0114-KDIP3-1.4011.715.2021.1.MG - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych za wkład pieniężny

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników w A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A."). Objęcie udziałów będących przedmiotem wniosku w Spółce A. nastąpiło w drodze wkładu pieniężnego. Spółka A. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Wnioskodawca objął 20 udziałów Spółki A. (łączna wartość nominalna 2.000 zł), przy czym był obowiązany z tytułu objęcia do dokonania wkładu pieniężnego na ich pokrycie w wysokości 1.000.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wkładem pieniężnym przeznaczonym na ich pokrycie (agio) w łącznej wysokości 990.000 zł, została przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia wszystkich udziałów objętych w drodze wkładu pieniężnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład pieniężny przez Wnioskodawcę w Spółce A., Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty wkładu pieniężnego faktycznie uiszczonej za objęte udziały (1.000.000 zł), zarówno w części, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio)?

Stanowisko Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych wcześniej w Spółce A. za wkład pieniężny Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu całej faktycznie uiszczonej kwoty wkładu pieniężnego za objęte udziały (1.000.000 zł), zarówno w części, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT zbycie udziałów uznawane jest za przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT przy ustalaniu tych wartości przychodów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Regulacja ta stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W rezultacie przychodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. Zgodnie ze stanowiskiem zaaprobowanym przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2-1.4011.73.2018.1.k.k. z 16 kwietnia 2018 r. za koszty odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów (akcji) uważać powinno się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego w celu dojścia transakcji sprzedaży do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Jako przykłady można wskazać wydatki na analizy i opinie prawne czy też wynagrodzenie dla pośrednika (por. interpretacja indywidualna z 19 maja 2017 r. 2461-IBPB-2-2.4511.154.2017.1.IN).

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT - dochodem, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów. W przypadku udziałów objętych za wkład pieniężny kosztami uzyskania przychodów są kwoty poniesionych wydatków na nabycie udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT). Powyższe oznacza, że dla określenia podstawy opodatkowania ustawodawca zastosował dwie kategorie wydatków, które można uwzględnić - koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Powyższe wyłączenie dotyczy wyłącznie aspektu czasowego rozpoznania kosztu (moment zbycia). Oznacza to, że ustawodawca pośrednio przesądził, że wydatki poniesione na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. Określając zakres znaczeniowy użytego przez ustawodawcę sformułowania "wydatki na objęcie udziałów", należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów ogólnych określających prawną formułę kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Norma prawna wynikająca z tego przepisu ma charakter konstrukcyjny - ustanawiający dochodowy charakter podatku (podatek jest pobierany z przychodu obniżonego o koszty jego uzyskania).

Należy zatem uznać, że możliwość odliczenia kosztów od podstawy opodatkowania jest jedną z podstawowych reguł rządzących podatkami dochodowymi w polskim systemie prawa podatkowego - odstępstwo od niej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy ustawodawca przesądzi o tym wprost. Ponadto w związku z użyciem przed ustawodawcę sformułowania "w celu" w procesie wykładni należy uwzględnić funkcjonalny aspekt wydatku. Biorąc pod uwagę powyższe całą wartość wkładu pieniężnego jako wydatku poniesionego na objęcie udziałów należy uznać za koszt uzyskania przychodu - zarówno w kwocie, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio). Wynika to z tego, że bez poniesienia całości wydatku (w kwocie przekraczającej ich wartość nominalną) nie byłoby możliwe objęcie udziałów - dlatego wartość wkładu pieniężnego należy uznać za "cenę" za którą udziały nabyto.

Końcowo należy wskazać, że na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT zapadały interpretacje, w których DKIS stwierdzał, że w sytuacji wkładu pieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość faktycznie uiszczona za nabyte udziały - również w części przekraczającej ich wartość nominalną:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca objął udziały w spółce za wkład pieniężny. Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Wnioskodawca objął 20 udziałów, był przy tym obowiązany do dokonania wkładu pieniężnego na ich pokrycie w wysokości 1.000.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a wniesionym wkładem została przekazana na kapitał zapasowy spółki, zgodnie z treścią art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca planuje odpłatnie zbyć wszystkie udziały objęte w drodze wkładu pieniężnego.

W myśl art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicja dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zawarta jest w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 4 ust. 2 art. 30b cytowanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mogą być obejmowane za wkład pieniężny, czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji). Tak więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez podatnika, wydatki poniesione na nabycie tychże udziałów (akcji), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu będzie faktyczne ich poniesienie.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu całej kwoty wkładu pieniężnego faktycznie uiszczonej za objęte udziały, tj. zarówno w części, która została przeznaczona na kapitał zakładowy (wartość nominalna), jak i kapitał zapasowy (agio).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.