0114-KDIP3-1.4011.160.2020.1.EC - Określenie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki austriackiej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z poźn.zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki austriackiej - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat wniesionych do spółki austriackiej.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Panią X, * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana Y,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: "Wnioskodawca") jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Osoba zainteresowana niebędąca stroną Y (dalej: "Osoba Zainteresowana") jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca oraz Osoba Zainteresowana byli wspólnikami polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "polska spółka z o.o.").

Wnioskodawca wraz z Osobą Zainteresowaną zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego (dalej: "A spółka GmbH"). Wnioskodawca objął 10% udziałów, Osoba Zainteresowana 90% udziałów, w zamian za wkład pieniężny. Następnie Wnioskodawca jak i Osoba Zainteresowana wnieśli do A spółki GmbH wszystkie udziały posiadane w polskiej spółce z.o.o. jako wkład w formie rzeczowej, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w austriackiej spółce GmbH. Wkłady te zostały wniesione w całości na kapitał rezerwowy austriackiej spółki z o.o., bez podwyższenia kapitału zakładowego austriackiej spółki GmbH i będą miały charakter zwrotny.

Wycena wartości rynkowej wnoszonych udziałów została przeprowadzona na koniec roku obrotowego, w którym doszło do wniesienia wkładów rzeczowych. Bilansowo, w sprawozdaniu finansowym austriackiej spółki GmbH wkłady rzeczowe zostały zaksięgowane w wycenionej wysokości jako pozycja kapitał rezerwowy ("Kapitalrucklage") i na dzień złożenia wniosku nadal pozostają tak zaksięgowane.

Zgodnie z austriacką ustawą o spółkach GmbH, wniesione wkłady rzeczowe pełnią funkcję dopłaty uregulowanej w k.s.h.

Austriacka spółka GmbH zamierza dokonać częściowego, proporcjonalnego zwrotu wkładów na rzecz Wnioskodawcy i Osoby Zainteresowanej. Zwrot wkładów dokonany zostanie zgodnie z regulacjami prawa austriackiego poprzez wypłacenie każdemu wspólnikowi kwoty odpowiadającej części wartości rynkowej wniesionych uprzednio udziałów polskiej spółki z o.o. na dzień ich wyceny, przeprowadzonej na koniec roku obrotowego, w którym wkłady zostały wniesione. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami austriackiego prawa spółek nie istnieją żadne ograniczenia prawne, które uniemożliwiałyby wypłatę kwot odpowiadających wartości wniesionego w całości na kapitał rezerwowy wkładu rzeczowego jako zwrotu dopłat. Tym samym w austriackiej spółce GmbH podjęta zostanie odpowiednia uchwała w przedmiocie zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki w formie wkładu rzeczowego na kapitał rezerwowy przez Wnioskodawcę i Osobę Zainteresowaną. Wypłata powyższych dopłat na rzecz wspólników nastąpi poprzez rozwiązanie kapitału rezerwowego (Kapitalrucklage), utworzenie specjalnego funduszu i wypłatę w pieniądzu rynkowej wartości tych wkładów (tj. rynkowej wartości udziałów polskiej spółki z o.o.) na dzień ich wyceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymany przez Wnioskodawcę oraz Osobę Zainteresowaną zwrot dopłat od austriackiej spółki GmbH, wniesionych uprzednio do tej spółki w formie wkładów rzeczowych w całości na kapitał rezerwowy, który to zwrot dokonany zostanie poprzez wypłatę równowartości tych wkładów na dzień ich wyceny będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.)?

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymany przez Wnioskodawcę oraz przez Osobę Zainteresowaną zwrot dopłat od austriackiej spółki GmbH, wniesionych uprzednio do tej spółki w formie wkładów rzeczowych w całości na kapitał rezerwowy, który to zwrot dokonany zostanie poprzez wypłatę równowartości tych wkładów na dzień ich wyceny będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia są wolne od podatku dochodowego.

Z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie do zwrotów kwot o charakterze dopłat a zatem fundamentalne znaczenie dla możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego zdarzenia przyszłego ma możliwość uznania wypłaconej z austriackiej spółki GmbH kwoty za zwrot dopłaty.

Ponadto bardzo istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania przychodu dotyczy dopłat zwracanych udziałowcom bez względu na to czy dopłaty zwracane są przez polską czy zagraniczną spółkę. Przepis ten bowiem w żaden sposób nie zawęża zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do zwrotów dopłat dokonywanych przez polskie spółki.

Równocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku wnoszenia dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są to przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."). Wynika z nich, że dopłaty nie mają wpływu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz na wartość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Zgodnie z art. 177 § 2 k.s.h. dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów, a wysokość i termin dopłat w miarę potrzeby oznaczane są uchwałą wspólników (art. 178 § 1 k.s.h.).

Należy stwierdzić, że polskie i austriackie regulacje dotyczące wkładu, czy też dopłat wniesionych w całości na kapitał rezerwowy są analogiczne z tą tylko różnicą, iż polskie prawo nie przewiduje wnoszenia dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci innej niż gotówka. Sytuację taką przewiduje natomiast austriackie prawo spółek. A zatem, przedmiotem wkładu do austriackiej spółki GmbH mogą być również aktywa rzeczowe oraz prawa. Nie ma zatem przeszkód by wkład taki stanowiły udziały polskiej spółki z o.o.

Odnośnie zwrotu dopłat z art. 179 k.s.h. wynika m.in., że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.).

Analogicznie zgodnie z przepisami austriackiej ustawy o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschraenkter Haftung Gesetz, dalej: "GmbHG") dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Sam zaś zwrot dopłat winien nastąpić na rzecz wszystkich wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów.

Jak zostało wskazane powyżej polskie prawo nie przewiduje dopłat rzeczowych w całości wniesionych na kapitał rezerwowy. Nie może więc przewidywać także wykorzystania instytucji zwrotu dopłaty dla transakcji zwrotu wspólnikowi spółki dopłaty wniesionej w formie rzeczowej na kapitał rezerwowy. Sytuację taką jednakże przewiduje GmbHG. Co istotne, z punktu widzenia austriackiego GmbHG nie istnieją żadne ograniczenia prawne, które uniemożliwiałyby wypłatę kwot odpowiadających wartości wniesionego w całości na kapitał rezerwowy wkładu rzeczowego jako zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki w formie wkładu rzeczowego.

W związku z tym, jeżeli austriacka spółka GmbH podejmie odpowiednie uchwały o zwrocie wspólnikom wniesionych przez nich dopłat oraz cała procedura zwrotu dopłat nastąpi zgodnie z regulacjami austriackimi, które są w tym zakresie zgodne z regulacjami polskimi, wypłaty dokonywane przez austriacką spółkę GmbH na rzecz podatnika będą miały charakter zwrotu dopłat. Tym samym, jeśli zwrotu dokonanego przez wspólnika wkładu rzeczowego wniesionego w całości na kapitał rezerwowy można dokonać jako zwrotu dopłat, a spółka dopełni wszelkich formalności wymaganych dla zwrotu dopłat przez prawo zarówno austriackie, jak i prawo polskie (regulacja obu państw pokrywają się w tym zakresie), nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowe kwoty wypłat ze spółki będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie powyższe obejmować będzie kwoty do wysokości wniesionych przez wspólnika dopłat, a więc w przedmiotowym wypadku do wartości wkładu rzeczowego wniesionego w całości na kapitał rezerwowy spółki bez podwyższania jej kapitału zakładowego. W takim bowiem przypadku wypłacane ze spółki świadczenie będzie mieć niewątpliwie charakter zwrotu dopłaty z austriackiej spółki GmbH.

Podkreślić należy, że wypłata ze spółki kwot dopłat wniesionych uprzednio w formie wkładu rzeczowego w całości na kapitał rezerwowy bez podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z austriackim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu u otrzymującego te kwoty wspólnika. Podobnie zresztą jak w polskim prawie podatkowym zwolniony z opodatkowaniu przychód wspólnika spółki z tytułu zwrotu dopłaty z polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym mając na uwadze, iż w opisanym stanie faktycznym zwrot dopłaty, obejmował będzie kwoty w wysokości wartości rynkowej wkładu rzeczowego na kapitał rezerwowy, obowiązek zapłaty podatku od tej transakcji nie wystąpi.

Podsumowując, zwrot wkładu rzeczowego wniesionego w całości na kapitał rezerwowy austriackiej spółki GmbH nastąpi zgodnie z prawem austriackim tytułem zwrotu dopłaty do spółki. A zatem wypłacona z tejże austriackiej spółki GmbH kwota zwrotu do kwoty stanowiącej wartość wkładu rzeczowego do austriackiej spółki GmbH zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ze stanowiskiem takim, na gruncie analogicznego stanu faktycznego, zgodził się organ podatkowy m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009 r., sygn. IPPBI/415-483/09-2/AM,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. 0461-ITPB4.4511.720.2016.1.KW,

* interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPB3.4511.601.2016.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.