0114-KDIP3-1.4011.387.2022.3.BS - Ustalenie skutków podatkowych związanych z umorzeniem lokatorowi - dłużnikowi należności pieniężnej stanowiącej roszczenie regresowe gminy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z umorzeniem lokatorowi - dłużnikowi należności pieniężnej stanowiącej roszczenie regresowe Gminy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz posiada osobowość prawną. Gmina działa w oparciu o przepisy ustrojowe ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559). Właściciele lokali mieszkalnych znajdujących się na terenie miasta (...) uzyskują w postępowaniu sądowym wyroki eksmisyjne wobec lokatorów, którzy zalegają z należnościami za czynsz. W myśl art. 14 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 172), w wyroku nakazującym opróżnienie lokalu sąd orzeka o uprawnieniu do otrzymania lokalu socjalnego bądź o braku takiego uprawnienia wobec osób, których nakaz dotyczy wstrzymując nakaz opróżnienia lokalu do czasu złożenia przez Gminę oferty zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego. W obecnym stanie prawnym lokatora nie wolno usunąć z dotychczasowego mieszkania, jeśli nie ma go gdzie przekwaterować - art. 1046 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805) nie dopuszcza tzw. eksmisji na bruk. Eksmitowany, w myśl tego przepisu, musi mieć zagwarantowane przynajmniej tymczasowe pomieszczenie. Dopóki Gmina nie wskaże takiego pomieszczenia albo właściciel mieszkania lub eksmitowany sam go nie znajdzie, komornik musi się wstrzymać z eksmisją. To na Gminie ciąży obowiązek wskazania lokalu socjalnego dla lokatora wobec którego orzeczono eksmisję. Zatem dopóki gmina nie zaoferuje lokalu socjalnego nie jest możliwe wykonanie wyroku nakazującego eksmisję z danego lokalu: właściciel lokalu nie może dokonać eksmisji pomimo otrzymania prawomocnego wyroku nakazującego opuszczenie lokalu.

Nieruchomości o charakterze socjalnym są wydzielane przez Gminę z gminnego zasobu mieszkaniowego. Gminny zasób mieszkaniowy tworzony jest w celu zaspokajania potrzeb lokalowych, a jego utrzymanie należy do jednego z podstawowych zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowią go lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność gminy lub jednoosobowych spółek gminnych, którym gmina powierzyła realizację zadania własnego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych, oraz lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów. Kompetencje w sprawie gospodarowania zasobami komunalnymi należą do rady gminy, która ma obowiązek podejmowania uchwał określających wieloletni program gospodarowania zasobem mieszkaniowym gminy. Powinien być on opracowywany na co najmniej pięć lat i precyzować między innymi zasady polityki czynszowej i warunki obniżania czynszu za wynajem lokali socjalnych.

Właściciel mieszkania ma prawo otrzymywać zapłatę za lokal, który w dalszym ciągu zajmują osoby eksmitowane. Z zapisów ustawy wynika bowiem, że orzeczona eksmisja nie zwalnia tych osób z obowiązku regulowania czynszu i innych opłat do czasu otrzymania lokalu socjalnego lub wyprowadzenia się do innego mieszkania, pomimo że świadczenie to nazywane jest odszkodowaniem, a nie czynszem (art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów). W związku z tym, że niejednokrotnie lokatorzy, którzy zostali eksmitowani ze względu na brak zapłaty czynszu w dalszym ciągu nie płacą, to właściciel mieszkania, płacąc rachunki za swoich lokatorów z każdym miesiącem ponosi coraz większe straty. Z uwagi na fakt, iż interes prawny właściciela lokalu został naruszony, ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który umożliwia właścicielom dochodzenie kwot odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego od gminy. A ponieważ sam wyrok nakazujący najemcy eksmisję z lokalu nie wystarcza aby otrzymać od Gminy stosowne odszkodowanie, wprowadzono do ustawy o ochronie praw lokatorów art. 18 ust. 5, stanowiący, że jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze od gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) Zgodnie z jego treścią za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Nie należy do rzadkości sytuacja, w której gmina nie dostarcza lokalu socjalnego pomimo takiego obowiązku wynikającego z wyroku sądowego. Wynika to głównie z braku odpowiedniej ilości lokali socjalnych. Skutkiem niedochowania przez Gminę tego obowiązku jest jednak obowiązek zapłaty na rzecz właściciela lokalu stosownego odszkodowania. Podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej stanowi sam fakt nie wskazania osobie uprawnionej lokalu socjalnego - zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Naprawienie szkody w tym przypadku, zgodnie z obowiązującymi zasadami kodeksu cywilnego obejmuje zarówno poniesione straty, jak i zysk, który właściciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie to należne jest za okres od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zaoferowania przez Gminę lokalu socjalnego.

Jeśli chodzi o wysokość odszkodowania powinna odpowiadać ona szkodzie jaką właściciel lokalu poniósł w związku z tym, że gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego. Co do zasady, wysokość szkody, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie praw lokatorów, określa wysokość czynszu, który poszkodowany mógłby uzyskać, wynajmując lokal, a którego zostaje pozbawiony z powodu niemożności wykonania eksmisji na skutek niedostarczenia lokalu socjalnego.

W konsekwencji Gmina w sytuacji niewykonania wyroku sądu tj. niewyznaczenia lokalu socjalnego zawiera z właścicielami lokali mieszkalnych ugody, na mocy których - po uzyskaniu pozytywnych decyzji Kolegium Kierownictwa Gminy - wypłaca odszkodowania w oparciu o art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów. Następnie w oparciu o art. 376 Kodeksu cywilnego, jak również art. 5 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 289) Gmina dochodzi wypłaconych środków w postępowaniu regresowym wobec osoby odpowiedzialnej za powstałe zobowiązania, tj. byłego lokatora - dłużnika. Po otrzymaniu wezwań do zapłaty część tych osób dobrowolnie uznaje roszczenie występując jednocześnie o częściowe umorzenie lub rozłożenie na raty zadłużenia.

W Gminie obowiązuje Uchwała nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 30 czerwca 2016 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny, przypadających gminie (...) lub jej jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania tych ulg. Akt ten określa szczegółowe zasady, sposób i tryb umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłaty należności pieniężnych przypadających gminie (...) lub jej jednostkom podległym, mających charakter cywilnoprawny, a także warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną. Na jego mocy Gmina podpisuje z dłużnikiem porozumienie w sprawie umorzenia części zaległości oraz rozłożenia na raty pozostałej nieumorzonej części należności z tytułu roszczenia regresowego wynikającego z zapłaty przez Gminę (...) odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego/pomieszczenia tymczasowego. W porozumieniu tym Dłużnik oświadcza, iż uznaje dług wobec Gminy w określonej kwocie, akceptuje powstałe odsetki za opóźnienie, a także zobowiązuje się do zapłaty nieumorzonego zadłużenia według ustalonego harmonogramu spłat. Spłata zadłużenia w terminach określonych harmonogramem skutkuje - zgodnie z Uchwałą nr (...) Rady Miejskiej w (...) z dnia 30 czerwca 2016 r. - umorzeniem części należności głównej i pełnej kwoty odsetek ustawowych.

Pytanie

Czy umorzenie lokatorowi - dłużnikowi należności pieniężnej stanowiącej roszczenie regresowe Gminy wynikające z wypłaconego właścicielowi lokalu mieszkalnego odszkodowania za niedostarczenie lokalu socjalnego, na wniosek lokatora na podstawie Uchwały Rady Miejskiej, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skutkuje dla Gminy obowiązkiem sporządzenia i przekazania dłużnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) dalej: ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog źródeł przychodów został uregulowany w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie w pkt 9 wskazano, że do źródeł przychodów zalicza się przychody z innych źródeł. Według brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Niewątpliwie zatem, umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi zwolnienie dłużnika z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w zmniejszeniu określonych ciężarów majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zacytowane powyżej przepisy oraz przytoczona argumentacja sądów administracyjnych prowadzą do wniosku, iż w stosunku do umorzonych kwot wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych będących przychodem podlegającym opodatkowaniu, na Gminie będzie ciążył obowiązek sporządzenia oraz przekazania podatnikowi dłużnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT.

Jeżeli więc kwota umorzenia stanowi dla lokatora-dłużnika przychód podlegający opodatkowaniu, zasadnym jest ustalenie, czy tego typu świadczeniu przysługuje w świetle przepisów ustawy o PIT zwolnienie od podatku. W art. 21 ust. 1 pkt 97b tejże ustawy ustawodawca wskazał, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają kwoty należności z tytułu:

1. W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13, mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 4.

2. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określi szczegółowe zasady, sposób i tryb udzielania ulg, o których mowa w ust. 1, warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną, oraz wskaże organ lub osobę uprawnione do udzielania tych ulg.

3. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o stosowaniu z urzędu ulg, o których mowa w ust. 1, w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 ust. 1.

4. Do należności cywilnoprawnych powstałych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami stosuje się przepisy art. 55-58, z tym że uprawnienia kierownika państwowej jednostki budżetowej przysługują zarządowi jednostki samorządu terytorialnego.

Artykuł 56 ust. 1, do którego odnosi się art. 59 ust. 3 pozwala na umorzenie w całości należności o charakterze cywilnoprawnym, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne.

W przedmiotowej sprawie umorzeniu podlega kwota, która w swojej wartości co prawda odpowiada kwocie odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu, jednak jej rzeczywisty tytuł prawny to roszczenie regresowe wynikające z faktu wypłaty odszkodowania za niewskazanie lokalu socjalnego. W rozumieniu prawa cywilnego regres to roszczenie wyrównawcze, które wiąże się z sytuacją, kiedy dłużnik, po zaspokojeniu wierzyciela, ma prawo do odzyskania części należności od osoby odpowiedzialnej za czyn, który tę należność spowodował. Jest to odpowiedzialność solidarna. Zgodnie z art. 376 Kodeksu cywilnego, gdy jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu środków od pozostałych. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, to dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Oznacza to, że gdy jeden lub kilku dłużników solidarnych spełniło świadczenie wobec wierzyciela, to pozostali zwolnieni są ze zobowiązania, ale powinno dojść do wzajemnych rozliczeń między nimi. Dłużnik, który spełnił świadczenie, może więc żądać jego części, jaka przypada na pozostałych współdłużników. Służy mu w stosunku do nich roszczenie regresowe. Odmianą odpowiedzialności solidarnej, z którą wiążą się roszczenia regresowe, jest odpowiedzialność in solidum (inaczej: solidarność niewłaściwa). W orzecznictwie podaje się, że występuje ona wówczas, gdy wierzyciel może dochodzić roszczenia od kilku osób, na podstawie odrębnych stosunków prawnych, jakie go łączą z poszczególnymi podmiotami. Spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników w całości lub w części zwalnia odpowiednio pozostałych, lecz nie ma podstawy do przyjęcia solidarnego charakteru odpowiedzialności dłużników z uwagi na brak jej ustawowego lub umownego źródła (tak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II CSK 361/15).

Brak ustawowej regulacji zobowiązań in solidum stał się przyczyną sformułowania poglądu o dopuszczalności stosowania do nich, przez analogię, tych przepisów o solidarności dłużników, które odpowiadają celowi i charakterowi danego stosunku prawnego, przede wszystkim art. 366 Kodeksu cywilnego, co oznacza zwłaszcza możność pozwania według wyboru i woli wierzyciela wszystkich dłużników in solidum, tylko kilku z nich lub jednego oraz przyjęcia, że do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani, spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników in solidum zwalnia zaś pozostałych w odpowiedniej części (tak SN w wyrokach z: 30 maja 2014 r., sygn. akt III CSK 224/13, 23 lutego 2005 r., sygn. akt III CK 280/04, i uchwale z 17 lipca 2007, sygn. akt. III CSK 224/14).

Powstanie roszczenia regresowego może być wynikiem różnego rodzaju zdarzeń prawnych, a uprawnienie do dochodzenia regresu nie musi znajdować swojej podstawy w przepisach, istotą tej instytucji jest regulowanie długu przez podmiot za inną osobę odpowiedzialną bezpośrednio. Ze względów etycznych i celowościowych uznać jednak należy, iż między dłużnikami in solidum dopuszczalne są rozliczenia. W zaistniałym stanie faktycznym dłużników (Gminę oraz lokatora) nie łączy żaden stosunek, który by takie rozliczenia określał, brak jest też uniwersalnej podstawy dla takich rozliczeń. Przyjmuje się jednak powszechnie, iż w braku uregulowań szczególnych oraz w sytuacji, kiedy nie mogą znaleźć wprost zastosowania zasady ogólne, podstaw dla roszczeń regresowych sensu largo należy poszukiwać na drodze analogii. Wyłączenie stosowania analogicznego art. 376 Kodeksu cywilnego nie stanowi reguły bezwzględnej, jeżeli bowiem dłużników in solidum łączy jakiś stosunek wewnętrzny, sięgnięcie do analogicznego zastosowanie art. 376 Kodeksu cywilnego jest uzasadnione, ale skoro nie można co do zasady stosować art. 376 Kodeksu cywilnego należy rozważyć zastosowanie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Dodatkowo, w przypadku Gminy - z uwagi na to, iż wchodzi tu element gospodarowania środkami publicznymi, możliwość skorzystania z roszczenia regresowego jest de facto obowiązkiem oraz ochroną przed zarzutem naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Możliwość zastosowania przez podmiot publiczny roszczenia regresowego względem lokatora potwierdza również orzecznictwo. W uchwale z 7 grudnia 2007 r., sygn. III CZP 121/07 Sąd Najwyższy uznał odpowiedzialność eksmitowanego lokatora za bezumowne korzystanie z lokalu i odpowiedzialność gminy z tytułu nie wykonania obowiązku dostarczenia lokalu socjalnego z art. 18 ust. 5 ustawy o ochronie lokatorów za odpowiedzialność in solidum, przyznając właścicielowi lokalu uprawnienie do dochodzenia zapłaty odszkodowania od obydwu zobowiązanych łącznie bądź od każdego oddzielnie, zauważając, że zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia z tego obowiązku drugiego. W orzeczeniu z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. V CSK 31/08 Sąd Najwyższy stwierdził: odpowiedzialność odszkodowawcza gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego służy ochronie właściciela, a nie byłego lokatora uprawnionego do lokalu socjalnego, nadto interesy właścicieli lokali bez takiej odpowiedzialności gminy byłyby w istocie pozbawione rzeczywistej ochrony. Należy podkreślić, że odpowiedzialność gminy wobec właściciela za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej do takiego lokalu z mocy wyroku orzekającego eksmisję, nie jest odpowiedzialnością subsydiarną w stosunku do obowiązku tej osoby wynikającego z art. 18 ust. 1 i 3 cyt. ustawy. (...) Ponieważ odpowiedzialność odszkodowawcza gminy za niedostarczenie lokalu socjalnego służy ochronie właściciela, a nie byłego lokatora uprawnionego do lokalu socjalnego, gminie, która zapłaciła właścicielowi odszkodowanie, przysługuje regres w stosunku do tego lokatora w granicach jego obowiązku określonego w art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o ochronie praw lokatorów.

W zaistniałym stanie faktycznym Gmina uregulowała właścicielowi lokalu mieszkalnego dług powstały z winy lokatora za korzystanie z tego lokalu bez tytułu prawnego, a następnie - w zgodzie z obowiązującymi przepisami oraz utrwalona linią orzeczniczą - wystąpiła z roszczeniem regresowym w stosunku do lokatora. Gmina - jako podmiot sektora finansów publicznych ma obowiązek domagać się zapłaty należności, która powstała wskutek działania lokatora. Gmina ma jednak również możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia należności cywilnoprawnej, której nieściągalność jest uprawdopodobniona.

Należy mieć na uwadze, że umorzenie należności jest instytucją wyjątkową, jako, że prowadzi do definitywnej rezygnacji Gminy z możliwości uzyskania środków z tego tytułu. Umorzenie dopuszczalne jest w przypadkach ważnego interesu dłużnika, szczególnie w okolicznościach wskazujących na istnienie trudności związanych z osobistą sytuacją finansową. Gmina w przedmiocie ewentualnego umorzenia jest zobligowana każdorazowo analizować wniosek dłużnika pod kątem jego możliwości płatniczych oraz okoliczności, które wskazują, czy jest on w stanie ponieść ciężar spłaty długu - w tym przypadku kwoty roszczenia regresowego.

Umorzenie należności z tytułu roszczenia regresowego nie jest pozycją literalnie objętą zakresem zwolnienia przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 97b ustawy o PIT. Jednak Gmina jest przekonana o możliwości zastosowania wykładni analogicznej w odniesieniu do przedmiotu umorzenia, jaki występuje w zaistniałym stanie faktycznym. W prawie podatkowym analogia nie jest co prawda zakazana, lecz jej zastosowanie jest mocno ograniczone, szczególnie w odniesieniu do przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania, gdzie mocno akcentowany jest pogląd o zakazie stosowania wykładni rozszerzającej. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 94/14: "Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania. Niemniej z całą pewnością nie jest też dopuszczalne zawężanie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. tylko na tej podstawie, że w innym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie dotyczące żołnierzy. Jest to stanowisko sprzeczne z zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji) i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji)". W oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych należałoby również uznać, iż mimo, że umorzenie dotyczy względnie podobnych należności to, sens językowy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 97b jest oczywisty i nie daje prawa zastosowania zwolnienia na zasadzie analogii. W ocenie Gminy, w tym miejscu należy się jednak również kierować celowością tego przepisu. Bezspornym jest bowiem fakt, iż uzasadnieniem zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 97b ustawy o PIT jest uwolnienie od ciężaru daniny osób pozostających już od dłuższego czasu w trudnej sytuacji majątkowej i finansowej. W tym miejscu warto wspomnieć, iż genezą wprowadzenia punktu 97b do art. 21 ust. 1 w dniu 1 stycznia 2018 r. była interwencja Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie mieszkańców (...), którym władze miasta umorzyły czynsz za lokale mieszkalne. Rzecznik wskazywał, że w sytuacji gdy obywatele nie dysponują odpowiednimi środkami pozwalającymi na spłatę należności czynszowych, to oczywiste, że trudno jest im ponieść dodatkowy ciężar podatkowy z tytułu umorzenia. Ostatecznie Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie, w którym zaniechał poboru podatku z tytułu umorzenia należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 380). Był to akt jednorazowy i dotyczył świadczeń uzyskanych w latach 2016 i 2017.

W niniejszej sprawie sytuacja beneficjentów zastosowanej przez Gminę ulgi jest identyczna, o ile nie gorsza, a kwota podlegająca umorzeniu nie przewyższa kwoty należnej z tytułu używania lokalu mieszkalnego - nie zawiera na przykład kwoty odszkodowania za korzyści, które właściciel lokalu mógłby osiągnąć gdyby nie wyrządzono mu szkody. Zatem, kierując się wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną Gmina uznaje, iż umorzone należności z tytułu roszczenia regresowego korzystają ze zwolnienia z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 97b. W konsekwencji w ocenie Gminy umorzone należności pieniężne stanowiące roszczenie regresowe wynikające z wypłaconych właścicielom lokali odszkodowań za niedostarczenie lokalu socjalnego, na wniosek lokatora na podstawie Uchwały Rady Miejskiej, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, lecz korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 97b, co oznacza, iż Gmina nie ma obowiązku sporządzenia i przekazania dłużnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, tj. informacji PIT-11.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 71, z późn. zm.),

Jeżeli osobie uprawnionej do zawarcia umowy najmu socjalnego lokalu na mocy wyroku gmina nie dostarczyła lokalu, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509).

Z przepisu art. 417 § 1 ww. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.)

Za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Kolejno zgodnie z art. 417 § 2 ww. ustawy,

Jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa.

W myśl art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Natomiast zgodnie z art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

§ 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadzono art. 21 ust. 1 pkt 97b, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 97b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Wolne od podatku dochodowego są kwoty należności z tytułu:

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305),

W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13, mogą być umarzane, terminy ich spłaty mogą zostać odroczone lub płatność tych należności może zostać rozłożona na raty, na zasadach określonych przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy,

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o stosowaniu z urzędu ulg, o których mowa w ust. 1, w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 56 ust. 1.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu do powołanej ustawy zmieniającej wyjaśniono, że przepis ten obejmuje zwolnieniem świadczenia uzyskane z tytułu umorzenia przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego zastosowanych zgodnie z zasadami określonymi na podstawie art. 59 ust. 1 lub uchwałą, o której mowa w art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze. zm.).

Zatem zwolnieniem zostały objęte umorzone należności dotyczące:

Beneficjentami tego zwolnienia podatkowego są osoby (podatnicy) wynajmujące mieszkania komunalne i socjalne, stąd za zwolnieniem przemawiają względy społeczne, w szczególności możliwości płatnicze dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że lokatorzy - dłużnicy wynajmowali mieszkania od prywatnych podmiotów (określonych w stanie faktycznym jako wierzyciele uzyskujący w postępowaniu sądowym wyroki eksmisyjne). Osoby wynajmujące mieszkania zalegały z czynszem, co doprowadziło do postępowań egzekucyjnych, w których wierzyciele uzyskiwali wyroki eksmisyjne. W związku z faktem, iż w obecnym stanie prawnym wyrzucenie lokatora "na bruk" jest nie dozwolone, wierzyciele wystąpili do Gminy o wskazanie eksmitowanym lokali zastępczych (socjalnych). Gmina nie miała możliwości zagwarantowania wszystkim wierzycielom lokali zastępczych, co doprowadziło do sytuacji, w której to wierzyciele wystąpili do Gminy o odszkodowanie z tytuły nie wskazania lokalu zastępczego (socjalnego). Gmina zgodnie z prawem wypłaciła wierzycielom odszkodowania. Następnie w wyniku tak zaistniałego stanu faktycznego to Gmina została uprawniona do dochodzenia wypłaconych odszkodowań od lokatorów - dłużników. Końcowo Gmina zdecydowała się na podpisanie porozumienia z dłużnikami, w których to Gmina umarza cześć zaległości, a nie umorzone części rozkłada dłużnikom na raty.

W związku z powyższym, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 97b lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swym zwolnieniem świadczenia uzyskane z tytułu umorzenia przez organ stanowiący m.in. jednostki samorządu terytorialnego należności pieniężnych związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, a beneficjentami tego zwolnienia podatkowego są osoby (podatnicy) wynajmujące mieszkania komunalne i socjalne to wskazać należy, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Gmina nie umarza należności na rzecz gminy z tytułu odszkodowania za bezumowne korzystanie przez dłużników z lokalu komunalnego czy socjalnego, tylko umarza należności wynikające z roszczenia regresywnego, którego stała się właścicielem w wyniku wypłaty odszkodowania wierzycielom wynajmującym mieszkania dłużnikom.

Reasumując, umorzone przez Gminę roszczenie regresywne nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 97b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. przepis takiego zwolnienia nie przewiduje. Tym samym, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa wątpliwości budzi obowiązek sporządzania i przekazania dłużnikowi oraz właściwemu Urzędowowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W związku z powyższym odpowiadając na Państwa pytanie przedstawione we wniosku, Gmina zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie musiała sporządzić i przekazać dłużnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informację PIT-11.

Zatem, stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).