretacji a już na pewno nie takich, jakich dokonuje organ podatkowy.

Idąc trybem rozumowania organu podatkowego dochodzimy do następującego wniosku: jeżeli polski rezydent podatkowy uzyskał dywidendę np z Luksemburga, czyli z kraju, z którym mamy podpisaną umowę i u źródła zapłacił 30% podatku, to polski fiskus pozwoli temu rezydentowi od podatku należnego w Polsce od tej dywidendy.odliczyć podatek zapłacony za granicą jednak ograniczony do 15% wartości brutto dywidendy. Jeśli jednak ten sam rezydent uzyskał dywidendę z kraju, z którym nie mamy umowy i też zapłacił podatek u źródła w wysokości 30%, to polski fiskus, ze względu na brak uregulowań umownych, pozwoli mu, zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 9 ustawy o PIT, odliczyć zapłacony za granicą podatek ograniczony do kwoty 19% uzyskanej dywidendy! Czyli jeśli mamy umowę, to odliczenie tylko do kwoty podatku określonego w umowie a jeśli nie mamy umowy, to odliczenie zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT. W takim razie po co zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ? Czy nie po to aby ograniczać skutki podwójnego opodatkowania? Wg. organu raczej po to aby ograniczać podatnikowi możliwość odliczania podatku zapłaconego u źródła.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 30a ust. 9 ustawy o PIT jest jednoznaczny i pozwala podatnikowi na odliczenie od podatku należnego w Polsce od dywidendy uzyskanej za granicą, podatku zapłaconego za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekraczać kwoty podatku obliczonego od tej dywidendy przy zastosowaniu stawki 19% i nie ma żadnej podstawy prawnej do ograniczania tego odliczenia do wysokości podatku należnego od tej dywidendy u źródła wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Gdyby miało być tak, jak chce organ podatkowy to art. 30a ust. 9 ustawy o PIT winien brzmieć tak:

"Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki podatku należnego u źródła określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania." Dopóki jednak art. 30a ust. 9 ustawy o PIT nie zmieni brzmienia, stanowisko organu podatkowego nie ma podstawy prawnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych.

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym - osobę fizyczną, która:

Z art. 4a ww. ustawy wynika, że:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawem podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Na mocy art. 9 ust. 1a ustawy:

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawa przewiduje:

- tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a-2 ustawy oraz stawki podatku określone w skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy);

- szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wymienił:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Przepis dotyczy przy tym zarówno dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych utworzonych na gruncie prawa polskiego, jak i utworzonych na gruncie prawa innych państw.

Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30a ust. 7 ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27.

I tak, stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy:

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Należy przy tym wskazać, że co do zasady zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pobierany przez płatnika co wynika z treści art. 41 ust. 1 i 4 ustawy.

Jeżeli jednak podatek ten nie został pobrany przez płatnika, to - zgodnie z regulacją art. 45 ust. 3b ustawy - podatnik wykazuje należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a.

Jednocześnie, stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5 (m.in. dywidendy ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska), od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Podatnicy o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, którzy uzyskują poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody m.in. z dywidend ze spółek z siedzibą w państwie innym niż Polska, od zryczałtowanego podatku obliczonego wg art. 30a ust. 1 od tych dywidend, odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

W myśl art. 30a ust. 11 ustawy:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z racji posiadania pakietu akcji różnych spółek (z Finlandii, Niemiec, Japonii, Luksemburga, Holandii, Hiszpanii, Szwecji, Wlk. Brytanii i USA) uzyskuje Pan corocznie dywidendy, które otrzymuje na swoje konto prowadzone przez (...) i z tej instytucji dostaje, po zakończeniu każdego roku podatkowego, informacje o wysokości uzyskanych dywidend brutto, spółce wypłacającej, stawce podatku u źródła (stawki są różne, zależne od siedziby spółki dokonującej wypłaty dywidendy), wysokości pobranego podatku u źródła oraz wypłaconej dywidendzie netto. Na podstawie tej informacji sporządza Pan zeznanie PIT-38, w którym wykazuje zryczałtowany podatek należny w Polsce od uzyskanych za granicą dywidend (19% uzyskanych dywidend brutto), podatek zapłacony za granicą ograniczony do wartości 19% uzyskanych dywidend brutto i podatek do zapłaty w Polsce stanowiący różnicę pomiędzy ww. wartościami. Wg. takiej zasady dokonał Pan rozliczenia podatku należnego od dywidend uzyskanych w roku 2018 i zapłacił ustalony w ten sposób podatek.

Zgodnie z omawianą ustawą - przychody Pana z dywidend podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przypadku dywidend z zagranicznych spółek ocena skutków podatkowych powinna uwzględniać odpowiednią umowę o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisaną między Polską a krajem, w którym ma siedzibę spółka wypłacająca dywidendę.

W przypadku dywidendy ze spółki Luksemburskiej będzie to Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy:

Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 4 ww. umowy:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Dywidenda uzyskana przez polskiego rezydenta podatkowego z Luksemburga - zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem, które są nadrzędne w stosunku do wewnętrznych przepisów podatkowych danego państwa - podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Luksemburgu, jednakże kwota podatku w Luksemburgu nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

W przypadku dywidendy z Luksemburga umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że dywidendy uzyskiwane przez Pana z Luksemburga mogą być opodatkowane w Polsce i mogą być opodatkowane w Luksemburgu, przy czym podatek ustalony w Luksemburgu nie może przekroczyć 15% kwoty dywidendy brutto.

Wątpliwości Pana dotyczą czy od uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dywidend, może odliczyć od podatku należnego od tych dywidend w Polsce kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą do wysokości 19%, w myśl art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też odliczeniu podlega tylko kwota podatku jaka powinna zostać zapłacona zgodnie z przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozwijając kwestie wysokości odliczenia, o którym mowa w zacytowanym wcześniej art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że w tym przepisie ustawodawca wskazał, iż odliczeniu podlega kwota równa podatkowi zapłaconemu za granicą.

Przepisy prawa podatkowego, w tym te dotyczące odliczeń zakładają, że podatnicy prawidłowo realizują swoje zobowiązania podatkowe. Zatem w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (która ma pierwszeństwo przed wewnętrznym prawem podatkowym danego państwa) wskazuje jako stawkę opodatkowania 15% kwoty dywidendy brutto uznaje się, że taka kwota powinna zostać uiszczona.

W sytuacji, gdy rezydent polski zapłacił za granicą więcej podatku niż wynika z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. 30% zamiast 15%) to odliczyć może tylko taką wysokość podatku, jaka wynika z umowy i jest prawidłowa czyli 15%.

W przypadku, gdy polski rezydent podatkowy zapłaci za granicą podatek w wyższej wysokości niż przewidują to przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania to o ewentualny zwrot nadpłaty należy ubiegać się za granicą i zgodnie tamtejszymi przepisami.

Przychody z tytułu dywidend podlegają w Polsce opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Od zryczałtowanego podatku obliczonego w Polsce, odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w odniesieniu do Luksemburga 15% kwoty dywidendy brutto.

Skoro zapłacił Pan w państwie źródła podatek od dywidend, a zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dywidenda podlega opodatkowaniu również w Polsce i podatek nie zostanie pobrany przez płatnika, ma Pan prawo w zeznaniu rocznym zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odliczenia od zryczałtowanego podatku od dywidendy obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty równej podatkowi zapłaconemu za granicą, ale tylko do wysokości stawki podatku od dywidendy przewidzianej we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% stosownie do art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: * stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).