0114-KDIP2-3.4010.113.2018.11.KK/OK - Prowizja od kwoty finansowania jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/18 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 22 stycznia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 30 maja 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.1.k.k., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.1.k.k. złożył skargę pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 22 stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/18 uznał, że skarga jest zasadna i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że Istota sprawy dotyczy tego, czy na tle art. 15 ust. 4e w zw. z ust. 4d u.p.d.o.p. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowy (w sprawie nie jest sporna możliwość uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p. - patrz str. 6 zaskarżonej interpretacji). Organ twierdzi, że na tle wskazanych przepisów moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, Skarżąca temu zaprzecza. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd zauważa w tym względzie, że przedmiotowa kwestia była rozważana m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, które to stanowisko i argumentację zawartą w tym wyroku (nawiązującą do wcześniejszych wyroków) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako swoją.

Stanowiska stron w rozpoznawanej sprawie wpisują się w dwa nurty orzecznictwa, jakie wykształciły się na tle stosowania art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przykładem zapatrywania zbieżnego ze stanowiskiem Organu jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, gdzie stwierdzono, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych". W najnowszym orzecznictwie dominuje jednak stanowisko odmienne, przemawiające za trafnością stanowiska Skarżącej. Przykładowo, w wyroku NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, podzielając poglądy wyrażone uprzednio m.in. w wyrokach NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13 i z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13 stwierdzono, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w pewnej tylko części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości, mianowicie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia między okresowe kosztów.

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, jak podkreślił Sąd, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury".

Podnieść należy także, że w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu " (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia " (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. O dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą stawać się jednocześnie przepisami prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą mimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Podkreślić należy, że art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zauważyć należy, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu.

W nawiązaniu do tego stanowiska i przy pełnej jego aprobacie rozstrzygnięto sprawę zakończoną wyrokiem NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 841/13, gdzie stwierdzono, że wykładnia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Jak podkreślił NSA, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy (...). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1042/16, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2371/15, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12). Pogląd ten znalazł również aprobatę w piśmiennictwie (vide glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47).

Mając na uwadze powyższe stanowisko (które jak wskazano na wstępie Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako swoje) oraz to, że w sprawie nie jest sporna możliwość uznania wydatków z tytułu Prowizji za tzw. koszty pośrednie i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 zd. pierwsze u.p.d.o.p., zasadny jest zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegający na uznaniu, iż wydatki te, które kwalifikowane są, jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 zd. drugie u.p.d.o.p., należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, Skarżąca powinna koszty te rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnią polegającą na uznaniu, że zamieszczone w tym przepisie sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", dotyczy wyłącznie zapisów na koncie kosztowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten sprzeciwia się jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu Prowizji rozliczanej dla celów rachunkowych w czasie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X oraz 6 spółek z grupy kapitałowej tj. A. S.A., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 r. do 30 listopada 2021 r.), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o p.d.o.p., pod nazwą Y. (dalej: "Y." lub Wnioskodawca). Podmiotem reprezentującym Y. jest X. Sp. z o.o. Umowa o utworzeniu Y. została zarejestrowana decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w (...) nr (...). W (...) X. oraz G. Sp. z o.o., podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania na określoną kwotę finansowania "X". Zgodnie z zapisami umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano X., natomiast G. Sp. z o.o. pełni funkcje gwaranta.

X Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu (...) została zawarta przez X. oraz G. Sp. z o.o. oraz konsorcjum banków aktualizacja umowy finansowania, na mocy której doszło do podpisania umowy na nowe finansowanie na określoną kwotę "Y" (dalej: "SFA").

Zgodnie z zawartym SFA, kwota finansowania "Y" została podzielona na dwie transze, których przeznaczenie zostało określone w umowie. Obie transze odpowiadające łącznie kwocie "Y" zostały przez X. uzyskane w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Finalna data spłaty zadłużenia została ustalona na (...) r.

Z tytułu zawarcia SFA, X. została obciążona przez banki tzw. opłatami przygotowawczymi/prowizjami (dalej: "Prowizje") za uruchomienie środków. Prowizje dotyczyły uruchomienia pełnej kwoty "Y", tj. wszystkich transz niezależnie od tego czy i w jakim stopniu (w całości czy w części) kwota finansowania "Y", zostanie wykorzystana.

Kwota "Y" została przelana na rachunek Spółki w formie dwóch transz, przy czym jedna z nich została pomniejszona o część Prowizji. Pozostała część Prowizji została natomiast uiszczona przez Spółkę na podstawie otrzymywanych przez nią wezwań do zapłaty. W ramach zawartej SFA, banki pobrały Prowizje, które warunkowały udzielenie finansowania (wypłata kwoty finansowania Y).

Dla celów rachunkowych kwota Prowizji, jaką został obciążony X. jest rozliczana w czasie, jako tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne.

Środki uzyskane przez X. w ramach emisji obligacji zostały spożytkowane na spłatę zobowiązań własnych oraz udzielenie pożyczek innym podmiotom.

X obciążył częścią poniesionych kosztów Prowizji podmioty, którym udzielił pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Prowizje, którymi został obciążony X. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty "Y" wynikającej z SFA podpisanej przez X. z konsorcjum banków, mogą zostać zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2017 r., jako tzw. koszt pośredni czy powinny być rozliczane w czasie tak jak dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy Prowizje, którymi został obciążony X. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty "Y" wynikającej z SFA, mogą zostać zaliczone przez X. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w (...) r. (w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach), jako tzw. koszt pośredni.

W następnych latach (po... r.) koszt Prowizji ujmowany w kosztach bilansowych X. nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie może obniżyć podstawy opodatkowania Y. reprezentowanej przez X.

1. Koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodów

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Prawodawca w ustawie o p.d.o.p. podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym za dzień poniesienia kosztów pośrednich uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Prowizje, którymi został obciążony X. są kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-56/15/ZK wskazał: "stwierdzić należy, że wydatki z tytułu odsetek i prowizji od kredytu oraz poręczeń kredytu bankowego zaciągniętego na finansowanie budowy konkretnej inwestycji, mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej"

2.

Zaklasyfikowanie kosztów Prowizji do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy jej rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Prowizji znajdzie zastosowanie zdanie pierwsze ww. przepisu tj. jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty Prowizji w dacie ich poniesienia. Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy opłata. Taki wniosek wynika z charakteru Prowizji, którymi został obciążony X., które są opłatami samoistnymi, bezzwrotnymi, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy tj. uruchomienia środków. Zatem opłata za uruchomienie środków stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że Prowizja, którą został obciążony X., dla celów rachunkowych nie została jednorazowo ujęta na koncie wynikowym Spółki, ale została ujęta na koncie bilansowym, jako tzw. rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne i była/jest zgodnie z zasadami rachunkowości tj. zasadą współmierności sukcesywnie przeksięgowywana w odpowiedniej kwocie na konto wynikowe (kosztowe).

W przypadku, bowiem rozliczenia kosztów pośrednich, które dla celów rachunkowych rozliczane są w czasie, brak jest przesłanek w związku, z którymi dla celów rozliczenia podatku dochodowego koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast dniem poniesienia kosztu pośredniego zgodnie z ustawą o p.d.o.p. jest dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych w tym np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest, bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 w tej samej sprawie.

W powołanym orzeczeniu NSA uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dniem poniesienia kosztu pośredniego, jest, bowiem dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych. Tym samym Sady za błędne uznawały stanowisko, iż dzień poniesienia kosztu należy utożsamiać z dniem, na który wydatek - jako koszt - ujęto w księgach rachunkowych.

Według NSA:

" (...) Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (...) Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem " (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem " (...) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania (...)."

" (...) Tylko, zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane, jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy

o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się, jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim. zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej: Dz. U. Nr 100, poz. 908)".

Dalej NSA argumentował, że:

" (...) zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu). (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy, zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona, bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (...)".

Analogiczne stanowisko potwierdzające, że dniem poniesienia kosztu podatkowego pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym (wynikowym) zajął NSA w orzeczeniach z 4 dnia kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, oraz z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia (...) r. sygn. akt (...) w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia Prowizji do kosztów uzyskania przychodów - należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.