0114-KDIP3-1.4011.449.2022.2.PZ - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Uzupełnił go Pan pismem z 8 lipca 2022 r. będącym odpowiedzią na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

T. Z. jest wspólnikiem i udziałowcem w "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (KRS (...)). T. Z. posiada rezydencję podatkową na terytorium Polski oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

"A." spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek pod nazwą: Firma Handlowo - Usługowa "B." T. Z. z siedzibą: (...), (przedsiębiorstwo przekształcane), NIP (...), REGON (...). Przekształcenie prowadzonej przez T. Z. jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: A. spółka z o.o. (spółka przekształcona) nastąpiło w trybie art. 584¹-584¹³ k.s.h.

Firma Handlowo - Usługowa "B." T. Z. z siedzibą: (...), (przedsiębiorstwo przekształcane) prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z planem przekształcenia przedsiębiorcy sporządzonym w dniu 30 sierpnia 2018 r. w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej w (...), przy ul. (...), przed zastępcą notariusza (...) - repertorium A (...) ustalona została według stanu na dzień 31 lipca 2018 r;

(i) wartość bilansowa majątku (aktywa) przedsiębiorstwa przekształcanego (Firma Handlowo - Usługowa "B." T. Z. z siedzibą: (...) w wysokości 6 529 634, 43 zł obejmującej:

- aktywa w łącznej kwocie 6 529 634,43 zł w tym:

- aktywa trwałe w wysokości 6 407 999,58 zł

- aktywa obrotowe w wysokości 121 634,85 zł

(ii) wartość zobowiązań obejmujących:

- zobowiązania długoterminowe w wysokości 1 141 401,03 zł

- zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 4 179 735,44 zł

- rozliczenia międzyokresowe bierne (ujęte w uproszczonym sprawozdaniu finansowym w pozycji "inne zobowiązania) w wysokości: 3 859 467,17 zł.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa plan przekształcenia przedsiębiorcy został sporządzony w oparciu o sprawozdanie finansowe sporządzone w formie uproszczonej (na dzień 31 lipca 2018 r.) i zatwierdzone przez biegłego rewidenta - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Podkreślić należy dodatkowo, że pozycja rozliczenia międzyokresowe bierne obejmuje wartość dotacji otrzymanej przez przedsiębiorcę przekształcanego (Firma Handlowo - Usługowa "B." T. Z. z siedzibą: (...) na zakup środków trwałych stanowiących linie światłowodowe, pomniejszonej o wartość amortyzacji bilansowej przypadającą proporcjonalnie od wysokości otrzymanej dotacji.

(iii) wysokość kapitału zakładowego obejmowanego przez jednoosobowego wspólnika (udziałowca) T. Z. w A. spółka z o.o. (spółka przekształcona) w kwocie 795.000 zł.

Oświadczenie o przekształceniu Firmy Handlowo - Usługowa B." T. Z. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (A. spółka z o.o.) oraz akt założycielski A. spółka z o.o. zostały złożone i sporządzone w dniu 28 grudnia 2018 r. w formie aktu notarialnego, w Kancelarii Notarialnej w (...), przy ul. (...), przed zastępcą notariusza P. B. - repertorium A (...).

Akt założycielski A. spółka z o.o. przyjmuje wartość kapitału zakładowego na kwotę 795.000 zł i jednocześnie akt założycielski, a także inny dokument o podobnym charakterze, nie określa wartości wkładu wnoszonego do Spółki przez jednoosobowego wspólnika T. Z.

A. spółka z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców z dniem 1 kwietnia 2019 r. i od tego dnia uzyskała osobowość prawną oraz prowadzi działalność gospodarczą (KRS (...)). Przedsiębiorca przekształcony, zgodnie z art. 584¹ k.s.h., staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Według stanu na dzień przekształcenia (1 kwietnia 2019 r.), zgodnie z księgami rachunkowymi oraz bilansem sporządzonym na dzień 1 kwietnia 2019 r. "A." spółka z o.o. posiadała:

- aktywa trwałe w wysokości: 5 898 613,91 zł

- aktywa obrotowe w wysokości: 80 720,36 zł

obejmujące następujące składniki majątkowe:

(i) niezamortyzowane środki trwałe w kwocie 5 819 351,69 zł. (ii) środki trwałe w budowie w kwocie 79 262,22 zł, (iii) zapasy (towarów i materiałów) w kwocie 9 728,32 zł (iv) należności z tytułu dostawy towarów i usług w kwocie 67 955,01 zł, (v) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w kwocie 3 037,03 zł.

- zobowiązania długoterminowe w kwocie: 0,00 zł

- zobowiązania krótkoterminowe w kwocie: 1 422 108,97 zł - rozliczenia międzyokresowe (bierne) w kwocie: 3 539 284,16 zł.

Podkreślić należy dodatkowo, że pozycja rozliczenia międzyokresowe bierne obejmuje wartość dotacji otrzymanej przez przedsiębiorcę przekształcanego (Firma Handlowo - Usługowa "B." T. Z. z siedzibą: (...) na zakup środków trwałych stanowiących linie światłowodowe, pomniejszonej o wartość amortyzacji bilansowej przypadającą proporcjonalnie od wysokości otrzymanej dotacji.

W dniu 19 sierpnia 2021 r. dotychczasowy, jednoosobowy wspólnik T. Z. dokonał zbycia 6 360 równych i niepodzielnych udziałów (80% udziałów w kapitale zakładowym "A." spółka z o.o.), o wartości nominalnej 100 zł każdy udział, na rzecz C. spółka z o.o. z siedzibą w (...) KRS (...), REGON: (...), NIP: (...) za kwotę (cenę) w wysokości 5 418 476 zł.

Używany w niniejszym wniosku skrót p.d.o.f. - oznacza ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1) Czy ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jako wartość składników majątkowych, o której mowa w art. 22 ust. 1ł p.d.o.f., należy uwzględnić, ustaloną na dzień przekształcenia (tj. dzień wpisania kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) sumę przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. stanowiących: (i) niezamortyzowanych środków trwałych, (ii) środków trwałych w budowie, (iii) zapasów (towarów i materiałów), (iv) należności z tytułu dostawy towarów i usług, (v) środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym?

2) Czy w przypadku sprzedaży udziałów stanowiących 80% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (A. spółka z o.o.) również koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową powinny stanowić 80% wartości składników majątkowych spółki określoną na dzień objęcia tych udziałów tj. proporcjonalnie do liczby sprzedawanych udziałów?

Pana stanowisko

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz istniejący i przytoczony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko podatnika w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1), z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, koszty uzyskania przychodów będą obejmowały ustaloną na dzień przekształcenia (tj. dzień wpisania kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) sumę przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. stanowiących: i) niezamortyzowane środki trwałe, (ii) środki trwałe w budowie, (iii) zapasy (towarów i materiałów), (iv) należność z tytułu dostawy towarów i usług, (v) środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ k.s.h.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie:

5842 § 3 k.s.h. osoba fizyczna (o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h.) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Powołane regulacje prawne wskazują, iż do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi z chwilą wpisu kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców (dzień przekształcenia). Od chwili wpisu w rejestrze przedsiębiorców, kapitałowa spółka przekształcona staje się podmiotem praw i obowiązków, które uprzednio (przed dniem przekształcenia) przysługiwały przedsiębiorcy przekształcanemu. W wyniku przekształcenia majątek przedsiębiorcy przekształcanego staje się, z dniem przekształcenia (z dniem wpisu kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) majątkiem spółki przekształconej. Konsekwencją przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową jest nabycie przez spółkę przekształconą w ramach sukcesji uniwersalnej, z dniem przekształcenia (z dniem wpisu kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) całego majątku przedsiębiorcy przekształcanego. Z dniem przekształcenia (dzień wpisu kapitałowej spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) przedsiębiorca będący osobą fizyczną obejmuje udziały w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia tego przedsiębiorcy.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa regulujące zasady i sposób przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową (art. 584¹-584¹³ k.s.h.), a także art. 24 ust. 3f p.d.o.f. (formułujący obowiązek sporządzenia wykazu składników majątkowych na dzień przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową) należy stwierdzić, iż ustalenie wartości składników majątkowych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, powinno nastąpić na dzień rejestracji spółki z o.o. (A. spółka z o.o.) w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców (rejestr przedsiębiorców) albowiem jest to dzień przekształcenia tj. dzień rzeczywistego objęcia udziałów w spółce z o.o. gdyż w tym dniu spółka kapitałowa faktycznie powstaje i uzyskuje osobowość prawną (art. 12 k.s.h.), przejmuje składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a przedsiębiorca będący osobą fizyczną z tym dniem staje się wspólnikiem spółki przekształconej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. stanowi różnica pomiędzy przychodem uzyskanym i odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł p.d.o.f.

Na podstawie art. 22 ust. 1ł p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Dyspozycja art. 22 ust. 1ł p.d.o.f. wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego) wprowadzają szczególne (odrębne) zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów i wskazują, że kosztem podatkowym, w tym przypadku, jest wartość składników majątkowych z dnia objęcia przedmiotowych udziałów w spółce przekształconej ustalana w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f., w tym wartość składników majątkowych wynikającej z ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz innych ewidencji i wykazów.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o."

Na podstawie z art. 24 ust. 3a p.d.o.f. w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Na podstawie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, jest ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku, według stanu na dzień przekształcenia tj. według stanu na dzień wpisania kapitałowej spółki przekształconej (A. spółka z o.o.) do rejestru przedsiębiorców i objęcia przez przedsiębiorcę przekształcanego udziałów kapitałowej spółce przekształconej.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, na dzień przekształcenia (dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców) ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartość składników majątkowych wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. obejmuje: (i) niezamortyzowane środki trwałe, (ii) środki trwałe w budowie, (iii) zapasy (towarów i materiałów), (iv) należności z tytułu dostawy towarów i usług, (v) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w zakresie oraz wartości w jakim przedmiotowe składniki majątkowe zostały ujawnione w księgach handlowych, bilansie otwarcia oraz sprawozdaniu finansowym sporządzanym według stanu na dzień przekształcenia (1 kwietnia 2019 r.)

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz istniejący i przytoczony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, koszty uzyskania przychodów będą obejmowały ustaloną sumę przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątkowych wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. stanowiących: i) niezamortyzowanych środków trwałych, (ii) środków trwałych w budowie, (iii) zapasów (towarów i materiałów), (iv) należność z tytułu dostawy towarów i usług, (v) środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, które stały się składnikami majątkowymi spółki przekształconej. Koszty ustalone w powyższy sposób należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.

Uwzględniając obowiązujące przepisy prawa oraz istniejący i przytoczony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko podatnika w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2), w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów stanowiących 80% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (A. spółka z o.o.) również koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osoba fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową powinny stanowić 80% wartości składników majątkowych określonych na dzień objęcia tych udziałów tj. proporcjonalnie do liczny sprzedawanych udziałów.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa kosztami uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio związane z danymi przychodami. Mając zatem na uwadze fakt, że podatnik T. Z. w dniu 19 sierpnia 2021 r. dokonał zbycia 6360 równych i niepodzielnych udziałów - stanowiących 80% udziałów w kapitale zakładowym "A." spółka z o.o. - na rzecz C. spółka z o.o. z siedzibą w (...), za kwotę (cenę) w wysokości 5 418 476 zł to jako podatkowy koszt uzyskania przychodu powinno być uwzględniona proporcjonalnie 80% wartości składników majątkowych A. spółka z o.o. z dnia objęcia udziałów. Przychód w wysokości zbycia 80% udziałów w kapitale zakładowym spółki alokuje tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 80% wartości składników majątkowych spółki kapitałowej.

Dlatego też koszty uzyskania przychodów z tytuły zbycia przedmiotowych udziałów, na podstawie danych liczbowych wskazanych w pkt 1.5, powinny być ustalone w następujący sposób: jeżeli ustalona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości wszystkich składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a p.d.o.f. i art. 24a ust. 1, p.d.o.f. wynosi 5 979 334,27 zł to w przypadku sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów stanowiących 80% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (A. spółka z o.o.) koszty uzyskania przychodów będą stanowiły wartość 4 783 467 42 zł. (tj. 5 979 334,27 zł x 80%).

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie i potwierdzenie w interpretacji z dnia 16 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP3-1.4011.790.2021.1.MG PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.):

Przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Procedura powyższego przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia majątek przekształcanego przedsiębiorcy staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 584¹ § 1 ww. ustawy:

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

W myśl art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 4 tej ustawy:

Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 6 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość z dnia objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z opisu sprawy wynika, że zbył Pan udziały w Spółce kapitałowej powstałe z przekształcenia ogółu Pana praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia tych udziałów należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określonej na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kapitałową. Koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii sprzedaży udziałów stanowiących 80% wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową należy zastosować odpowiednią proporcję wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu jest przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątku, wynikająca z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalona na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę kapitałową. Jednocześnie koszt ten należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość zbywanych udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem, że w przypadku zbycia przez Pana części udziałów w spółce należy zastosować odpowiednią proporcję wartości składników majątku do ilości sprzedawanych udziałów. W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazuję, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), do którego można wydać interpretację indywidualną. Zatem, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie dokonuję wyliczeń. W związku z tym w ramach swoich kompetencji nie mogę odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Pana w stanowisku, a tym samym nie mogę potwierdzić, czy zaprezentowane przez Pana kwoty wyliczeń są prawidłowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).