0114-KDIP3-1.4011.209.2019.1.MT - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z treningiem fizycznym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu odzieży roboczej - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2 lutego 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uiszcza miesięcznie zaliczki na podatek dochodowy. Jest opodatkowany na "zasadach ogólnych". Jest podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według PKD do grupy: 85.51.Z tj. pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, polegające na prowadzeniu zajęć indywidualnych i grupowych fitness na sali i w basenie.

Jako trener pracuje z klientami średnio po kilka treningów tygodniowo (ok 3 godziny dziennie). Do zajęć musi się odpowiednio przygotować, co powoduje konieczność dodatkowego wysiłku przy opracowywaniu lekcji, podczas których musi uzupełnić elektrolity, minerały oraz witaminy. W zawodzie, który wykonuje, ludzkie ciało jest postrzegane i wykorzystywane jako narzędzie pracy. Jego jakość strukturalna oraz poziom sprawności funkcjonalnej, są czystym marketingiem, a także obiektywnym wymogiem zawodowym. W związku z tym należy amortyzować jego eksploatację w postaci profilaktycznych medykamentów oraz dermoprotektorów, a także zwiększonego nakładu środków higieny osobistej. Wyżej wymienione substancje, ze względu na warunki, Wnioskodawca dostarcza swemu organizmowi w postaci szybko-przyswajalnego suplementu. Poza tym podczas treningów udostępnia osobom, z którymi przeprowadza zajęcia/ treningi elektrolity do picia.

Profilaktyczne medykamenty są bezpośrednio związane z wykonywaniem zawodu podobnie jak środki higieny osobistej. Kilka godzin pocenia się + prysznice dziennie po każdych zajęciach, wymagają większego niż zwykle nakładu tychże środków. Takie wyjałowienie skóry, wymaga szczególnej pielęgnacji.

W związku z charakterem prowadzonej działalności i stopniem zużywalności odzieży i obuwia roboczego Wnioskodawca będzie ponosić duże koszty związane z zakupem odzieży roboczej i ochronnej bezpośrednio związanej z prowadzoną działalnością.

W związku z ww. działalnością Wnioskodawca będzie kupować: buty do biegania (bo są najwygodniejsze i pozwalają wytrzymać w ciągłym ruchu na zajęciach), buty stricte fitnessowe (które mają specjalną podeszwę, nie hamującą i nie ograniczającą ruchu), spodnie dresowe, spodenki krótkie, klapki basenowe, koszulki, skarpetki oraz ręcznik sportowy szybkoschnący. Zajęcia sportowe nie mogą być prowadzone w każdym ubraniu, odzież musi być luźna i oddychać oraz być zgodna z wymogami stawianymi przez miejsca, w których odbywają się zajęcia. Wymienione ubrania używane są jedynie przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dobra kondycja fizyczna i znajomość sportów są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wymaga to częstszego przebywania w klubach sportowych, ćwiczeniach na siłowni, basenie i sali fitness. Wnioskodawca poprawia dzięki temu swoją kondycję fizyczną, przygotowuje choreografie na zajęcia, tworzy plany ćwiczeń do treningów personalnych. W tym celu aktywował imienną kartę benefit multisport by móc korzystać z obiektów sportowych.

Ww. koszty to rząd kilkuset złotych kwartalnie, które dla rozwijającej się firmy Wnioskodawcy stanowią znaczące wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup elektrolitów, minerałów oraz witamin, profilaktycznych medykamentów, dermoprotektorów, karty Benefit multisport, odzieży oraz środków higieny osobistej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów Przy czym. związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Wydatki na zakup ubrania - stroje sportowe stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ są niezbędne do świadczenia usług Brak ww. strojów przyczyniłby się do niemożności świadczenia usług i tym samym do ograniczenia źródeł przychodów. Niektóre z używanych strojów ponadto są wymagane przez miejsca, w których świadczone są usługi, a bez nich nie miałbym możliwości wykonywania swojej pracy. Zużycie często kupowanych strojów sportowych będzie mieć odzwierciedlenie w ilości klientów oraz ilości godzin prowadzonych zajęć. Odzież sportowa nie nosi znamion odzieży codziennego użytku, a w związku z bezpośrednim wpływem na uzyskanie przychodu oraz faktem, że jest ona wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej wydatki na jej zakup mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatki na zakup karty Benefit multisport mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej Jako trener fitness musi posiadać kondycję fizyczną na jak najwyższym poziomie. Przygotowana przez niego choreografia na zajęcia, przemyślane plany ćwiczeń do fitness czy treningów personalnych podoba się uczestnikom zajęć, przychodzą oni wówczas częściej na zajęcia, przyprowadzają znajomych. Sprawność fizyczna jest także niewątpliwie jednym z kluczowych czynników mających wpływ na jakość wykonywania przez Wnioskodawcę usług jako instruktora zajęć sportowych (fitness, aerobik, siłownia, w przyszłości nordic walking) i pozwala mu tym samym spełniać wymagania stawiane przez klientów.

Wydatki na zakup odżywek i minerałów są kosztem uzyskania przychodu, ponieważ przed zajęciami Wnioskodawca musi się odpowiednio przygotować, co związane jest z dodatkowym wysiłkiem przy opracowywaniu lekcji. Między kolejnymi treningami ma zwykle tylko pięć minut przerwy. W tym czasie musi uzupełnić elektrolity, minerały oraz witaminy. Substancje te może tylko dostarczyć organizmowi w postaci szybko przyswajalnego suplementu. Nie może to więc być zwykły posiłek, który wymaga długotrwałego przetwarzania w układzie pokarmowym.

Wnioskodawca ponosi także wydatki na dermoprotektory, czyli kosmetyki, które chronią skórę przed szkodliwym działaniem substancji oczyszczających wodę w basenie. Spędza w nim nawet trzy godziny dziennie, zatem jego skóra musi być chroniona w ten sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu odzieży roboczej - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt nie wymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi sklasyfikowane według PKD do grupy: 85.51.Z tj. pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, polegające na prowadzeniu zajęć indywidualnych i grupowych fitness na sali i w basenie. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki na zakup elektrolitów, minerałów oraz witamin, profilaktycznych medykamentów, dermoprotektorów, karty Benefit multisport, odzieży oraz środków higieny osobistej mogą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że aby wydatki na zakup odzieży można było uznać za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, ubiór nie może mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wymienione ubrania używa jedynie przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W złożonym wniosku Wnioskodawca wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup strojów, butów sportowych oraz ręczników, a uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, związek zakupionej odzieży z rodzajem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności potwierdza również utracenie przez tę odzież charakteru osobistego, poprzez możliwość jej wykorzystywania wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co niemniej istotne, wydatki powyższe jako niewskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli bezpośrednim celem poniesienia wydatków na zakup ubrań, obuwia oraz ręczników jest możliwość właściwego przygotowania do zajęć oraz ochrona ciała Wnioskodawcy, a zakupione stroje, obuwie sportowe i ręczniki są niezbędne do świadczenia usług, to wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę tytułem zakupu elektrolitów, minerałów oraz witamin, profilaktycznych medykamentów, dermoprotektorów, karty Benefit multisport, oraz środków higieny osobistej stwierdzić należy, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż są to świadczenia o charakterze osobistym i mają na celu poprawę jakości życia zdrowotnego Wnioskodawcy.

Organ nie neguje, że w tak specyficznej działalności gospodarczej, jaką prowadzi Wnioskodawca - odpowiedni wygląd, wysportowana sylwetka mogą mieć wpływ na postrzeganie trenera wśród obecnych lub potencjalnych kontrahentów. Nie przesądza to jednak że wydatek na zakup wskazanych powyżej rzeczy oraz usług o charakterze osobistym jest wydatkiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i jest niezbędny dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej. O osobistym charakterze ww. wydatków przesądza - w ocenie organu - również to, że poniesienie ich ma na cel utrzymywanie sprawności fizycznej każdego człowieka, a nie tylko trenera personalnego.

A zatem ww. wydatki w ocenie Organu - dotyczą ochrony zdrowia. Z kolei wydatki na ochronę zdrowia należą do wydatków o charakterze osobistym, które związane są z funkcjonowaniem danej jednostki w życiu społecznym, a ich poniesienie uwarunkowane jest innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydatki takie są powszechnie ponoszone przez obywateli, bez względu na ich wiek, stan zdrowia i miejsce zatrudnienia. W konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatki te zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż są to wydatki, które może ponosić każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą.

Zatem skoro brak jest związku pomiędzy wydatkami poniesionymi z ww. tytułu, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych tytułem:

* zakupu odzieży roboczej - jest prawidłowe;

* zakupu elektrolitów, minerałów oraz witamin, profilaktycznych medykamentów, dermoprotektorów, karty Benefit multisport, oraz środków higieny osobistej - jest nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.