0114-KDIP2-2.4011.452.2022.3.AP - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 20 czerwca 2022 r. (data wpływu 22 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 9 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca oraz P. S. są wspólnikami: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...) (KRS...) oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (KRS...). C. Sp. z o.o. jest komplementariuszem C. sp. z o.o. sp.k., natomiast Wnioskodawca i P. S. są komandytariuszami C. sp. z o.o. sp.k.

Wartość wkładu wniesionego przez P. S. do C. sp. z o.o. sp.k. wynosi 361 000,00 zł (sł. trzysta sześćdziesiąt jeden tysięcy złotych 00/100), natomiast wkład Wnioskodawcy wynosi 181 000,00 zł (sł. sto osiemdziesiąt jeden tysięcy 00/100). Wspólnicy wnieśli wyłącznie wkłady pieniężne. Wkłady nie zostały im zwrócone w żadnej wartości.

W dniu 7 kwietnia 2021 r. K. J., P. S. oraz C. sp. z o.o. zawarli Ramową umowę inwestycyjną (dalej: Umowa). W § 3 ust. 4 Umowy oświadczyli oni, że celem ich działania będzie przekształcenie C. sp. z o.o. sp.k. w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Skład osobowy udziałowców spółki przekształconej będzie taki sam jak skład osobowy udziałowców spółki przekształcanej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na skutek przekształcenia majątek spółki przekształcanej nie zostanie w żaden sposób powiększony tj. nie dojdzie zwłaszcza do dokonania jakichkolwiek dopłat ze strony wspólników w związku z przekształceniem. Wspólnicy nie planują dokonywać również jakichkolwiek dopłat po przekształceniu. W tym znaczeniu majątek spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej w ujęciu jego wartości rynkowej będzie dokładnie taki sam. Skutkiem powyższego będzie fakt, iż w rozumieniu potocznym, udział danego wspólnika w majątku spółki przekształconej będzie taki sam jak jego udział w majątku spółki przekształconej. W tym znaczeniu wystąpi ekwiwalentność "udziałów" w spółce komandytowej oraz spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Środki zgormadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w takich samych wartościach na kapitał spółki przekształconej. Należy jednak zastrzec, iż na skutek przekształcenia dojdzie do przeszacowania niektórych składników majątkowych spółki, a tym samym poszczególnych wartości bilansowych, jako że wartość rynkowa majątku spółki przekształcanej będzie z pewnością wyższa, niż jej wartość bilansowa. Przeszacowana wartość składników majątkowych, w tym wartość rynkowa spółki jako taka, znajdzie odzwierciedlenie również w kapitale zapasowym spółki przekształconej, podwyższając kapitał zapasowy spółki przekształconej w stosunku do kapitału zapasowego spółki przekształcanej. Należy wskazać przy tym jednoznacznie, iż wartość rynkowa spółki nie ulegnie zmianie - na skutek przekształcenia wspólnicy nie uzyskają zatem jakiegokolwiek przysporzenia, a dojdzie jedynie do urealnienia wartości bilansowych.

Zgromadzenie Wspólników spółki przekształcanej, podejmując uchwałę o jej przekształceniu, nie będzie dokonywać konwersji (przeniesienia) funduszy zapasowych na kapitał zakładowy spółki przekształconej.

W czasie trwania spółki przekształcanej, w okresie zachowania jej transparentności pod względem podatku dochodowego, wspólnicy wypłacali na bieżąco w formie zaliczek cały wypracowany i opodatkowany przez nich zysk. W okresie zaś przypadającym po dniu 1 maja 2021 r., wspólnik K. J. dokonał wypłaty zaliczki na wypłatę zysku - a pozostały do wypłaty zysk Spółki, zostanie przeniesiony do pasywów spółki przekształconej jako zobowiązanie wobec K. J. do wypłaty w okresach następnych, lub z zaciągniętego przez Spółkę zobowiązania.

Pytanie

Czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z przepisem art. 552 zd. 1 k.s.h. "Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia)". Ponadto spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 k.s.h.).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Tym samym, spółka z o.o. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej i sukcesji uniwersalnej.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (...)". W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. za zasadzie sukcesji uniwersalnej, u Wnioskodawcy nie wystąpi jednak przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. "W przypadku przekształcenia spółki jawnej, komandytowej partnerskiej i cywilnej (dalej spółka przekształcana) do wspólników tej spółki nie znajdują zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe związane ze zbyciem składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Bezsporne jest, że spółka przekształcana nie może być traktowana jako podmiot likwidowany. W przypadku przekształcenia wspólnik spółki przekształcanej nie wnosi do spółki kapitałowej (dalej spółka przekształcona) żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - spółką likwidowaną oraz spółką nowo powstałą. Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów (akcji) spółki przekształconej w zamian za aport. (...) Na dzień przekształcenia nie powstaje przychód (dochód) do opodatkowania u wspólników spółki przekształcanej" - H. Litwińczuk, Opodatkowanie Spółek, WK 2016.

Jak wskazuje prof. A. Mariański odnośnie omawianej problematyki: "Z uwagi na fakt, że spółka przekształcana nie jest na gruncie cywilnoprawnym traktowana jako podmiot likwidowany, jej działalność gospodarcza kontynuowana jest zaś na zasadzie ciągłości przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu tych samych składników majątku, wspólnicy spółki przekształcanej stają się zaś z momentem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji przekształcenie także w zakresie, w jakim skutkuje objęciem przez wspólników udziałów bądź akcji, pozostaje operacją neutralną podatkowo. W związku z przekształceniem wspólnicy nie wnoszą bowiem do spółki przekształcanej żadnego wkładu, w zamian za który objąć mieliby udziały bądź akcje. W toku przekształcenia na gruncie cywilnym oraz podatkowym mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką przekształcaną oraz nowo powstałą spółką kapitałową jako spółką przekształconą. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej w handlową spółkę kapitałową przysługujące wspólnikom spółki cywilnej prawa i obowiązki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego zastąpione zostają udziałami bądź akcjami handlowej spółki kapitałowej jako spółki przekształconej. Także tego typu przekształcenie pozostaje po stronie wspólników biorących udział w przekształceniu neutralne podatkowo. Dotychczasowe prawa i obowiązki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego umowy spółki cywilnej zastąpione zostają z momentem przekształcenia akcjami bądź udziałami, w związku z czym dochodzi jedynie do zmiany charakteru prawnego określonego składnika majątku wspólnika, co nie wiąże się z powstaniem przysporzenia po stronie wspólnika. Pomimo że wobec przekształcenia zachodzi konieczność wykreślenia działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki cywilnej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, to nie dochodzi do faktycznej likwidacji działalności gospodarczej i przeniesienia majątku w ramach czynności rozporządzającej na rzecz spółki przekształconej" - A. Mariański, Opodatkowanie spółek osobowy i ich wspólników, WKB 2018.

Również organy podatkowe w swojej praktyce wskazywały, iż na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową z zasady nie powstaje przychód dla wspólnika: "przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji Znak: IPPB1 /415-305/10- 3/ES z dnia 11 czerwca 2010 r.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 257 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.):

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki (§ 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (§ 2).

Zatem zgodnie z ww. przepisem podwyższenie kapitału zakładowego następuje:

- bez zmiany umowy spółki, jeżeli w umowie spółki (w dotychczasowych postanowieniach umowy) znajduje się zapis przewidujący termin oraz maksymalną wysokość dla dokonania podwyższenia kapitału zakładowego,

- na skutek zmiany umowy spółki.

Podwyższenie w powyższych trybach może nastąpić przez podwyższenie wartości istniejących udziałów lub utworzenie nowych udziałów. Podwyższenie to wiąże się z wniesieniem dodatkowych wkładów przez dotychczasowych lub nowych wspólników.

Ponadto, zgodnie z art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki).

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych spółki może nastąpić jedynie na skutek przeniesienia środków z kapitału zapasowego bądź kapitałów (funduszy) rezerwowych. Ponadto z uwagi na to, że kapitał zapasowy i rezerwowy może być tworzony jedynie z zysku spółki, powinien on przybrać formę pieniężną.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca wskazał specyfikę źródeł przychodów, w tym kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Natomiast katalog ujęty w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, zawiera wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zbiorze tym brak jest wprost wymienionego zdarzenia prawnego określającego wysokość przychodu dla wspólnika spółki kapitałowej w przypadku podwyższenia wartości nominalnej udziałów w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Powyższe przepisy zawierają szczegółową definicję dochodów (przychodów), odnosząc ją do dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc jednocześnie, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód) "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi. Użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód (przychód) faktycznie uzyskany oznacza - zgodnie z wykładnią językową - że chodzi o przychód, który faktycznie - zgodnie z faktami; w istocie; rzeczywiście; niewątpliwie; naprawdę - został otrzymany.

Natomiast art. 24 ust. 5 ww. ustawy wylicza niektóre rodzaje dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Należy stwierdzić, że określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Stąd faktycznie otrzymane dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu, nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, jeżeli w ramach przekształcenia część środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowej zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o. podwyższając w ten sposób wartość nominalną wkładów przysługujących wspólnikom w spółce z o.o., to po stronie wspólników dojdzie do powstania przychodu.

Z opisu sprawy wynika jednak, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przekształconej. Udział wspólników w majątku spółki przekształconej będzie taki sam jak jego udział w majątku spółki przekształcanej.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w Pana przypadku nie dojdzie do powstania przychodu w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, Pana stanowisko w sprawie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).