0114-KDIP2-3.4010.89.2017.1.MC - Moment powstania przychodu w związku z przekształceniem spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tyt. zapłaty należności, które zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako przychód należny - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tyt. zapłaty należności, które zostały zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako przychód należny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "Przedsiębiorca").

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w 2017 r. przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) w trybie określonym w art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (dalej "K.s.h").

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejonowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z o.o., a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą posiada wierzytelności względem swoich kontrahentów, które na skutek przekształcenia w spółkę kapitałową staną się wierzytelnościami spółki przekształconej. W konsekwencji spółka przekształcona może otrzymać zapłatę z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane już jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez spółkę przekształconą zapłaty z tytułu należności, które zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane uprzednio jako przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane zgodnie z tymi przepisami, po stronie spółki przekształconej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychodami osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast ust. 3a art. 12 ustawy przewiduje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 art. 12, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedmiotowym przypadku, powyższe zasady dotyczące przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i daty powstania tego przychodu należy jednak odczytywać w kontekście przepisów dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową oraz przepisów dotyczących opodatkowania przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do 584¹³ k.s.h. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą natomiast staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 k.s.h.), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 584² § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz (§ 2) zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584² k.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

W wyniku powyższej sukcesji uniwersalnej w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe spółka przekształcona stanie się z mocy prawa odbiorcą towarów i usług dostarczonych przez podmioty trzecie po dniu przekształcenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Oznacza to, że w przypadku, gdy Wnioskodawca rozpoznał przychód z tytułu dokonanych przez siebie dostaw towarów lub świadczenia usług, późniejsze otrzymanie przez spółkę przekształconą kwot stanowiących uregulowanie należności przez jej kontrahentów jest neutralne podatkowo.

Otrzymane przez spółkę przekształconą należności nie będą się wiązały z powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będą to bowiem należności za zdarzenia gospodarcze rozpoznane uprzednio jako przychód należny przez przedsiębiorcę przekształcanego i ponowne rozpoznawanie przez spółkę tych przychodów oznaczałoby w praktyce podwójne opodatkowanie.

Na gruncie prawa podatkowego prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z uwagi na wybiórczy charakter sukcesji podatkowej z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej (obejmującej jedynie prawa podatkowe), zobowiązanie do zapłaty podatku będzie ciążyło na osobie fizycznej prowadzącej działalność przed przekształceniem. Wynika to ze wspomnianej regulacji, która wskazuje, że spółka przekształcona nie wstępuje w ramach sukcesji w obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. O ile bowiem sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania odrębnej decyzji na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie na podstawie art. 112b Ordynacji podatkowej spółka przekształcona ponosi wraz z osoba fizyczną solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe, które powstały do dnia przekształcenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że otrzymanie przez spółkę przekształconą zapłaty należności będącej uprzednio przychodem należnym przekształcanego przedsiębiorcy, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w spółce przekształconej z tytułu przychodu. Z uwagi na fakt, że należności, które otrzyma spółka przekształcona były zaliczane przez przekształcanego przedsiębiorcę do jego przychodów należnych mających wpływ na podstawę jego opodatkowania, nie mogą one stanowić równocześnie przychodów podatkowych w podmiocie przekształconym.

Stanowisko zgodne z przedstawionym wyrażono w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r., nr IPPB3/423-300/13-4/DP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.728.2016.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.