0114-KDIP3-1.4011.220.2022.2.AC - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 25 kwietnia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

4 września 2008 r. pozostając w związku małżeńskim i we wspólnocie majątkowej małżeńskiej pozyskała Pani wraz z mężem na podstawie umowy kupna/sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr (...) działkę gruntową o numerze ewidencyjnym 1 o obszarze 1700 m² położoną w gminie (...) w miejscowości (...) za cenę w kwocie 280.000 zł.

Następnie w 2011 r. w celu racjonalnego zagospodarowania terenu wraz z trzema sąsiadami będącymi właścicielami na podstawie umów darowizny i przeniesienia własności udokumentowanych aktami notarialnymi porównywalnych sąsiednich niezabudowanych działek położonych w gminie (...) w miejscowości (...) wnioskowała Pani wraz z mężem o dokonanie scalenia i ponownego podziału nieruchomości.

W 2017 r. została wydana decyzja administracyjna w sprawie scalenia i ponownego podziału nieruchomości na podstawie art. 93 ust. 1 i ust. 3, art. 96 ust. 1, art. 97 ust. 1, art. 98 ust. 1, art. 98b, art. 99 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. Zm.), § 9 i § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz. U. z 2004 r. Nr 268, poz. 2663) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23).

14 listopada 2017 r. wraz z trzema innymi właścicielami sąsiednich nieruchomości zawarła Pani wraz z mężem umowę zamiany w formie aktu notarialnego Repertorium A nr (...). W wyniku decyzji podziałowej w ramach pierwotnej działki scaleniu podlegało efektywnie 1577 m², a 138 m² przeszło na rzecz Gminy z przeznaczeniem na drogi gminne.

W wyniku scalenia i podziału uzyskała Pani wraz z mężem:

Podsumowując:

- w wyniku scalenia i podziału łącznie uzyskała Pani wraz z mężem powierzchnię całkowitą 1 535,5 m², w ramach której 387 m² stanowiła powierzchnia ich pierwotnej nieruchomości zakupionej w 2008 r.

- na rzecz pozostałych uczestników scalenia oddała Pani wraz z mężem z pierwotnej działki 1 190 m², a uzyskali od pozostałych uczestników scalenia 1 148,5 m².

W ramach umowy zamiany zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału, tj. powierzchnia nowopowstałych działek, które zostały ich własnością w wyniku umowy zamiany - po uwzględnieniu części nieruchomości o pow. 138 m² oddanej na rzecz gminy na drogi gminne - odpowiada powierzchni ich pierwotnej działki będącej własnością Pani i męża od 2008 r. Z kolei powierzchnia działek, które otrzymali w wyniku zamiany uczestnicy scalenia odpowiada łącznej powierzchni działek, którymi pierwotnie dysponowali - po uwzględnieniu części pierwotnych nieruchomości przekazanych przez sąsiadów na rzecz Gminy na drogi gminne.

Dla nowopowstałych działek założone zostały nowe księgi wieczyste. Umowa zamiany w formie aktu notarialnego z 14 listopada 2017 r. określiła wartość części Pani i męża działki na rzecz sąsiadów na taką samą kwotę jak wartość działek przekazanych przez sąsiadów na rzecz Pani i męża.

Podstawę dla określenia wartości wszystkich zamienianych nieruchomości stanowiła cena 1 m² zakupionej przez Panią i męża nieruchomości w 2008 r., pomimo, że ceny rynkowe kupna/sprzedaży nieruchomości w 2017 r. były wyższe niż w warunkach 2008 r., ponieważ pozostali właściciele trzech sąsiadujących nieruchomości stanowiący strony umowy podziału i zamiany działek pozyskali swoje nieruchomości w drodze darowizn. Umowa zamiany dokonana została bez wzajemnych spłat i dopłat. Wszystkie działki będące przedmiotem ww. umowy zamiany były przed jej zawarciem wolne od wszelkich długów i obciążeń oraz praw osób trzecich.

W 2020 r. dokonała Pani wraz z mężem sprzedaży na rzecz osób trzecich nieruchomości pozyskanych w drodze scalenia i podziału w 2017 r., tj.:

Łączny przychód ze sprzedaży wyniósł 510 000 zł.

Pytanie

Czy sprzedaż w dniu 8 lipca 2020 r. i w dniu 23 września 2020 r. nieruchomości powstałych w wyniku scalenia, podziału i zamiany w 2017 r. w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, których powierzchnia odpowiada powierzchni pierwotnej działki nabytej w 2008 r., powoduje po stronie Pani skutki podatkowe w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód ze sprzedaży działek wyłącznie w wysokości odpowiadającej powierzchni działek, które nabyła Pani we współwłasności z mężem po połączeniu, podziale oraz zamianie w 2017 r. w trybie art. 98b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1 774). Powyższe oznacza, że przychód ze sprzedaży stanowi część ceny sprzedaży nieruchomości po odliczeniu wartości udziału pierwotnej nieruchomości zakupionej przez Panią wespół z mężem w 2008 r. w powierzchni sprzedanych nieruchomości w 2020 r. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wysokość przychodu z tego tytułu równa jest wysokości kosztu jego uzyskania, nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.),

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) wyżej wskazanej ustawy,

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne: odpłatne, np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Dla określenia skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z wniosku wynika, że 4 września 2008 r. pozostając w związku małżeńskim i we wspólnocie majątkowej małżeńskiej zakupiła Pani wraz z mężem na podstawie umowy kupna/sprzedaży na podstawie aktu notarialnego działkę gruntową o obszarze 1700 m² za cenę w kwocie 280.000 zł. Następnie w 2011 r. w celu racjonalnego zagospodarowania terenu wraz z trzema sąsiadami będącymi właścicielami na podstawie umów darowizny i przeniesienia własności udokumentowanych aktami notarialnymi porównywalnych sąsiednich niezabudowanych działek położonych w gminie (...) w miejscowości (...) wnioskowałam wraz z mężem o dokonanie scalenia i ponownego podziału nieruchomości.

W 2017 r. została wydana decyzja administracyjna w sprawie scalenia i ponownego podziału nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami. 14 listopada 2017 r. wraz z trzema innymi właścicielami sąsiednich nieruchomości zawarła Pani wraz z mężem umowę zamiany.

W wyniku scalenia i podziału uzyskała Pani wraz z mężem: własność działki o pow. 951 m², z czego 291 m² stanowił udział ich działki zakupionej w 2008 r., współwłasność z sąsiadem 1/2 działki o pow. całkowitej 921 m², co stanowiło 460,5 m², przy czym 96 m² stanowił udział ich działki zakupionej w 2008 r., własność 1/2 udziału w drodze wewnętrznej dojazdowej o pow. całkowitej 248 m², tj. 124 m^2. Zamiana odbyła się bez żadnych spłat i dopłat, czyli Pani i mąż Pani nie nabyli nic ponad swój pierwotny udział.

W ramach umowy zamiany zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału, tj. powierzchnia nowopowstałych działek, które zostały ich własnością w wyniku umowy zamiany - po uwzględnieniu części nieruchomości o pow. 138 m² oddanej na rzecz gminy na drogi gminne - odpowiada powierzchni pierwotnej działki będącej własnością Pani i męża od 2008 r. Z kolei powierzchnia działek, które otrzymali w wyniku zamiany uczestnicy scalenia odpowiada łącznej powierzchni działek, którymi pierwotnie dysponowali - po uwzględnieniu części pierwotnych nieruchomości przekazanych przez sąsiadów na rzecz Gminy na drogi gminne.

Artykuł 98b ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), stanowi, że:

Właściciele albo użytkownicy wieczyści nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie mogą złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. Do wniosku należy dołączyć, złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany, o której mowa w ust. 3.

W sprawach, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 93, art. 94, art. 96, art. 97 ust. 1-2, art. 98, art. 98a oraz art. 99 (art. 98b ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 98b ust. 3 ww. ustawy,

Podziału nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają, w drodze zamiany, wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu. W razie nierównej wartości zamienianych części nieruchomości stosuje się art. 15.

Przepis art. 98b ustawy o gospodarce nieruchomościami daje zatem właścicielom albo użytkownikom wieczystym nieruchomości ukształtowanych w sposób uniemożliwiający ich racjonalne zagospodarowanie możliwość łączenia sąsiadujących ze sobą nieruchomości i ich ponownego podziału na nowe działki gruntu, jeżeli przysługują im jednorodne prawa do tych nieruchomości. W tym celu muszą oni złożyć zgodny wniosek o ich połączenie i ponowny podział na działki gruntu, a także dołączyć do niego złożone w formie aktu notarialnego, zobowiązanie do dokonania zamiany. Warunkiem podziału jaki należy spełnić jest bowiem zobowiązanie się właścicieli (użytkowników wieczystych) do wzajemnego przeniesienia w drodze zamiany praw do części nieruchomości, które weszły w skład nowych działek gruntu. Zatem, podziału nieruchomości dokonuje się pod warunkiem, że właściciele albo użytkownicy wieczyści dokonają w drodze zamiany wzajemnego przeniesienia praw do części ich nieruchomości, które weszły w skład nowo wydzielonych działek gruntu.

Postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości to proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia, a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi uległy działki różnych właścicieli (Pani i Pani sąsiadów), a więc scalenie to miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości doszło do zamiany części działek, w wyniku której Pani wraz z mężem nabyła prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie była właścicielem, bowiem właścicielem był sąsiad Pani. Własność części działek została pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.),

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Użyty w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie "nabycie" należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny,

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego - oznacza odpłatne nabycie tej części.

Rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji kiedy zamiana następuje bez wzajemnych dopłat. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w tym również nabycie w drodze zamiany.

Efektem scalenia i podziału działek była zamiana części nieruchomości między właścicielami (Pani i męża a jej sąsiadami). W rezultacie mamy do czynienia z nabyciem na własność innych nieruchomości (innych części nieruchomości). Dokonane w 2017 r. scalenie, a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości na podstawie umowy zamiany niewątpliwie skutkowało nabyciem przez Panią nieruchomości, jednak wyłącznie w odniesienie do tej części działek, której przed scaleniem i podziałem w 2017 r. Pani nie była właścicielem.

W wyniku scalenia i podziału oraz zamiany nabyła Pani i mąż prawo do części nowych nieruchomości, których przed dokonaniem ww. czynności nie byli właścicielem. Zatem fakt, że sprzedane w dniu w 2020 r. przez Panią i męża Pani działki powstałe poprzez scalenie działek różnych właścicieli i podział, a w rezultacie zamianę części gruntów ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia.

Przedmiotowych działek będących przedmiotem sprzedaży w 2020 r. nie nabyła Pani w całości w 2008 r., gdyż część tych działek nie należała wówczas do Pani i męża Pani, a do sąsiadów. W posiadanie tej części weszła Pani i mąż dopiero na skutek scalenia, podziału i w efekcie zamiany nieruchomości, tj. w 2017 r. Natomiast, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty ich nabycia.

W omawianej sprawie w wyniku umowy zamiany zachowane zostały proporcje wielkości przypadających poszczególnym osobom powierzchni sprzed połączenia i ponownego podziału, tj. powierzchnia nowopowstałych działek, które zostały ich własnością w wyniku umowy zamiany - po uwzględnieniu części nieruchomości o pow. 138 m² oddanej na rzecz gminy na drogi gminne - odpowiada powierzchni pierwotnej działki będącej własnością Pani i męża od 2008 r.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy powierzchnia sprzedanych działek odpowiada czy też nie powierzchni działek, które Pani i mąż Pani posiadaliście przed procesem scalenia, podziału i zamiany. Zamiana niezależnie od tego jaką powierzchnię mają zamieniane działki zawsze stanowi odpłatne zbycie. Natomiast dla powstania podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży działki nabytej w drodze zamiany znaczenie ma wartość działki (części działki) oddawanej w drodze zamiany.

Działki, które były przedmiotem sprzedaży dokonanej w 2020 r. składały się z gruntu stanowiącego grunt będący własnością Pani i męża od 2008 r., czyli przed scaleniem i podziałem dokonanym w 2017 r. oraz z gruntu, który stała się własnością Pani i męża w 2017 r. w wyniku owego scalenia i podziału. W konsekwencji w analizowanej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć odpowiednio:

- od końca 2008 r. w odniesieniu do części działki niepodlegającej zamianie w związku ze scaleniem i ponownym podziałem nieruchomości w 2017 r. oraz

- od końca 2017 r. w odniesieniu do części działek nabytych w drodze zamiany w związku z podziałem i scaleniem.

Opodatkowaniu podlega taka część przychodu ze sprzedaży działek dokonanych w 2020 r., której Pani i mąż nie był właścicielem przed 2017 r., z uwagi na fakt, że nabycie tej części nieruchomości nastąpiło w 2017 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, bowiem sprzedaż działek w tej części nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej części nieruchomości.

Przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych działek przypadający na części, które nabyła Pani i mąż od sąsiadów w drodze zamiany w związku z podziałem i scaleniem gruntów stanowi źródło przychodu dla Pani, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e tej ustawy.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy,

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c powołanej ustawy,

koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przy czym nie może Pani odliczyć poniesionych kosztów odpłatnego zbycia w całości. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczą całości sprzedanych działek, czyli również przychodu, który dotyczy części nabytej w 2008 r., niestanowiącej źródła przy chodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na część nieruchomości nabytą w 2008 r. skoro przypadający na nią przychód nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie może generować także kosztów).

Zatem będzie mogła Pani odliczyć jedynie taką ich cześć, która proporcjonalnie odpowiada części działki nabytej w 2017 r. w drodze zamiany, bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na tę część stanowi źródło przychodu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty jego uzyskania, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy.

W Pani przypadku do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy z tytułu sprzedaży w 2020 r. działek nabytych w części w 2017 r. można zaliczyć odpowiednio wartość (na dzień dokonania zamiany) części działki zbytej przez Panią na rzecz sąsiadów w 2017 r. na podstawie umowy zamiany. Aby bowiem nabyć określoną część działek należącą do sąsiadów oddała im Pani w zamian część swojej działki. I to wartość tej oddanej przez Panią części działki stanowić będzie koszt nabycia, ale wszystkich nowych części działek. Pamiętać zatem trzeba o potrzebie przypisania kosztu, do każdej z nowopowstałych działek.

Podstawą opodatkowania będzie zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość części działki oddanej w wyniku zamiany, po podzieleniu tej wartości proporcjonalnie na wszystkie działki jakie Pani i przypisaniu odpowiedniej jej wysokości do sprzedanej działki.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, wskazać należy, przychód ze sprzedaży działek w części nabytej w 2008 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tej części działek nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. Natomiast przychód ze sprzedaży działek, w części nabytej w 2017 r. w wyniku zamiany po scaleniu i podziale podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tej części działek nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Przy czym od ceny sprzedaży tej części działek, o ile odpowiadać będzie wartości rynkowej, będą podlegały proporcjonalnemu odliczeniu ustalone koszty odpłatnego zbycia oraz koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości.

W przypadku zatem gdy, w analizowanej sprzedaży kwota rzeczonych kosztów uzyskania przychodu przypadającego na część nabytą przez Panią w roku 2017 "pokryje" tenże przychód i nie powstanie dochód ze sprzedaży, bowiem dojdzie do wzajemnego zbilansowania przychodu z poniesionym kosztem, nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu rozpatrywanych transakcji. Jednakże organ nie odniósł się do wskazanych przez Panią kwot i wyliczeń.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres norm określających sposób ustalania przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - w tym kosztów uzyskania przychodów - od sposobu ich obliczenia. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu - może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania na podatek przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres norm określających sposób ustalania przychodu (dochodu) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - w tym kosztów uzyskania przychodów - od sposobu ich obliczenia. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu - może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy - Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).