0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC - Koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 26 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP2-3.4010.231.2018.1.MC Koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów związanych z posiadaną koncesją w dacie podjęcia przez uprawnione organy Spółki decyzji o zrzeczeniu się danej koncesji - jest nieprawidłowe,

* uznania za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) momentu podjęcia przez uprawnione ograny Spółki decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zaniechaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

O sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") należy do Grupy Kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest B. Spółka jest podatnikiem podatku CIT od całości swoich dochodów. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów w Polsce prowadzona na podstawie posiadanych przez Spółkę koncesji przyznanych przez Ministra Środowiska zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje m.in. górnictwo gazu ziemnego i ropy naftowej, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, dystrybucję i handel paliwami gazowymi. Obecnie Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje zadania inwestycyjne polegające na poszukiwaniu złóż o ekonomicznej wartości, których efektem końcowym, w razie pomyślnego zakończenia etapu poszukiwania i rozpoznawania złóż, będzie wydobywanie węglowodorów i osiąganie przychodów z tytułu ich sprzedaży. Spółka przyjęła w swojej Polityce Rachunkowości i zasadach ewidencji, że ośrodkiem wypracowującym przepływy pieniężne jest Projekt jak np. Projekt "L", "Projekt K" oraz inne, które dla celów podatkowych traktowane są jako inwestycja w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W obrębie Projektów Spółka posiada (samodzielnie bądź z podmiotem trzecim działając na podstawie umów o Wspólnych Operacjach) koncesje poszukiwawcze i/lub poszukiwawczo-wydobywcze. W ramach jednego Projektu Spółka może posiadać kilka lub kilkanaście koncesji. Prace poszukiwawcze w ramach Projektu obejmują m. in wykonywanie odwiertów poszukiwawczych, rozpoznawczych i wydobywczych i są wysoce kapitałochłonne.

Wydatki na Projekt (inwestycję), które po zagospodarowaniu złoża (rozliczeniu inwestycji i oddaniu do używania) stanowić będą wartość początkową środka trwałego tworzą m.in. wydatki na:

* świdry;

* rury okładzinowe wraz z materiałami do ich umocowania w odwiertach;

* środki chemiczne, płuczkę wiertniczą, cement i dodatki;

* koszty pracowników departamentów technicznych Spółki oraz podmiotów trzecich w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy na wiertniach w okresie realizacji Inwestycji;

* koszty najmu, transportu, utrzymania i obsługi wież wiertnicznych niezbędne w związku z przygotowaniem i realizacją Inwestycji;

* usługi wiercenia kierunkowego;

* usługi cementowania odwiertów;

* inne specjalistyczne usługi dotyczące wiercenia;

* pozostałe prace budowlane; - usługi zaopatrzenia w wodę i prąd oraz innych mediów obszaru wiertni wykorzystywane w trakcie realizacji Inwestycji; korzystanie z gruntów, na których zlokalizowane są wiertnie przez okres realizacji Inwestycji;

* opracowanie i przygotowanie dokumentacji geologiczno-inwestycyjnej;

* gromadzenie i analizowanie danych sejsmicznych;

* przygotowanie tzw. informacji geologicznej;

* opracowanie innych raportów oraz danych; różnice kursowe;

* odsetki od finansowania pozyskanego na przeprowadzenie Inwestycji.

Jednocześnie, w działalności poszukiwań i wydobycia węglowodorów, Spółka stosuje zasady rachunkowości oparte na metodzie skutecznych wysiłków (Successful Efforts Method). Przyjęta przez Spółkę metoda zakłada więc ocenę poniesionych kosztów pod kątem utraty wartości z punktu widzenia danego Projektu - negatywny odwiert na obszarze konkretnego Projektu nie oznacza jeszcze, że proces poszukiwania złóż zmierzających do ich eksploatacji zakończył się niepowodzeniem i że istnieje konieczność odniesienia nakładów związanych z danym odwiertem do wyniku finansowego danego okresu (na obszarze Projektu może być wykonanych wiele odwiertów, a informacje o obszarze pozyskane z wykonanych prac, w tym każdego odwiertu w Projekcie, zarówno negatywnego jak i pozytywnego, wpływają na poziom wiedzy Spółki na temat danego obszaru, jego struktury geologicznej, miejsc występowania barier tektonicznych oraz miejsc występowania węglowodorów, a w efekcie przyczyniają się do poprawy efektywności dalszych prac). Jeżeli prace poszukiwawcze zakończą się powodzeniem, poniesione nakłady (w tym nakłady na odwierty, również nakłady na nietrafione odwierty poszukiwawcze, wykonane w ramach prac projektowych), zgodnie z Polityką Rachunkowości Spółki, zostaną ujęte w pozycji rzeczowe aktywa trwałe w momencie oddania do użytkowania. Jeżeli natomiast prace poszukiwawcze na określonym Projekcie zakończą się niepowodzeniem, np. wydobycie nie jest technicznie wykonalne i ekonomicznie zasadne w odniesieniu do całego projektu, nakłady ujęte dotychczas jako aktywa - po podjęciu decyzji w Spółce co do braku ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji - są ujmowane w wyniku finansowym okresu, w którym podjęto decyzję potwierdzającą zaprzestanie dalszej działalności i obwieszczenie niepowodzenia danego Projektu. Następnie aktywo takie zostanie trwale wykreślone z ksiąg Spółki.

Podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji (Projektu) oraz sporządzenie dokumentu likwidacji i wykreślenie z ksiąg Spółki może zostać dokonane bez fizycznej likwidacji inwestycji, gdyż prowadzone inwestycje nie będą w pełni likwidowane fizyczne głównie ze względów technicznych (po zakończeniu inwestycji na Projekcie na powierzchni gruntu nie pozostają żadne urządzenia czy maszyny, odwierty są zabezpieczone poprzez zakorkowanie, a rury okładzinowe wykorzystywane w toku prac poszukiwawczych pozostają w ziemi z uwagi na niewspółmierność kosztów przeprowadzenia procesu ich wydobycia). Zdarzać się może, że po podjęciu decyzji o zaniechaniu inwestycji prowadzone będą jeszcze na obszarze Projektu prace jak np. rekultywacja terenu, które nie będą miały charakteru inwestycji, a będą wynikały z obowiązków Spółki związanych z zaprzestaniem (zaniechaniem) Projektu. Takie koszty Spółka będzie odnosić w koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w dacie ich poniesienia. Traktowanie podatkowe inwestycji, w tym nakładów na negatywne odwierty rozpoznawcze prowadzone w ramach Projektu będzie analogiczne jak rachunkowe. W razie podjęcia decyzji w Spółce o zakończeniu Projektu z uwagi na brak jego perspektywiczności, tj. w szczególności, jeżeli w ramach wykonanych prac nie zidentyfikowano złoża nadającego się do ekonomicznego wykorzystania i osiągania przychodów w przyszłości, Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na daną inwestycję do czasu podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie podjęcie decyzji co do zaniechania inwestycji (Projektu) przez odpowiednie ograny Spółki oraz sporządzenie w następstwie tej decyzji protokołu likwidacyjnego i wykreślenie aktywa z ewidencji księgowej.

Ponadto, Spółka niekiedy składa do organu koncesyjnego (Ministerstwa Środowiska) wnioski o oddanie posiadanych przez Spółkę koncesji. Dzieje się tak w sytuacji, gdy zostanie podjęta Spółce decyzja, że obszar danej koncesji obejmujący obszar będący częścią konkretnego Projektu nie jest perspektywiczny, ale Projekt może być dalej, bez posiadania tej koncesji kontynuowany. Dalsze ponoszenie wydatków związanych z obszarem danej koncesji nie przyniesie w przyszłości zamierzonych skutków ekonomicznych. Pomimo, że koncesja i związane z nią poniesione nakłady są częścią składową Projektu jako konkretnej inwestycji, Spółka zamierza odnosić w koszty podatkowe nakłady związane z tą koncesją (głównie badania sejsmiczne i koszt wykonania odwiertów) w dacie podjęcia przez odpowiedni organ Spółki (obecnie Zarządu) decyzji o złożeniu wniosku o zrzeczeniu się koncesji. Kwoty wydatków związane z poszczególnymi koncesjami są odpowiednio alokowane w trakcie ich ponoszenia, co umożliwia identyfikację wartości nakładów związanych ze zwracaną koncesją. W przypadku wydatków niejednoznacznie przypisanych do danej koncesji, odpowiednia ich część jest alokowana pomiędzy koncesje w ramach Projektu. Nakłady przypisane do zwracanej koncesji są odnoszone w koszty, pomimo kontynuowania dalszych prac związanych z Projektem. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze zwracanymi koncesjami oraz kosztów całości Projektu w razie zaniechania inwestycji na danym Projekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów nakłady związane z posiadaną koncesją w dacie podjęcia przez uprawnione organy Spółki decyzji o zrzeczeniu się danej koncesji?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może uznać za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT (i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji) moment podjęcia przez uprawnione ograny Spółki decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady związane z koncesją w dacie podjęcia przez uprawniony organ Spółki decyzji o zrzeczeniu się koncesji stosownie do art. 15 ust. 4f w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

(Ad. 2) Spółka może uznać za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT datę podjęcia przez odpowiednie organy Spółki decyzji o trwałym zaprzestaniu działań inwestycyjnych, w następstwie której sporządzony zostanie protokół likwidacyjny oraz dokonane zostanie wykreślenie aktywów z ewidencji księgowej.

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, tak więc każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie.

W doktrynie powszechnie wskazuje się, że kosztami uzyskania przychodów są koszty:

* definitywnie poniesione przez podatnika,

* pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* które nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka poniosła szereg wydatków pozostających w bezpośrednim związku z realizowaniem inwestycji. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki te spełniają ww. przesłanki, pozwalające za uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. Poniesione wydatki miały bowiem charakter definitywny oraz pozostawały w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Dodatkowo, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży wydobytych węglowodorów. Co prawda przedmiotowe wydatki zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, nie jest to wyłączenie trwałe, gdyż, co do zasady, podatnik ma dwie możliwości ujęcia przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych:

* w przypadku zakończonego oddaniem do użytkowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 tiret pierwszy w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.),

* w przypadku zaniechania inwestycji poprzez ujęcie w kosztach podatkowych wartości zlikwidowanej lub zbytej inwestycji (art. 15 ust. 4f ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego lub jego ulepszenie. Należy stwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może także dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy zaniechanie inwestycji jest brakiem działania, zaprzestaniem dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacją z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpieniem od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów na koncesje, co do których podjęto decyzję o ich zrzeczeniu się - pytanie nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady związane z koncesją w dacie podjęcia przez uprawniony organ Spółki decyzji o zrzeczeniu się koncesji stosownie do art. 15 ust. 4f w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wspomniano powyżej Wnioskodawca jako inwestycję dla celów podatkowych traktuje Projekt. Inwestycją są więc wszelkie działania w obrębie Projektu, których wartość mogą stanowić nakłady na środki trwałe w budowie. Zazwyczaj dla realizacji określonego Projektu niezbędne jest posiadanie (lub współposiadane) kilku koncesji z uwagi na możliwość prowadzenia Projektu na obszarze większym niż jedna koncesja. Koncesje poszukiwawcze lub poszukiwawczo-wydobywcze dają koncesjonariuszowi uprawnienia do poszukiwania, rozpoznawania i docelowo eksploatacji kopalin na określonym obszarze, który jest mniejszy niż obszar projektowy. Dlatego podmioty zajmujące się poszukiwaniem kopalin, w tym w szczególności węglowodorów - tak jak w przypadku Wnioskodawcy - występują do Ministra Środowiska jako organu koncesyjnego z wnioskami o udzielenie kilku, kilkunastu koncesji. Obszary takich koncesji sąsiadują ze sobą, albo są położone w nieznacznej odległości od siebie, tak aby można było realizować na ich podstawie jeden Projekt. Działania takie są uzasadnione z punktu widzenia ekonomii skali przedsięwzięcia.

Wnioskodawca prowadzi zatem konkretny Projekt bazując na uprawnieniach z kilku przyznanych koncesji. W toku prowadzonych prac na Projekcie niekiedy okazuje się, że obszar przynależny do jednej z koncesji nie jest perspektywiczny dla działalności Wnioskodawcy. Sytuacja taka ma miejsce, gdy na danym obszarze, po przeprowadzeniu szeregu prac, w tym m.in. badań sejsmicznych oraz wierceń, okaże się, że nie ma technicznej czy ekonomicznej możliwości wydobycia węglowodorów. Obszar, do którego eksplorowania uprawnia posiadana koncesja staje się dla Spółki nieużyteczny w jej działalności gospodarczej. W związku z tym nie ma uzasadnienia dalsze ponoszenie wydatków związanych z danym obszarem i co za tym idzie z koncesją. Wycofanie się z koncesji posiadanej w obrębie Projektu, podczas, gdy Wnioskodawca jest dalej w posiadaniu innych koncesji związanych z danym Projektem, pozostaje bez uszczerbku dla prowadzenia całej inwestycji (Projektu). Z uwagi jednak na fakt, że każda koncesja jest znaczącą częścią danego Projektu Kwoty wydatków związane z poszczególnymi koncesjami są odpowiednio alokowane w trakcie ich ponoszenia, co umożliwia identyfikację wartości nakładów związanych ze zwracaną koncesją. W przypadku wydatków niejednoznacznie przypisanych do danej koncesji, odpowiednia ich część jest alokowana pomiędzy koncesje w ramach Projektu zgodnie z wybranym kluczem alokacji. Przykładowe klucze alokacji to klucz powierzchniowy, w przypadku wykonywania zdjęć sejsmicznych na obszarach kilku koncesji czy alokacja proporcjonalna do wysokości poniesionych na danej koncesji nakładów w przypadku wydatków ogólnoprojektowych. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisko, że wydatki związane ze zwracaną koncesją mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie podjęcia decyzji o złożeniu wniosku o zrzeczeniu się koncesji, gdyż stanowią zamknięty katalog wydatków do prawa, które nie będzie mogło być już w przyszłości użytkowane. Z tego względu należy zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4f ustawy o CIT zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji - pytanie nr 2.

Zdaniem Spółki, za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, Spółka może uznać datę podjęcia przez odpowiednie organy Spółki (w chwili obecnej uprawnionym w tym zakresie zgodnie z wewnętrznymi zasadami i statutem Spółki jest Zarząd) decyzji o trwałym zaprzestaniu działań inwestycyjnych w Projekcie podjętą z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia kontunuowania inwestycji. W następstwie podjętej w sposób powyższy decyzji Spółka sporządza protokół likwidacyjny oraz dokonana trwałego wykreślenia aktywów z ewidencji księgowej. Spółka stoi na stanowisku, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji warunkiem koniecznym nie jest natomiast fizyczna likwidacja inwestycji. Po zakończeniu procesu likwidacji i rekultywacji, na obszarze projektu pozostają zakorkowane (zacementowane) odwierty, w odwiertach pozostawione są rury okładzinowe zapuszczane w czasie wiercenia, ale ich wyjęcie z odwiertu jest nieuzasadnione ekonomicznie i niepraktykowane w działalności podmiotów poszukujących węglowodorów. Pojęcie likwidacji zarówno inwestycji, jak i środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej powinno być interpretowane w sposób szerszy niż jako ich fizyczna likwidacja. Przepisy Ustawy o CIT nie określają w sposób definitywny pojęcia likwidacji inwestycji ani likwidacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). W tej sytuacji zasadnym, według Spółki, będzie sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał (wyrok z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02), iż w takiej sytuacji (tzn. w sytuacji braku legalnej definicji pojęcia "likwidacja") "należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia, w świetle którego pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że "likwidacja" to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07) stwierdzając, co następuje: "pojęcia "likwidacja środka trwałego" nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy". Pojęcie to trzeba odnosić raczej do strefy użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania." Podniesiono, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także darowiznę, sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, "moralnym", wycofanie go ze środków trwałych (podobnie ten sam sąd z wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09). Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości likwidacja inwestycji jako aktywa Spółki następuje w momencie podjęcia decyzji przez uprawniony organ Spółki, gdy w odniesieniu do danego Projektu (inwestycji) nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych, co w sytuacji Wnioskodawcy prawie zawsze związane będzie z jednym z następujących przypadków

nierozpoznaniem złóż węglowodorów na danym Projekcie nadających się do ekonomicznego wykorzystania tj. takich gdzie koszty zagospodarowania i poniesionych wydatków związanych z inwestycją będą mniejsze niż oczekiwane korzyści wynikające z eksploatacji węglowodorów, rozpoznaniem złóż węglowodorów na danym Projekcie, jednak z uwagi na przykład na uwarunkowania teren czy miejsce występowania węglowodorów ich eksploatacja byłaby niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona, - brakiem rozpoznania jakichkolwiek złóż węglowodorów na danym Projekcie. Konsekwencj podjęcia decyzji przez uprawniony organ będzie wykreślenie rozpoczętej inwestycji z majątku Spółki. Oznacza to, że podjęcie każdej decyzji o wycofaniu majątku z działalności Spółki skutkującej usunięciem składnika majątkowego z bilansu należy traktować jako likwidację inwestycji. Bez znaczenia, zdaniem Spółki, pozostaje fakt, że inwestycja nie została zlikwidowana fizycznie czy to z przyczyn technicznych czy ekonomicznych.

Oczywistym - w rozumieniu Spółki - jest, że to na niej spoczywa obowiązek bezspornego udokumentowania faktu zaniechania inwestycji, co jednak nie w każdym przypadku musi być równoznaczne z dokonaniem kompletnej fizycznej likwidacji inwestycji, szczególnie w sytuacji, gdy taka likwidacja nie jest konieczna czy też jest nieopłacalna w sensie ekonomicznym. W przypadku Spółki likwidacja inwestycji jest tożsama z podjęciem decyzji o trwałym i nieodwracalnym zaprzestaniu inwestycji i jej wykreśleniem z ewidencji księgowej Spółki na podstawie protokołu likwidacyjnego. Trwałość i nieodwracalność decyzji, o której mowa powyżej oznacza, że obszar projektowy nie będzie już w przyszłości eksplorowany, gdyż nastąpiła utrata przydatności gospodarczej aktywa.

Utrata przydatności gospodarczej jako przesłanka zaistnienia likwidacji inwestycji (niekoniecznie wraz z likwidacją fizyczną) pojawia się w wyrokach sądów Administracyjnych, w tym w takich jak (wyroki NSA: z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10 oraz z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2225/11) Nadmienić trzeba, że fizyczna likwidacja inwestycji w przypadku, gdy część z nakładów inwestycyjnych stanowiły różnego rodzaju dokumentacje, w tym także dokumentacja projektowa i techniczna oraz wyniki badań sejsmicznych jest w opinii Spółki nieuzasadniona i sprzeczna z prawem. Oznaczałaby ona bowiem de facto unicestwienie dowodu poniesienia kosztu, które to poniesienie powinno być udokumentowane w sposób bezsporny i kompletny. Fizyczna likwidacja dokumentacji w znacznym stopniu utrudniałaby podatnikowi rzetelne udokumentowanie poniesionego kosztu. Analogiczne skutki (tzn. pozbycie się dowodu poniesienia kosztu) musiałaby wywoływać fizyczna likwidacja wartości niematerialnych i prawnych, często mających postać dokumentacji papierowej lub płyt CD. Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Spółki odnośnie braku obowiązku fizycznej likwidacji inwestycji oraz środków trwałych przywołać należy pojawiające się w piśmiennictwie pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła, wskutek zaawansowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy - podatnika (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, s 149). W cytowanych wyżej przepisach ustawy o CIT nie zostało jasno sprecyzowane, o jaki sposób likwidacji inwestycji bądź środków trwałych chodziło ustawodawcy. Dlatego też skoro likwidacja fizyczna wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów takiej likwidacji, to zgodnie z zasadami wspomnianej wyżej wykładni gospodarczej powinno się preferować takie rozumienie pojęcia "likwidacja", które nie zakłóca działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czyli likwidację powinno się rozumieć jako wykreślenie (odpowiednio) zaniechanej inwestycji oraz środka trwałego z majątku Spółki. Do podobnych wniosków dochodziły także ograny skarbowe m.in. w interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-184/10/13-7/S/RS z dnia 25 października 2013 r. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że uznaniem inwestycji za zlikwidowaną będzie podjęcie decyzji o likwidacji (dzień usunięcia, wykreślenia jej z bilansu Spółki), a likwidacja fizyczna nie jest warunkiem koniecznym dla wypełnienia znamion likwidacji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, szczególnie w sytuacji gdy kompletna fizyczna likwidacja jest technicznie niemożliwa lub niezasadna z ekonomicznego punktu widzenia. Zdjęcie z majątku Spółki inwestycji, w stosunku do których uznano i udokumentowano, że nie przyniosą one w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych dla Spółki, jest wystarczającym do uznania inwestycji za zlikwidowaną. Podobnie jak zdjęcie z majątku nie w pełni umorzonych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności Spółki winno być wystarczającym do uznania takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) za zlikwidowane. Ze względu na fakt, iż realizowane inwestycje (Projekty) będące realizacją poszukiwania i rozpoznawania złóż węglowodorów prowadzone są w celu eksploatacji (sprzedaży) węglowodorów, za bezsporne należy przyjąć, że koszty związane z realizacją tych inwestycji ponoszone są w celu uzyskania przychodów, dzięki czemu spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o CIT jest tożsama z datą podjęcia przez uprawniony organ Spółki decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji z uwagi na brak osiągnięcia korzyści ekonomicznych w przyszłości ze złoża (Projektu) z jednoczesnym zdjęciem przez Spółkę zaniechanych (wstrzymanych) inwestycji za stanu majątkowego Spółki na podstawie protokołu likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie pytania nr 1 - za nieprawidłowe,

* w zakresie pytania nr 2 - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na względzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Tak więc, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca przewidział także możliwość uznania za koszty podatkowe kosztów inwestycji zaniechanych, wskazując moment ujęcia ich w rachunku podatkowym. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycja". Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Z kolei termin "zaniechana inwestycja" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym ani w ustawie o rachunkowości.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to "powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś".

Z kolei zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny: "Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji" (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest (i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i (ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W sytuacji podjęcia decyzji o trwałym zaniechaniu inwestycji nakłady, których efekty mają formę niematerialną, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wykreślenia inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenia protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji bez konieczności przeprowadzenia fizycznej likwidacji dokumentacji.

W przypadku nakładów, które mają formę rzeczową mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji oraz w dacie wykreślenia z ksiąg rachunkowych, jeśli ze względów technicznych nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane, ale pozostają niezdatne do dalszego użytkowania.

Należy także mieć na względzie, że likwidacja zaniechanej inwestycji musi mieć charakter trwały, co powinno wynikać ze stosownych dokumentów np. protokołu, decyzji zarządu spółki, zgromadzenia wspólników itp. Nie można uznać za likwidację zaniechanej inwestycji takiej sytuacji, w której podatnik wprawdzie podjął decyzję o zaniechaniu inwestycji, ale inwestycja ta dalej znajduje się w jego księgach. Jednocześnie definitywność decyzji o zaprzestaniu i likwidacji inwestycji warunkująca możliwość zaliczenia poniesionych na jej realizację wydatków do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że żaden z jej elementów np. dokumentacja nie będą mogły być wykorzystane w inny sposób, np. w innych działaniach spółki.

Jak wynika z treści wniosku, za inwestycję w rozumieniu u.p.d.o.p., zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości i zasadami ewidencji, Spółka uznaje dany Projekt. Jeżeli prace poszukiwawcze na określonym Projekcie zakończą się niepowodzeniem, np. wydobycie nie jest technicznie wykonalne i ekonomicznie zasadne w odniesieniu do całego projektu, nakłady ujęte dotychczas jako aktywa - po podjęciu decyzji w Spółce co do braku ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania inwestycji - są ujmowane w wyniku finansowym okresu, w którym podjęto decyzję potwierdzającą zaprzestanie dalszej działalności i obwieszczenie niepowodzenia danego Projektu. Następnie aktywo takie zostanie trwale wykreślone z ksiąg Spółki. Podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji (Projektu) oraz sporządzenie dokumentu likwidacji i wykreślenie z ksiąg Spółki może zostać dokonane bez fizycznej likwidacji inwestycji, gdyż prowadzone inwestycje nie będą w pełni likwidowane fizyczne głównie ze względów technicznych (po zakończeniu inwestycji na Projekcie na powierzchni gruntu nie pozostają żadne urządzenia czy maszyny, odwierty są zabezpieczone poprzez zakorkowanie, a rury okładzinowe wykorzystywane w toku prac poszukiwawczych pozostają w ziemi z uwagi na niewspółmierność kosztów przeprowadzenia procesu ich wydobycia).

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia organu co do rozumienia pojęcia "likwidacji zaniechanej inwestycji" należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że za moment zaniechania inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanej inwestycji) może on uznać moment podjęcia przez uprawnione ograny Spółki decyzji o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego oraz wykreślenia z ewidencji księgowej zaniechanej inwestycji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast, w świetle poczynionych dotychczas uwag oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pyt. nr 1. W przypadku podjęcia decyzji o zrzeczeniu się danej koncesji nie można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia zadania inwestycyjnego, które można potraktować jako likwidację zaniechanej inwestycji. Nakłady związane z daną koncesją nie są nakładami na inwestycję, bowiem za taką Spółka uznaje dany Projekt. Jak wynika z wniosku w ramach jednego Projektu Spółka może posiadać kilka lub kilkanaście koncesji. Podejmując decyzję o zrzeczeniu się danej koncesji zarząd Spółki nie podejmuje tym samym decyzji o zaprzestaniu inwestycji, czyli zaprzestaniu konkretnego Projektu. Decyzja o zrzeczeniu się koncesji nie znajduje także odzwierciedlenia w protokole likwidacyjnym obejmującym nakłady z nią związane, jak również nie skutkuje wykreśleniem ich z ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w przypadku nakładów związanych z koncesją, której Spółka się zrzeka nie są spełnione warunki do uznania tych nakładów za koszty zaniechanych i zlikwidowanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. Wydatki te będą mogły stanowić koszty podatkowe w momencie definitywnej likwidacji zaniechanego Projektu, któremu dana koncesja służyła, bądź, jeżeli dany Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym, poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.

z zastosowaniem art. 119a;

2.

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl