0114-KDIP3-1.4011.547.2021.2.MG - Ustalenie obowiązków płatnika w związku z wypłatą udziałowcom z Ukrainy wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą udziałowcom z Ukrainy wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą udziałowcom z Ukrainy wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu polskim przedsiębiorcom pochodzących z zagranicy, tj. głównie z Ukrainy, pracowników.

W sytuacji braku chęci kontynuacji współpracy po stronie takiej osoby (tj. pracownika tymczasowego), Spółka jest zmuszona rekrutować nowego pracownika (zleceniobiorcę).

Zatem, w interesie Spółki leży, aby zatrudniane osoby były silnie związane z działalnością Spółki w dłuższym horyzoncie czasowym oraz, aby wśród tych osób występowała jak najmniejsza rotacja. W innym przypadku Spółka zostałaby zmuszona do ponoszenia dużego wysiłku zarówno organizacyjnego (znalezienie ludzi o określonych kompetencjach i umiejętnościach), jak i finansowego.

Mając powyższe na względzie, Spółka planuje wdrożenie mechanizmu, w ramach którego udziałowcami zostałyby osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki (dalej: "Udziałowcy").

W świetle art. 4 Konwencji, Udziałowcy (których dotyczy wniosek) mieliby miejsce zamieszkania na Ukrainie.

Udziałowcy ci - na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - poprzez zapisy w umowie spółki, zobowiązani zostaną do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Świadczenia te przyjmą formę wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki.

Udziałowcy wykonujący świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej co do zasady dłużej niż 183 dni w roku.

Udziałowcy (ukraińscy) będą posiadać certyfikaty rezydencji podatkowej. Jednak nie w każdym przypadku będą one dostępne już w momencie wypłaty pierwszego wynagrodzenia. W niektórych przypadkach, te certyfikaty mogą okazać się w ogóle niedostępne.

Co do zasady, dochody osiągane przez Udziałowców będą pochodzić nie tylko z wynagrodzeń za ww. świadczenia, ale także z dywidend wypłacanych przez Spółkę (o ile Spółka taką dywidendę będzie wypłacać w oparciu o zyski).

Dzięki temu osoby te staną się bardziej związane z działalnością Spółki oraz bardziej zaangażowane w realizację umów z klientami Spółki.

W ostatecznym rezultacie utworzenie Spółki z partycypacją Udziałowców powinno wpłynąć na stabilizację i poprawę wyników finansowych Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychody uzyskiwane przez (ukraińskich) Udziałowców z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.) podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 ("nie podlegają"): Czy wypłata Udziałowcom wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne spowoduje obowiązek wystawienia formularza PIT-11?

3. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 ("nie podlegają"): Czy w przypadku, w którym Udziałowiec przebywa w Polsce w ciągu roku przez okres dłuższy niż 183 dni, powstaje obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego mu wynagrodzenia (za powtarzające się świadczenia niepieniężne, tj. wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 176 k.s.h.)?

4. W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 ("nie podlegają"): Czy brak certyfikatu rezydencji wydanego na Udziałowca "automatycznie" oznacza konieczność poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego mu wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez Udziałowców z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dochody z tytułu ww. powtarzających się świadczeń są traktowane jako przychody z pozostałych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jednocześnie stanowią one dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 Konwencji, tj. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatnika (Udziałowca).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Organy interpretacyjne od dawna w licznych interpretacjach opowiadają się za kwalifikacją takich przychodów do przychodów z innych źródeł, tj. do przychodów, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładami takich stanowisk są:

* Izba Skarbowa w Poznaniu - interpretacja z 3 lipca 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-459/15-4/AG),

* Izba Skarbowa w Katowicach - interpretacja z 10 stycznia 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415 -901/13/AA),

* Izba Skarbowa w Katowicach - interpretacja z 2 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1519/08/BJ).

Użycie w ustawie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wprost wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy. Wobec tego, zdaniem Spółki i zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przepis ten pozwala zakwalifikować do takich przychodów również wynagrodzenie Udziałowca za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki.

Dodatkowo, ponieważ przychody te wynikają z art. 176 k.s.h., nie mogą one stanowić przychodów z umowy zlecenia (art. 750 Kodeksu cywilnego). W związku z tym nieprawidłowym byłoby, zdaniem Spółki i zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zakwalifikowanie tych przychodów do przychodów, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opodatkowania międzynarodowego, należy zwrócić uwagę na art. 21 ust. 1 Konwencji.

Zgodnie z tym przepisem, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w "Umawiającym się Państwie", bez względu na to, skąd ten dochód pochodzi, o ile tylko nie podlega opodatkowaniu na podstawie poprzednich artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w kraju rezydencji).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 tego artykułu "nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w art. 6 ust. 2 niniejszej konwencji, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki."

Zatem, w ocenie Spółki, nie istnieje żaden przypadek dochodów, który:

* jednocześnie nie byłby kwalifikowany w ramach art. 21 ust. 1 Konwencji (jako że wchodziłby w zakres art. 14 lub 15 Konwencji)

* a jednocześnie mieściłby się w ramach art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bo nie wchodziłby w zakres art. 12-14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy, gdyby ww. przychód miał zostać zakwalifikowany jako dochód z pracy najemnej lub z działalności gospodarczej w rozumieniu Konwencji, nie może on mieścić się w zakresie regulacji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oczywiste jest więc, że do przychodów objętych dyspozycją art. 21 Konwencji należy zaliczyć te przychody, które dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zaliczone do kategorii "pozostałych przychodów" (art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie można ich zaklasyfikować ani do art. 14 ("wolne zawody"), ani do art. 15 ("praca najemna") Konwencji.

W świetle powyższego, ponieważ Udziałowcy ukraińscy mają miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz nie prowadzą na terenie Polski zakładu w rozumieniu Konwencji (co wynika z tego, że będą oni działać na rzecz Spółki w miejscu każdorazowo przez Nią wskazanym), to ich dochody z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Ukrainie. Dochody te nie podlegają więc opodatkowaniu w Polsce.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. (0114-KDIP3-2.4011.69.2017.2.MK).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wypłata Udziałowcom ukraińskim wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne nie spowoduje obowiązku wystawienia formularza PIT-11.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (...).

Z treści cytowanego przepisu wynika, że nie wystawia się formularza PIT-11 dla dochodów zwolnionych od podatku dochodowego (na podstawie art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli więc przy osiągniętych dochodach zwolnionych nie powstaje obowiązek wystawienia formularza PIT-11, to tym bardziej nie powstanie taki obowiązek w sytuacji kiedy dochód w ogóle jest wyłączony z opodatkowania w Polsce.

Innymi słowy, dokonując wykładni przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu reguły wnioskowań (argumentum a fortiori), tj. argumentom a maiori ad minus - wnioskowanie "z większego na mniejsze" ("jeżeli wolno mi więcej, to wolno mi też mniej") - uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli przepis wyłącza konieczność przesyłania PIT-11 w przypadku dochodu zwolnionego, to tym bardziej taki obowiązek nie może istnieć, gdy chodzi o dochód wyłączony z opodatkowania na podstawie Konwencji.

Jest oczywiste, że ustawodawca nie jest w stanie dokładnie zdefiniować (w ramach hipotezy normy prawnej) każdego przypadku, w którym dyspozycja tej normy znajduje zastosowanie. Stąd konieczność odwoływania się przy interpretacji do wielu norm, także z zakresu prawa podatkowego, do ww. zasad wnioskowania "a fortiori". Potwierdza to szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, w tym:

* wyrok NSA z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/13,

* wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 246/17,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r., IBPB-1-1/4510-271/15/BK,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2010 r., ILPB3/423-356/10-4/JG.

Brak obowiązku sporządzania formularzy PIT-11 w opisanych wyżej okolicznościach został wprost potwierdzony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r. (0112-KDIL3-1.4011.184.2019.1.AMN):

" (...) Powyższe zapisy oznaczają, że przychody uzyskiwane przez Udziałowców Spółki zobowiązanych do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy nie zostały wymienione w artykułach Konwencji polsko-ukraińskiej, a więc stanowią przychody objęte ww. przepisem i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Tym samym przychód osiągnięty przez wspólników Spółki w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem, skoro wypłata Udziałowcom (z miejscem zamieszkania na Ukrainie) wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (traktowane jako przychody z pozostałych źródeł w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f.) nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu w Polsce, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystawienia formularza PIT-11."

Ad. 3

Zdaniem Spółki, liczba dni, kiedy Udziałowcy pozostają na terytorium Polski, pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania dochodu (o ile pozostają oni rezydentami podatkowymi na Ukrainie).

Cytowany wyżej art. 21 Konwencji nie posługuje się liczbą dni spędzonych w Polsce jako kryterium, od którego zależy kraj opodatkowania dochodu (w przeciwieństwie do art. 15 Konwencji).

Jak czytamy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., (0112-KDIL3-1.4011.184.2019.1.AMN): "Przychody uzyskiwane przez Udziałowców Spółki zobowiązanych do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, mających miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy nie zostały wymienione w artykułach Konwencji polsko-ukraińskiej, a więc stanowią przychody objęte ww. przepisem i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Tym samym przychód osiągnięty przez wspólników Spółki w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce."

Ad. 4

W ocenie Spółki, nie występują tu skutki, uzależnione od uzyskania certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany przez Udziałowca zakwalifikowany jest do przychodów z innych źródeł. Jako że przychody z innych źródeł nie zostały wymienione w katalogu, do którego ma zastosowanie regulacja zawarta w artykule 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymagająca od płatnika certyfikatu rezydencji (aby móc stosować przywileje wynikające z danego UPO), Spółka, zasadniczo, nie musi posiadać certyfikatów rezydencji, wydanych przez ukraińskie organy podatkowe na Udziałowców.

Jak czytamy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2018 r., (0112-KDIL3-1.4011.311.2018.2.AG): "W świetle przedstawionych regulacji należy bowiem wskazać, że wypłacane wynagrodzenia rezydentom Ukrainy, Mołdawii, Gruzji i Białorusi, zobowiązanym do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, którzy będą posiadali miejsce zamieszkania w ww. krajach, a w Polsce będą podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, będą stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji i Umów nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonego obowiązku podatkowego - aby móc skorzystać z opodatkowania wynagrodzenia jakie wypłaca mu spółka zgodnie z powołanymi przepisami Konwencji (wyłącznie w kraju zamieszkania, w którym wspólnik ten podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) - nie musi uzyskać certyfikatu rezydencji i przekazać go spółce."

Reasumując, Spółka nie jest zobligowana do uzyskiwania certyfikatów rezydencji w opisanym we wstępie stanie przyszłym (niezależnie od tego, certyfikat rezydencji może okazać się jednym z pomocnych środków dowodowych, w przypadku wątpliwości co do stałego miejsca zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Udziałowców).

Należy zauważyć, że w związku z identycznym stenem faktycznym została wydana interpretacja z 1 lipca 2020 r. (0113-KDIPT2-3.4011.435.2020.2.MS, UNP: 1031193), potwierdzająca stanowisko Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a wśród nich w pkt 9 zostały wymienione inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Udziałowców będących rezydentami podatkowymi Ukrainy powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie art. 176 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (§ 2). W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 3).

Powołany wyżej przepis umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Wypłacenie wynagrodzenia jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk czy też nie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla nich przychód z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, udziałowcom będącym rezydentami podatkowymi Ukrainy, zastosowanie w sprawie znajdą zapisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym nie wchodzi w zakres art. 14 (wolne zawody) lub art. 15 (praca najemna) ww. Konwencji, zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Powyższe zapisy oznaczają, że przychody uzyskiwane przez udziałowców Spółki zobowiązanych do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki, mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (w świetle art. 4 ww. Konwencji) na terytorium Ukrainy nie zostały wymienione w artykułach Konwencji polsko-ukraińskiej, a więc stanowią przychody objęte ww. przepisem i podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Tym samym przychód osiągnięty przez wspólników Spółki w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Bez wpływu na powyższe pozostaje liczba dni, kiedy Udziałowcy pozostają na terytorium Polski oraz fakt przedłożenia lub nie przedłożenia przez Udziałowców certyfikatów rezydencji, o ile pozostają oni rezydentami podatkowymi na Ukrainie.

W związku z powyższym, Spółka wypłacająca na rzecz wspólników nieposiadających w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego wynagrodzenie za świadczenie na Jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie jest zobowiązana do pobierania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy Udziałowcy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Ukrainie. Spółka nie wystąpi w opisanej sytuacji w charakterze płatnika. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki na ww. podstawie jest bowiem opodatkowane wyłącznie w kraju, w którym wspólnicy ci posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. posiadają na Ukrainie nieograniczony obowiązek podatkowy, jako dotyczące innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. Konwencji.

Zatem, skoro wypłata Udziałowcom (z miejscem zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie) wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne (traktowanego jako przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie będzie podlegała w ogóle opodatkowaniu w Polsce, to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-11, a także obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez względu na to, czy Udziałowcy przedłożą ukraiński certyfikat rezydencji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.