0114-KDIP3-1.4011.440.2022.1.EC - Ustalenie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej oraz obowiązków spółki jako płatnika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej oraz obowiązków spółki jako płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania

- K. T.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: - N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 1, tj. N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, (dalej: "Spółka"), jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji urządzeń wyposażenia placów zabaw, mebli dla placówek edukacyjnych, sprzętu sportowego itp. Wspólnikami Spółki są: spółka z o.o. pełniąca rolę komplementariusza oraz dwie osoby fizyczne pełniące rolę komandytariuszy.

Wnioskodawca 2, tj. Pan K. T., jest jednym ze wyników w Spółce, tj. wspólnikiem-komandytariuszem (dalej: "Komandytariusz" lub "Wspólnik"). Poza Spółką Komandytariusz nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz pozostaje zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na stanowisku dyrektora operacyjnego.

Wspólnik przystąpił do Spółki w kwietniu 2018 r. Zgodnie ze zmienioną wówczas umową Spółki, wkład Wspólnika objął wkład pieniężny w kwocie równej sumie komandytowej oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia pracy na rzecz Spółki (o ustalonej wartości), polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w Spółce, w wymiarze 20 godzin miesięcznie, przez okres 10 lat. Zakres prac Komandytariusza w ramach jego wkładu do Spółki obejmuje w szczególności:

W zamian za wniesiony do Spółki wkład pieniężny i niepieniężny w postaci zobowiązania się do świadczenia pracy Komandytariusz otrzymał tzw. "udział spółkowy", tj. ogół praw i obowiązków w Spółce. W wyniku otrzymanego "udziału spółkowego" Wspólnik nabył jednocześnie uprawnienia m.in. do udziału w zyskach i stratach Spółki. Zgodnie z umową Spółki "Wspólnicy posiadają prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do wniesionych wkładów". W efekcie, udział spółkowy Komandytariusza ustalony przy uwzględnieniu wartość wniesionych przez niego wkładów ustalono na poziomie 8,88%.

Przed przystąpieniem do Spółki, Komandytariusz uzyskał następujące interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

Komandytariusz zastosował się do powyższych interpretacji indywidualnych, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny i wystawia faktury VAT na rzecz Spółki, co miesiąc w odniesieniu do zrealizowanej części wkładu w postaci świadczenia pracy na jej rzecz.

W związku z późn. zm. w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, wprowadzonymi od początku roku 2021, wspólnicy Spółki rozważają uproszczenie struktury właścicielskiej Spółki i jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z przekształceniem, wspólnicy Spółki (komandytowej) staną się udziałowcami w spółce z o.o., których udział w kapitale zakładowym spółki przekształconej zostanie określony proporcjonalnie do wkładów wniesionych przez nich na kapitał zakładowy. Zważywszy jednak na ograniczenia wynikające z art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalą: "k.s.h.), zakazujące wnoszenia do spółki kapitałową aportu w postaci świadczenia pracy, Komandytariusz rozważa zmniejszenie wartości swojego wkładu w Spółce (komandytowej).

Zmniejszenie wkładu nastąpi poprzez:

(i) obniżenie wartości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy do wartości tej pracy już faktycznie wykonanej na rzecz Spółki (tj. do wartości wkładu w części już "skonsumowanej") oraz związane z tym

(ii) adekwatne skrócenie okresu w jakim praca, będąca przedmiotem wkładu, miała być przez Wspólnika świadczona.

Powyższa czynność będzie wymagała dokonania zmiany umowy Spółki (komandytowej) oraz będzie skutkowała proporcjonalnym obniżeniem udziału spółkowego Komandytariusza, w tym jego prawa do udziału w zyskach i stratach Spółki. Wspólnicy Spółki nie przewidują bowiem zmiany postanowienia umowy Spółki, zgodnie z którym "Wspólnicy posiadają prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do wniesionych wkładów".

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zmniejszenie wkładu Komandytariusza w Spółce będącej spółką komandytową wniesionego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie powstanie po stronie Komandytariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie Spółka nie będzie pełniła w tym zakresie funkcji płatnika i nie będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też Spółka nie będzie zobowiązana do wypełnienia żadnych obowiązków informacyjnych z tego tytułu (wobec Komandytariusza ani organów podatkowych)?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, czynność polegająca na zmniejszeniu wkładu Komandytariusza, który został wniesiony w postaci zobowiązania do świadczenia pracy, nie będzie rodziła żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT"), a w szczególności:

Poniżej Wnioskodawcy prezentują szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że aby mówić o przychodzie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"), konieczne jest uzyskanie wymiernego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Tymczasem w przedstawionym przypadku, Komandytariusz zamierza dokonać zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do Spółki, który to wkład polegał, na zobowiązaniu się przez niego do świadczenia pracy na rzecz Spółki przez kolejnych 10 lat od przystąpienia Komandytariusza do Spółki. Co prawda, w umowie Spółki wskazana została określona w pieniądzu konkretna wartość wkładu Komandytariusza, gdyż taki wymóg wynikał z art. 107 § 1 k.s.h. oraz było to konieczne dla ustalenia udziału Komandytariusza w zyskach i stratach Spółki (jako, że zgodnie z umową Spółki: "Wspólnicy posiadają prawo do udziału w zysku proporcjonalnie do wniesionych wkładów"). Nie oznacza to jednak, że już przy dokonaniu zmiany umowy Spółki i przystąpieniu do niej Komandytariusza, doszło do sytuacji równoznacznej z przekazaniem na rzecz Spółki w całości określonego składnika majątkowego (co mogłoby wystąpić w razie przekazania środków pieniężnych, papierów wartościowych, wartości niematerialnych i prawnych, środka trwałego lub innych rzeczy), który teraz ma zostać w części wycofany ze Spółki, powodując zmniejszenie majątku Spółki i zwiększenie majątku osobistego Komandytariusza.

Należy bowiem zauważyć, że wkład w postaci pracy jest szczególnym rodzajem wkładu wspólnika, dopuszczalnym-z uwagi na swoją specyfikę - tylko w przypadku spółek osobowych (w przypadku spółek kapitałowych tego rodzaju wkład nie ma zdolności aportowej). Wkład w postaci pracy polega bowiem de facto na zobowiązaniu się wspólnika do świadczenia pracy (wykonywania określonych działań na rzecz spółki) przez ustalony okres czasu w przyszłości. Zawarcie więc w umowie spółki osobowej postanowienia o wniesieniu przez wspólnika wkładu w postaci pracy o określoną wartość nie oznacza, że już w momencie przystąpienia wspólnika do spółki następuje faktycznie przekazanie spółce świadczenia o takiej wartości. Ustalając, że praca będzie wykonywana przez wspólnika przez kilka kolejnych lat, zarówno wspólnik jak i spółka (jej pozostali wspólnicy) godzą się na to, że przedmiot tego wkładu (zobowiązanie do wykonywania pracy) będzie realizowany sukcesywnie, przez następne lata. Z upływem czasu kolejne części wkładu wspólnika (w wartości przypadającej na poszczególne okresy) są "konsumowane" i w tym zakresie zobowiązanie wspólnika uznaje się za zrealizowane. Natomiast praca, która ma dopiero zostać wykonana w przyszłości, pozostaje zobowiązaniem wspólnika wobec spółki do przyszłego działania, które realizowane etapami powoduje sukcesywnie "materializację" ("konsumpcję") kolejnych części wkładu określonego w umowie spółki.

Na marginesie wskazać można, że takie rozumienie wkładu do spółki osobowej (w tym komandytowej) w postaci pracy potwierdza również otrzymana przez Komandytariusza interpretacja w zakresie VAT z 2018 r. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że świadczenie pracy w ramach realizacji zobowiązania Komandytariusza będącego przedmiotem wkładu do Spółki "stanowi ciąg świadczeń jednorazowych dokonywanych w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu (...) oraz co do czasu ich realizacji (miesiąc)" - co powoduje, że obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług należy rozpoznawać "z chwilą wykonania poszczególnych usług w danym miesiącu, a więc sukcesywnie co miesiąc przez cały okres w jakim praca ta będzie faktycznie świadczona."

Powyższe oznacza, że zmniejszenie wkładu wspólnika, którego przedmiotem jest zobowiązanie do świadczenia pracy, polegające na skróceniu okresu świadczenia tej pracy i w efekcie obniżeniu wartości wkładu - nie powinno powodować po stronie wspólnika uzyskania jakiekolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z taką czynnością, nie dostaje on bowiem od Spółki zwrotu wniesionego przez siebie składnika majątkowego lub jego części, ani też nie otrzymuje rekompensaty z tego tytułu w innej formie, np. środków pieniężnych, rzeczy lub praw, które realnie zwiększałyby majątek wspólnika (trudno bowiem w ogóle mówić o wypłacie tytułem zwrotu wkładu, w części która jeszcze nie uległa skonsumowaniu/wykonaniu). Jedynym skutkiem zmniejszenia wartości wkładu w postaci pracy jest więc to, że wspólnik nie ma dalszego obowiązku wykonywania pracy na rzecz spółki.

Co istotne, brak konieczności świadczenia pracy w kolejnych okresach - następujące poprzez zmniejszenie wkładu wspólnika w spółce osobowej - nie jest też równoznaczne z umorzeniem zobowiązania wspólnika, ani otrzymaniem przez niego jakiegokolwiek nieodpłatnego świadczenia od spółki. Nie jest to więc przypadek, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 lub 8 ustawy o PIT, które to przepisy stanowią, iż do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się także "wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (...) oraz "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (...). Nie będzie również w tym przypadku spełniona dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie znajdzie też zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, zaliczający do przychodów z innych źródeł m.in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17."

Jak bowiem wskazano powyżej, obniżenie wkładu wspólnika w spółce, wniesionego w postaci obowiązku świadczenia pracy na rzecz spółki (dokonywane poprzez skrócenie okresu świadczenia tej pracy) nie pociąga za sobą uzyskania przez wspólnika od spółki jakiegokolwiek świadczenia (w tym również nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego).

Nie dochodzi również do umorzenia zobowiązania wspólnika. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z definicją słownikową "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą co prowadzi do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania.

Zgodnie z kolei z praktyką podatkową, pod pojęciem "umorzonych zobowiązań" generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie lub odnowienie. W przypadku natomiast obniżenia wkładu w postaci zobowiązania się do świadczenia pracy, żadna z tych instytucji (w tym zwolnienie z długu) nie ma zastosowania. Spółka nie zwalnia wspólnika z wykonania ciążącego na nim zobowiązania, lecz to wspólnik dokonuje obniżenia wartości umówionego wcześniej wkładu, co dokonywane jest poprzez zmianę umowy spółki i skutkuje obniżeniem tzw. "udziału spółkowego", tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, a w konsekwencji obniżeniem procentowego udziału wspólnika w zyskach takiej spółki (przy założeniu, że udziały wspólników w zyskach spółki-tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - są określane proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów).

Odnosząc powyższe do sytuacji Komandytariusza i przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że obniżenie przez Wspólnika części wkładu w postaci pracy na rzecz Spółki, dokonane poprzez: zmianę umowy Spółki, skrócenie pozostałego okresu świadczenia pracy w ramach wkładu do spółki i ustalenie obniżonej wartości wkładu Komandytariusza do Spółki - spowoduje jednocześnie istotne (wprost proporcjonalne do obniżenia wkładu) zmniejszenie udziału Komandytariusza w zyskach Spółki (prawo do mniejszej wypłaty przy podziale zysków Spółki). Nie będzie to więc sytuacja nawet zbliżona do czynności i skutków umorzenia zobowiązania dłużnika przez wierzyciela, czy też otrzymania nieodpłatnego świadczenia od Spółki.

W Państwa opinii, o tego rodzaju przychodzie po stronie Komandytariusza można by potencjalnie mówić jedynie wówczas gdyby Spółka zwolniła go z dalszego obowiązku świadczenia pracy, bez zmniejszenia udziału spółkowego Komandytariusza (tj. gdyby Spółka zgodziła się na brak dalszego wykonywania przez Komandytariusza ciążącego na nim zobowiązania do świadczenia pracy, przy jednoczesnym zachowaniu przez Komandytariusza dotychczasowego udziału spółkowego). Zważywszy natomiast, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód po stronie Komandytariusza nie powstanie.

Uwzględniając powyższe należy powtórzyć, że w opisanych okolicznościach Komandytariusz, dokonując obniżenia swojego wkładu w Spółce, nie tylko nie otrzyma od Spółki żadnego przysporzenia (tj. żadnych środków pieniężnych, żadnych rzeczy ani praw), ale co więcej jego prawa ulegną ograniczeniu (zmniejszenie udziału spółkowego i udziału w zyskach Spółki). W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniona główna przesłanka powstania przychodu, jakim jest uzyskanie przez podatnika (Komandytariusza) faktycznego przysporzenia majątkowego o wymiernej wartości. W związku z obniżeniem wkładu w Spółce, komandytariusz nie otrzyma bowiem nic co powodowałoby zwiększenie jego majątku albo też mogło przyczynić się do uzyskania przysporzenia majątkowego w przyszłości (np. poprzez odpłatne zbycie otrzymanego składnika majątkowego, gdyby taka sytuacja miała miejsce).

W konsekwencji, przyjąć należy, że nie dojdzie też w tym przypadku do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 lub 16a ustawy o PIT, które to przepisy stanowią, iż: "Przychodem z działalności gospodarczej są również:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki;

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio".

Przede wszystkim bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

- Komandytariusz nie dokona wystąpienia ze Spółki, a jedynie obniżenia wniesionego wkładu,

- udział kapitałowy Wspólnika ulegnie zmniejszeniu, jednak powyższa regulacja wprost wiąże powstanie przychodu z otrzymaniem środków pieniężnych, natomiast Komandytariusz nie otrzyma środków pieniężnych w związku z obniżeniem swojego wkładu do Spółki.

Co więcej, powołane przepisy w ogóle nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ dotyczą one "wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 5a ustawy o PIT: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

Z powyższego wynika, że w obecnym stanie prawnym, w którym spółki komandytowe zostały uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, spółki te nie są już traktowane na gruncie ustawy o PIT jako "spółki niebędące osobą prawną - pomimo, że ich status na gruncie Kodeksu spółek handlowych jako spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie uległ zmianie. W konsekwencji, do wspólnika spółki komandytowej (zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza) nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o PIT o dochodach wspólnika "spółki niebędącej osobą prawną". Co do zasady, więc wszelkie przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki komandytowej należy obecnie rozpatrywać w kategoriach przychodów z udziału w zyskach takiej spółki, czyli analogicznie jak w przypadku przychodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych.

Potencjalnie więc mogą tu mieć zastosowanie przepisy dotyczące powstania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 5a pkt 31 ustawy o PIT: "Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e"; natomiast w pkt 28 lit. c ustawa wymienia "spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Zgodnie z kolei z następującym przepisami ustawy o PIT:

- art. 10 ust. 1 pkt 7: "Źrodłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c"

- art. 17 ust. 1: "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

(...)

(...)

(...)".

- art. 24 ust. 5: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

2) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (...)".

Niemniej, uwzględniając okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że żaden z powyższych przepisów nie będzie miał zastosowania do Komandytariusza. Przede wszystkim nie będzie spełniona dyspozycja:

- art. 17 ust. 1 pkt 4-gdyż Komandytariusz, w związku z obniżeniem jego wkładu, nie otrzyma dywidendy, ani żadnego "przychodu faktycznie uzyskanego z udziału w Spółce, w tym w szczególności Komandytariusz nie otrzyma od Spółki żadnego nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia;

- art. 24 ust. 5, gdyż w zakresie:

- pkt 1 -chociaż wartość udziału spółkowego Komandytariusza ulegnie zmniejszeniu, to przepis ten nie może mieć tu zastosowania, gdyż wprost referuje do umorzenia udziałów lub akcji lub zmniejszenia ich wartości, przy czym zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu (...) - a zatem przepis ten może dotyczyć przed wszystkim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (a nie spółki komandytowej);

- pkt 1a - pomimo, iż jest to przepis, którego dyspozycja jest najbliższa okolicznościom przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż odnosi się do dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (m.in.) w spółce komandytowej-to jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT: "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38"; tymczasem:

(i) po pierwsze - Komandytariusz nie uzyska od Spółki żadnego świadczenia (środków pieniężnych, składnika majątku itp.) w związku z obniżeniem udziału spółkowego (kapitałowego) w Spółce (brak spełnienia przesłanki otrzymania przychodu),

(ii) po drugie - nawet jeśli przyjąć, że obniżenie wartości udziału Komandytariusza dokonane na skutek zmniejszenia jego wkładu w postaci zobowiązania do świadczenia pracy (skrócenie czasu świadczenia pracy i w efekcie obniżenie wartości wkładu) może być traktowane jako otrzymanie przychodu (z czym Wnioskodawcy się nie zgadzają), to trzeba by przyjąć, że wartością takiego przychodu może być ewentualnie wartość pracy o jaką wkład zostanie zmniejszony, natomiast kosztem uzyskania przychodu powinna być wówczas (zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f oraz powołanym w nim art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT) - "wartość wkładu określona w umowie spółki - to natomiast oznacza, że wartość przychodu byłaby równa (a nawet niższa od) wartości odpowiadającego mu kosztu uzyskania przychodu; a więc dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a) ustawy byłby równy 0; - pkt 1b - nie będzie miał zastosowania, gdyż opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy wystąpienia Komandytariusza ze Spółki.

Podsumowując uważają Państwo, że opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania po stronie Komandytariusza przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W efekcie Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania oraz zapłaty tego podatku, ani realizacji żadnych związanych z tym obowiązków informacyjnych. Zgodnie bowiem z następującymi przepisami ustawy o PIT:

- art. 30a ust. 1 pkt 4: "Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

- art. 41 ust. 4e: "Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (tj.m.in. spółki komandytowe - przypis własny), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (dotyczących komplementariusza - przypis własny]";

- art. 42 ust. 1: "Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) -na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania (...)";

- art. 41 ust. 1 a: "W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. (...)

- art. 41 ust. 2 pkt 1: "Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru";

- art. 42a ust. 1: "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przestać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, (...)".

Skoro natomiast, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym powyżej, w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego Komandytariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w związku z obniżeniem wartości wkładu do Spółki i zmniejszeniem jego udziału spółkowego, to zobowiązanie podatkowe w PIT nie powstanie i Spółka nie będzie miała obowiązku:

Uwzględniając powyższe, wnoszą Państwo i wywodzą jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 tej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

Pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że Pan K. jest wspólnikiem w spółce komandytowej - komandytariuszem. Poza Spółką komandytariusz nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz pozostaje zatrudniony w Spółce na umowę o pracę na stanowisku dyrektora operacyjnego. Wspólnik przystąpił do Spółki w kwietniu 2018 r. Zgodnie ze zmienioną wówczas umową Spółki, wkład Wspólnika objął wkład pieniężny w kwocie równej sumie komandytowej oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do świadczenia pracy na rzecz Spółki (o ustalonej wartości), polegającej na utrzymaniu i rozwoju systemów IT w Spółce, w wymiarze 20 godzin miesięcznie, przez okres 10 lat. Komandytariusz rozważa zmniejszenie wartości swojego wkładu w spółce komandytowej poprzez:

- obniżenie wartości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia pracy do wartości tej pracy już faktycznie wykonanej na rzecz Spółki (tj. do wartości wkładu w części już "skonsumowanej") oraz związane z tym

- adekwatne skrócenie okresu w jakim praca, będąca przedmiotem wkładu, miała być przez Wspólnika świadczona.

Dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pan (...) planuje zmniejszyć swój udział kapitałowy w Spółce, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych-przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do obowiązków Spółki jako płatnika, wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4^e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwo w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy - Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (...) (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).