0114-KDIP2-3.4010.21.2018.1.KK - Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji w związku z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji Zobowiązania z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej w następstwie planowanego połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji Zobowiązania z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej w następstwie planowanego połączenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Farmaceutyczny (dalej: Spółka Przejmująca) jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem m.in. spółki C. S.A. (dalej: Spółka Przejmowana lub Wnioskodawca) i została utworzona zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka Przejmująca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, dalej: k.s.h.), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej.

Połączenie nastąpi najprawdopodobniej w 2018 r. lub 2019 r. (tj. w tych latach Krajowy Rejestr Sądowy (KRS) wpisze połączenie do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej (i wykreśli Spółkę Przejmowaną z KRS).

Połączenie zostanie przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca i Spółka Przejmowana dokonują między sobą transakcji gospodarczych. Na dzień połączenia najpewniej istnieć będzie również zobowiązanie Spółki Przejmowanej z tytułu pożyczki udzielonej jej przez Spółkę Przejmującą (zobowiązanie do zwrotu kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi, a nie zapłaconymi odsetkami) (dalej: Zobowiązanie z tyt. Pożyczki).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w momencie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nie nastąpi przedawnienie Zobowiązania z tyt. Pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązania z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej w następstwie planowanego połączenia spowoduje powstanie na gruncie przepisów Ustawy o CIT przychodu podatkowego u Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązań z tyt. Pożyczek Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą na gruncie przepisów Ustawy o CIT nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy k.s.h. Najistotniejszym przepisem - z perspektywy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - jest art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Instytucja konfuzji nie została natomiast uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "k.c."), niemniej, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). W kontekście konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto też podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy o zwolnienie z długu. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej, z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień połączenia Zobowiązaniami z tyt. Pożyczek. Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązanie z tyt. Pożyczki wygaśnie ze względu na zanik najistotniejszego z elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania, tj. wierzyciela i dłużnika. A zatem, Zobowiązanie z tyt. Pożyczki wygaśnie wskutek połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt Ustawy o CIT zauważyć należy, że nie zawiera ona definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzeniem zobowiązania na gruncie Ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków:

Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, ponieważ, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązań na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, w tym nie dojdzie do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia.

Stanowisko w przedmiotowym temacie, zdaniem Wnioskodawcy było wielokrotnie zajmowane przez organy administracji skarbowej, chociażby w interpretacjach podatkowych wydanych przez:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 grudnia 2017 r., sygnatura: 0111 KDIB1-3.4010.466.2017.1.MBD,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 kwietnia 2017 r., sygnatura: 0111-KDIB1- 1.4010.2.2017.1.PB,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2017 r., sygnatura: 1462- IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ,

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 kwietnia 2017 r., sygnatura: 2461-IBPB-I- 3.4510.65.2017.1.APO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 lutego 2017 r., sygnatura: 2461-IBPB-I-3.4510.1116.2016.1. KB.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. w Spółce Przejmującej obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania spowoduje wygaśnięcie stosunku prawnego wynikającego ze Zobowiązania z tyt. Pożyczki, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązania z tyt. Pożyczki dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń.

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania, ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT. W związku z powyższym, połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie Zobowiązania z tyt. Pożyczki na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.