0114-KDIP3-1.4011.492.2020.2.AK - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 15 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.492.2020.1.AK oraz w piśmie z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 października 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.492.2020.2.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

24 września 2015 r. Wnioskodawca zakupił (razem z małżonką w ramach ustawowego ustroju wspólności majątkowej) nieruchomość "A", dokładnie lokal użytkowy za kwotę 1 550 000 zł. Następnie w tym samym roku, tj. 7 grudnia 2015 r. małżonkowie sprzedali wspomnianą nieruchomość "A" za kwotę 1 900 000 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami (Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), sprzedaż nieruchomości "A" przed upływem 5 lat od jej nabycia, wiązała się z zapłatą podatku dochodowego w wysokości 19 procent od wysokości osiągniętego dochodu, czyli 350 000 zł x 19% = 66 500 zł.

Małżonkowie zdecydowali się skorzystać ze zwolnienia podatkowego, czyli tzw. ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) warunkiem której było przeznaczenie środków otrzymanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawodawca wyznaczył okres 2 lat na skorzystanie z takiej ulgi, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, tj. do 31 grudnia 2017 r. Małżonkowie zadeklarowali chęć skorzystania z takiej ulgi składając w ustawowym terminie deklarację PIT-39. Do końca 2017 r. zrealizowali następujące wydatki na własne cele mieszkaniowe:

Pismem z dnia 15 września 2020 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, poprzez:

jednoznaczne wskazanie na jaki konkretnie cel Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal użytkowy? Czy na cele prywatne tj. mieszkaniowe, czy też na cele związane z działalnością gospodarczą?

Jeśli lokal użytkowy przeznaczony był na cele związane z prowadzoną w nim działalnością gospodarczą, prowadzona była w nim była działalność gospodarcza, wówczas proszę wskazać, czy:

* Czy ww. lokal użytkowy do momentu sprzedaży został oddany do użytkowania?

* Czy lokal użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności?

* Czy lokal użytkowy jest towarem handlowym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?

* Czy lokal był wynajmowany przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej przez inny podmiot?

Przeformułowanie/ponowne zadanie pytania Nr 1, gdyż w pozycji 76 części H wniosku, Wnioskodawca nie sformułował pytania, tylko pisze, kontynuuje opis stanu faktycznego, a pytanie jest niepełne tj. "wydatkowanie środków czy ustanowienie prawa własności", organ nie może domyślać się co jest intencją Wnioskodawcy z treści tak zadanego pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do ponownie zadanego pytania.

Pismem z dnia 19 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) w wyznaczonym terminie Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku, wskazując, iż nabycie lokalu "A" miało na celu dalszą sprzedaż nieruchomości, był to zakup inwestycyjny, w lokalu małżonkowie nie prowadzili własnej działalności gospodarczej, lokal nie był towarem handlowym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zakup nieruchomości "C" odbył się w dniu 28 grudnia 2017 r. na mocy notarialnie podpisanej umowy deweloperskiej i wydatkowania całości środków, jednak umowa ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej nastąpiła 4 czerwca 2019 r. Wnioskodawca nosi się z zamiarem czasowego wynajęcia nieruchomości "C".

Następnie pismem z dnia 2 października 2020 r. ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wskazanie:

1. Czy Wnioskodawca prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie i od kiedy?

2. Jak faktycznie Wnioskodawca wykorzystywał zakupiony lokal użytkowy przez czas jego posiadania?

3. Czy Wnioskodawca poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia nieruchomości, jeśli tak to jakie i kiedy?

4. Czy i jakie działania marketingowe Wnioskodawca podjął w celu sprzedaży lokalu użytkowego?

5. W jaki sposób Wnioskodawca pozyskał nabywcę na lokal użytkowy?

6. Czy w okresie posiadania lokalu Wnioskodawca wynajmował lokal podmiotowi, który prowadził w nim działalność gospodarczą?

7. Czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku), jeśli tak to ile i jakie?

8. Czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak to należy podać odrębnie dla każdej sprzedanej nieruchomości

* kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie tych nieruchomości,

* w jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę,

* w jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży,

* kiedy Wnioskodawca dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży,

* ile nieruchomości zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe),

* na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości?

9. W której z zakupionych po sprzedaży lokalu użytkowego nieruchomości małżonkowie zamieszkają i będą realizować własne cele mieszkaniowe?

10. W jaki sposób Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza realizować własne cele mieszkaniowe w obydwóch nabytych nieruchomościach, kiedy będzie w której zamieszkiwał, zamierzał mieszkać?

W nadesłanej odpowiedzi z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem komputerowym od 2007 r. Zakup lokalu A nie miał nic wspólnego z prowadzoną działalnością, lokal nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, był zakupem inwestycyjnym, z przeznaczeniem na dalszą sprzedaż z racji na atrakcyjną lokalizację. Wnioskodawca nie poczynił działań w celu uatrakcyjnienia nieruchomości, nie prowadził działań marketingowych, nabywcę pozyskał za pomocą ogłoszeń. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż, nie dokonywał wcześniej transakcji zakupu-sprzedaży nieruchomości. Obecnie wraz z żoną i dziećmi małżonkowie zamieszkują nieruchomość B. Wnioskodawca chciałby przez jakiś czas wynajmować nieruchomość C i po kilku latach móc również w nieruchomości C realizować własne cele mieszkaniowe (zamieszkać w niej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatkowanie środków na nieruchomość "C", w terminie 2 lat, ale brak ustanowienia prawa własności do nieruchomości "C" w terminie 2 lat, wpływa na poprawność wydatkowania na cele mieszkaniowe? Czy można uznać wydatkowanie środków bez ustanowienia prawa własności w trakcie 2 lat, za skuteczne wydatkowanie i możliwość uwzględnienia tej kwoty w odliczeniu od opodatkowania?

2. Czy pomimo faktu zakupu nieruchomości "C" na własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawca ma możliwość czasowego wynajmu prywatnego nieruchomości "C"?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1. Wnioskodawca środki faktycznie wydatkował w wymaganym okresie 2 lat, ponieważ przelew na konto bankowe dewelopera został zrealizowany w całości przed zakończeniem 2017 r. W ocenie Wnioskodawcy spełniony został warunek wydatkowania środków we wskazanym czasie.

Ad 2. Czasowy wynajem nieruchomości w ocenie Wnioskodawcy nie przesądza o braku realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zakup Wnioskodawca zrealizował na własne cele mieszkaniowe, jednak Ustawodawca nie wskazał, że cel ten musi być realizowany począwszy od daty nabycia lokalu. Wnioskodawca planuje zrealizować ten cel, jednak w późniejszym terminie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył lokalu użytkowy w 2015 r. i w tym samym roku lokal ten został sprzedany.

Zatem sprzedaż w 2015 r. lokalu użytkowego, który został nabyty również w 2015 r., stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Wskazane pojęcie (tj. "nabycie") o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu konieczne jest odwołanie się do stosownych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska Wnioskodawcy w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji.

Zgodnie z treścią art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy, powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przedmiotowym wniosku wskazano, że 24 września 2015 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zakupu nieruchomości "A". Następnie w tym samym roku, tj. 7 grudnia 2015 r. małżonkowie sprzedali wspomnianą nieruchomość "A". Małżonkowie zadeklarowali chęć skorzystania z ulgi składając w ustawowym terminie deklarację PIT-39. Do końca 2017 r. zrealizowali następujące wydatki na własne cele mieszkaniowe: 1) w dniu 11 marca 2016 r. - zakup nieruchomości "B", oraz rozbudowa i remont nieruchomości "B", 3) w dniu 28 grudnia 2017 r. - zakup nieruchomości "C", dokładnie segmentu mieszkalnego jednorodzinnego. Ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nie został w całości wydatkowany małżonkowie nie mogli być w całości zwolnieni od podatku PIT. Małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości "C" w dniu 28 grudnia 2017 r. na mocy notarialnie podpisanej umowy deweloperskiej i wydatkowania całości środków, jednak umowa ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej nastąpiła 4 czerwca 2019 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy wydatkowanie środków na nieruchomość "C" można uznać za skuteczne wydatkowanie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą deweloperską, ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W art. 3 pkt 5 ww. ustawy została zdefiniowana umowa deweloperska jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Stronami umowy deweloperskiej są deweloper oraz nabywca. Deweloper to przedsiębiorca w rozumieniu Kodeksu cywilnego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ustawy deweloperskiej). Nabywcą jest natomiast osoba fizyczna, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ustawy deweloperskiej).

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, przewłaszczającej nieruchomość na rzecz nabywcy. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Jak już wyżej wskazano, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

* nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT);

* budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy PIT).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy - oddanie do użytku, pomimo, że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne.

Mając powyższe na uwadze, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w powołanym art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a wskazany art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, nie przenoszą własności nieruchomości. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. W pierwszej kolejności istotny jest zapis, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten konkretny przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości C należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Jednakże należy podkreślić, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i nie przesądza o prawie do zwolnienia przedmiotowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie stanowi wprost realizacji własnych celów mieszkaniowych). Zwolnienie to, co wykazano powyżej, uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej przedstawionych względów wskazać należy, że zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę po upływie ustawowego okresu (dwóch lat liczonych od końca 2015 r., tj. po 31 grudnia 2017 r.) tj. w roku 2019 spowodowało, że dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej ustawy, nie został zachowany. Istotę wskazanego zwolnienia przedmiotowego wyraża bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Należy zaznaczyć - co podkreśla się również w orzecznictwie - że nadrzędnym celem rzeczonego zwolnienia przedmiotowego było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie, np. w formie umowy deweloperskiej. Wskazana umowa (umowa deweloperska) nie przenosi w sposób autonomiczny prawa własności na nabywcę. Innymi słowy zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie jest z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia stosowniej umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność, warunkując tym samym spełnienie obligatoryjnych przesłanek omawianego zwolnienia.

Słuszność stanowiska prezentowanego przez tutejszy organ potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w którym Sąd wskazuje, że " (...) Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Przy czym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia".

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2024/16. Sąd ten podniósł ponadto, że " (...) rozumienie powyższej normy jest utrwalone również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił to w szczególności tenże Sąd w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17 i z dnia 16 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 413/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - w których poddał analizie sytuację wystąpienia zwolnienia i jego podstawy prawnej, w kontekście lokalu mieszkalnego budowanego przez dewelopera - gdzie kategorycznie stwierdził, że "uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie".

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy z deweloperem i wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży wskazanej nieruchomości na nabycie nieruchomości C w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w tym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie omawianego przepisu.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie natomiast do ustępu 7 wskazanego powyżej przepisu (art. 30e ust. 7 ustawy), w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Odnosząc się do pytania Nr 2, należy wskazać, że okoliczność prywatnego wynajmu nieruchomości "C" nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.