0114-KDIP2-2.4017.5.2017.11.SO/AP - Termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów w przypadku straty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednym z wiodących podmiotów na rynku, prowadzących działalność w segmencie sprzedaży hurtowej towarów.

Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności, Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W konsekwencji Wnioskodawca posiada bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej, która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym Spółka po tym okresie przekazuje dokumenty podatkowe do zniszczenia.

Pytanie

Czy Wnioskodawca prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniósł stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnik może o wysokość poniesionej straty pomniejszyć dochód uzyskany w kolejnych 5 tatach podatkowych. Jednakże wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50% kwoty tej straty.

Należy wskazać, że strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna jest podstawą do wyliczenia zobowiązania podatkowego. Czyli w sytuacji, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe, które jest co do zasady pochodną dochodu (nadwyżką przychodów na kosztami podatkowymi) nie powstaje. Niemniej zdaniem Wnioskodawcy przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji Podatkowej, odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego. Czyli zarówno uzyskanie dochodu, czy straty, przedawnia się po takim samym okresie.

Jak słusznie zauważyła H.F. w Glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13: "Głębszych treści normatywnych należy się dopatrywać nie w słowie "przedawnienie" (samodzielnie), lecz w traktowanym jako integralne wyrażeniu "termin przedawnienia". W istocie należy go rozumieć jako "termin, w którym zobowiązanie się przedawniło lub przedawniłoby się, gdyby w dniu jego upływu istniało".

W ocenie Wnioskodawcy termin przedawnienia w przypadku straty powinno się ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Innymi słowy, określając okres przechowywania dokumentacji podatkowej, Wnioskodawca powinien teoretycznie określić zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy i na takiej podstawie liczyć okres przedawnienia.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. o sygn. I SA/Bk 509/08: "Poszukując racjonalnego wyjścia z tej sytuacji trzeba na wstępie stwierdzić, że nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 88 § 1 o.p.). Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej".

Powyższe potwierdza pośrednio również uchwała podjęta 29 września 2014 r. w pełnym składzie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FPS 4/13, w której stwierdzono, że 5-letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych. Wnioskować z tego zatem można, że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata podatkowa.

Na gruncie powyższej uchwały w zakresie okresu przedawnienia w przypadku wykazania przez podatnika straty wypowiadały się już sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z 6 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1970/14) stwierdził: "Wprawdzie, jak już Sąd zauważył, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się do zobowiązań podatkowych, to jednak mając na uwadze to, że w jej uzasadnieniu rozważano specyficzną sytuację, w jakiej za dany rok podatkowy jest wykazywana strata, nie można mieć wątpliwości, że brak możliwości orzekania w przedmiocie straty należy oceniać mając na uwadze treść ww. uchwały. Dodać też należy, że po wydaniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 513/13 za naruszenie prawa uznał wydanie decyzji o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, którego dotyczyła strata. Należy zatem przyjąć, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 Ordynacji podatkowej według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (choć uwzględniających specyfikę konstrukcyjną straty podatkowej, w szczególności niemożność jej zaklasyfikowania jako ujemnego zobowiązania podatkowego)".

Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 46/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2922/14, potwierdzając pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dokumenty za rok, w którym zamiast dochodu była strata, podatnik powinien przechowywać przez 5, a nie przez 10 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca za lata podatkowe, w których wykazywał stratę, jest zobowiązany przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodany został art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, w związku z brakiem przepisu wprost określającego jaki jest okres przechowywania dokumentacji podatkowej w sytuacji, gdy nie powstaje za dany okres zobowiązanie podatkowe w związku z wykazaniem straty przez podatnika, zastosowanie powinna mieć wykładnia "in dubio pro tributario" przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: "przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów".

Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: "W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania".

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" natęży rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania (w tym przypadku obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej w przypadku wykazywanej straty wyłącznie przez okres wskazany w art. 70 Ordynacji podatkowej) może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy, czyli w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 22 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4017.5.2017.1.SO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 1 sierpnia 2017 r. (wpływ 9 sierpnia 2017 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 392/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2982/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 czerwca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 31 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651):

Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 pkt 4 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zatem, zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ewidencji (na przykład dla celów podatku dochodowego od osób prawnych) przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przechowywania może zostać wydłużony w przypadku, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpocznie się, ulegnie zawieszeniu bądź zostanie przerwany (art. 68-71 Ordynacji podatkowej).

Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w art. 193 Ordynacji podatkowej. I tak:

§ 1. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Księgi podatkowe powinny być przechowywane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) nie są bowiem zawarte szczególne regulacje w tym zakresie.

W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota - sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego.

Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki.

W ramach wykładni prawa nie należy różnicować zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa.

Artykuł 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zatem zastosowanie zarówno do zobowiązań podatkowych, jak i do strat oraz innych dochodów zwolnionych z podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowo ustalą Państwo termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których ponieśliście stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym złożyliście deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).