0114-KDIP2-3.4010.179.2018.11.S/JBB/IN - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) S.A. (dalej jako "Bank", "Wnioskodawca") ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Bank jest podmiotem objętym systemem gwarancyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996, dalej: "obecna ustawa o BFG"). W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., Bank był podmiotem objętym systemem gwarancyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm., dalej: "poprzednia ustawa o BFG"). Bank, zgodnie z art. 14a poprzedniej ustawy o BFG (tj. ustawy obowiązującej do dnia 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 obecnej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), był zobowiązany do 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy poprzedniej ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "Fundusz").

Zgodnie z art. 14a poprzedniej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnosiło się na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 poprzedniej ustawy o BFG, wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu.

Bank, w dniu 2 listopada 2016 r. wpłacił na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową za IV kwartał 2016 r. Bank nie zaliczył tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. Bank podjął jednak wątpliwość, czy takie podejście było słuszne.

Pytanie

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Wnioskodawcę do Funduszu za IV kwartał 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, opłata ostrożnościową wpłacona przez Wnioskodawcę do Funduszu za IV kwartał 2016 r. powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów' lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT stanowił, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a poprzedniej ustawy o BFG". Zgodnie zaś z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 obecnej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony w momencie wejścia w życie obecnej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym od 9 października 2016 r., kwestia oceny, czy przedmiotowy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Fundusz jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 poprzedniej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 obecnej ustawy o BFG). Opłata nie została Bankowi zwrócona, gdyż z samej swej natury opłata ostrożnościową była wpłacana do Funduszu jako opłata bezzwrotna, nie stanowiła pożyczki ani depozytu. Powyższe wynika również wprost z art. 18a ust. 1 poprzedniej ustawy o BFG, zgodnie z którym z wpłat opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a, tworzyło się fundusz stabilizacyjny będący funduszem własnym Funduszu. Brak jest jakiegokolwiek zobowiązania Funduszu do zwrotu kwot wpłacanych tytułem opłaty ostrożnościowej do banków dokonujących poszczególnych wpłat. Konsekwencją wskazanego charakteru opłaty ostrożnościowej było ujęcie tej opłaty jako kosztu wpływającego na wynik finansowy Banku.

Zatem, opłata ostrożnościowa została przez Wnioskodawcę rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku). Ponadto, niewątpliwie opłata ostrożnościowa pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem było zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3. Prawa Bankowego, (...) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (...) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (...) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (...) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (...). A zatem jak wynika z tego przepisu, uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowiło warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku. A zatem, konsekwentnie, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r., opłata ostrożnościowa nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. Jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT został uchylony. Wprowadzony natomiast obecną ustawą o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje zastosowania do opłaty ostrożnościowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o którym mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten obejmuje swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma na gruncie obowiązujących przepisów podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem "składek", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też "zasilenie" opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może powodować, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 tej ustawy.

Należy bowiem wskazać, iż wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 obecnej ustawy o BFG (a są to składki na obowiązkowy system gwarantowania depozytów) oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy (a są to składki na przymusową restrukturyzację). Zgodnie przy tym z treścią art. 383 ust. 1 obecnej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (art. 295 ust. 1 obecnej ustawy o BFG) nie mogły być pobierane za rok 2016. To z kolei wskazuje, że na gruncie obecnej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 r.). W konsekwencji składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT nie jest opłatą ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT.

Na takim stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2017 r. o sygn. SA/Wr 594/17, w którym stwierdzał, że "w ocenie Sądu prawidłowe zatem jest stanowisko Banku, iż dokonane już w 2017 r. "techniczne" przesunięcie środków pomiędzy funduszami tworzącymi Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że ostatecznie środki z opłaty ostrożnościowej trafiły ("zasiliły") wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i że tym samym opłata ostrożnościową, o której była mowa w uchylonym art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT "przeistoczyła się" w składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków".

Dodatkowo, jak zauważył WSA w cytowanym wyroku, ".... gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przecież przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r." Jak zauważa WSA, takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zostało również potwierdzone w najnowszych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj.:

- wyrok z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2104/17;

- wyrok z dnia 17 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2106/17.

Reasumując, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, powołanych przepisów oraz orzeczeń sądów administracyjnych, należy uznać, że opłata ostrożnościowa wpłacona przez Wnioskodawcę do Funduszu za IV kwartał 2016 r., powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 6 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.179.2018.1.JBB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 września 2018 r. (wpływ 18 września 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2979/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 6 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/18, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 czerwca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj. uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

Ocena stanowiska

Ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r. - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm., dalej: "poprzednia ustawa o BFG"):

podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: "BFG") tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 z późn. zm.78)).

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i lit. c ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 99, dalej: "nowa ustawa o BFG") dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

- uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,

- dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów u.p.d.o.p., polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego - w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Należy jednak wskazać, że z dniem 8 października 2016 r. uchylony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., a w zamian nie pojawił się inny przepis wyłączający z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, dlatego Państwa stanowisko wyrażone we wniosku z 12 czerwca 2016 r. należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).