0114-KDIP2-2.4010.77.2022.1.SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, w związku z dokonanymi dostawami towarów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

- wskazania właściwego momentu kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, tj. momentu postawienia w stan likwidacji spółki rosyjskiej (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

- innych okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu dostaw towarów wystarczających do tego, aby dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 1 (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami (pytanie nr 4)- jest prawidłowe,

- oceny okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wystarczających do tego, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5) - jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących, wskazania właściwego momentu kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, tj. momentu postawienia dłużnika w stan likwidacji, innych okoliczności opisanych we wniosku wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu dostaw wystarczających aby dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezależnie od możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami od pożyczek oraz możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących z tytułu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek niezależnie od podstawy prawnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - A. Sp. z o.o. (dalej nazywany A.) z siedzibą w (...) jest producentem farb proszkowych dla zastosowań przemysłowych. Spółka istnieje od 2010 r.

Od roku 2014 jedynym udziałowcem grupy jest szwajcarska spółka C. AG, w konsekwencji Wnioskodawca stał się członkiem szwajcarskiej grupy kapitałowej producentów farb D.

Wnioskodawca dostarcza swoje produkty na rzecz kontrahentów z UE i z poza UE.

Dnia 30 marca 2017 r. Wnioskodawca wraz z trzema innymi udziałowcami zawarł umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. (dalej nazywana E.).

Powstała wówczas spółka E. jest spółką z siedzibą w Federacji Rosyjskiej w mieście (...). Jest to osoba prawna będąca odpowiednikiem spółki z o.o. przewidzianej w polskim Kodeksie Spółek Handlowych. Spółka E. w ramach swojej działalności podlega prawu rosyjskiemu i zarejestrowana jest w rejestrze (...) pod numerem (...).

Wnioskodawca jest obecnie jedynym udziałowcem spółki E. w kapitale wynoszącym obecnie (...) Rubli rosyjskich.

Obecna wysokość kapitału zakładowego została ustalona dnia 6 czerwca 2019 r. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z kwoty (...) Rubli rosyjskich do kwoty (...) Rubli rosyjskich.

Zgodnie z umową spółki E. jej przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż artykułów malarskich.

Celem powołania spółki E. było efektywniejsze dotarcie z produktami Wnioskodawcy do odbiorców znajdujących się w Federacji Rosyjskiej i krajami położonymi na styku kontynentu europejskiego i azjatyckiego.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość kwot wpłaconych celem objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki E. nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż to możliwe byłoby jedynie z momencie zbycia tych udziałów.

Współpraca Wnioskodawcy ze spółką E.

Wnioskodawca dnia 30 czerwca 2017 r. zawarł ze Spółką E. umowę współpracy nr (...). Przedmiotem umowy jest sprzedaż spółce E. farb proszkowych oraz powłok proszkowych wyprodukowanych w Polsce przez A. Zgodnie z umową spółka E. nabywała produkty spółki A. Sp. z o.o. celem ich dalszej odsprzedaży albo celem wykorzystania we własnych procesach produkcyjnych.

Załączniki do umowy precyzowały ceny za każdy z produktów, który był dostarczany w ramach umowy.

W ramach umowy dokonywała na rzecz E. regularnych dostaw farb proszkowych różnych typów.

W związku z realizacją umowy współpracy z dnia 30 czerwca 2017 r. Spółka A. udokumentowała dokonane dostawy towarów fakturami na łączną kwotę 2 675 372,85 zł (kwota liczona wg kursów z dni poprzedzających dzień wystawiania faktur).

Wskazana suma zobowiązań wynika z następujących faktur: (...)

Zobowiązania te nie zostały zapłacone mimo upływu terminu do zapłaty.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z dokonanymi dostawami i udokumentowaniem ich fakturami został rozpoznany przychód należny zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Żadne ze wskazanych wyżej zobowiązań nie uległo przedawnieniu.

Umowy pożyczki ze spółką E.

Niezależnie od powyższych zobowiązań wynikających z działalności operacyjnej obu spółek, spółka A. zawierała umowy pożyczki z E. W relacji tej spółka A. była każdorazowo pożyczkodawcą, a spółka E. był każdorazowo pożyczkobiorcą. Pożyczki te służyły każdorazowo rozwojowi spółki E.

W okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 13 grudnia 2019 r. spółka A. udzieliła Spółce E. łącznie sześciu pożyczek na łączną kwotę 285.000 EUR, co w przeliczeniu na PLN opiewało na kwotę 1.225.680,50 zł.

Na dzień sporządzania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należność ta wynosi już 1.318.447,08 zł z uwagi na naliczone odsetki kapitałowe.

Należności te wynikają z poniższych umów pożyczek:

- umowa pożyczki nr (...) z dnia 1 sierpnia 2017 r. na kwotę 25 000 EUR, aneksowana dnia 20 maja 2019 r., aneksowana kolejny raz dnia 21 lipca 2021 r. - przedmiotem aneksów było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki,

- umowa pożyczki nr (...) z dnia 20 maja 2019 r. na kwotę 30 000 EUR, aneksowana 18 maja 2021 r. - przedmiotem aneksu było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki,

- umowa pożyczki nr (...) z dnia 28 maja 2019 r. na kwotę 20 000 EUR, aneksowana 26 maja 2021 r. - przedmiotem aneksu było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki,

- umowa pożyczki nr (...) z dnia 4 września 2019 r. na kwotę 30 000 EUR, aneksowana 22 lipca 2021 r. - przedmiotem aneksu było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki,

- umowa nr (...) z dnia 25 listopada 2019 r. na kwotę 150 000 EUR, aneksowana 22 października 2021 r. - przedmiotem aneksu było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki,

- umowa nr (...) z dnia 13 grudnia 2019 r. na kwotę 30 000 EUR, aneksowana 22 października 2021 r. - przedmiotem aneksu było wydłużenie terminu zwrotu pożyczki.

Każda z umów przewidywała rynkowe warunki transakcji, tj. takie jak gdyby umowa została zawarta między podmiotami niepowiązanymi.

Umowy przewidywały odsetki kapitałowe od kwoty pożyczki naliczane rokrocznie aż do pełnej spłaty pożyczki.

Dodatkowo, w razie zwłoki biorącego pożyczkę w płatności umowy przewidywały odsetki ustawowe za opóźnienie.

W związku z przewidzianymi w umowie odsetkami kapitałowymi spółka A. wystawiała na rzecz spółki E. noty odsetkowe, tj.: (...)

Suma odsetek kapitałowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2021 r. to 92.766,58 zł.

Nieotrzymane odsetki z tytułu zawartych umów pożyczek nie zostały zaliczone do przychodów należnych co wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3e, ust. 4 pkt 2 ustawy), które mówią, że przychody z tytułu odsetek rozpoznawane są dopiero w chwili ich otrzymania.

Częściowa spłata pożyczek

Przelewem z 31 maja 2022 r. Spółka E. dokonała zapłaty kwoty 80 000 EUR (do A. wpłynęło 02.06.2022) tytułem zwrotu kwot trzech najwcześniej zawartych umów pożyczek:

- pożyczki wynikającej z umowy nr (...) na kwotę 25.000 EUR,

- pożyczki wynikającej z umowy nr (...) na kwotę 30.000 EUR,

- pożyczki wynikającej z umowy nr (...) na kwotę 20.000 EUR.

Część kapitałowa tych pożyczek została zwrócona, jednakże spółka E. nie zwróciło odsetek należnych z tytułu tych pożyczek. Wobec tego wskazana wyżej kwota (suma) naliczonych odsetek z tyt. wszystkich udzielonych pożyczek pozostaje aktualna.

Dodatkowo spółka E. do potwierdzenia przelewu załączyła pismo, w którym wskazuje na poczet których wierzytelności należy zakwalifikować dokonaną spłatę.

W ramach spłaty z 31 maja 2022 r. częściowo została spłacona także pożyczka wynikająca z umowy (...)/2019 - spłacono 5 000 EUR z kwoty 30 000 EUR.

Dnia 7 czerwca 2022 r. Spółka E. dokonała kolejnej częściowej spłaty pożyczek (do A. wpłynęło 08.06.2022). Przelew opiewał na kwotę 30 000 EUR.

Dodatkowo spółka E. do potwierdzenia przelewu załączyła pismo, w którym wskazuje na poczet których wierzytelności należy zakwalifikować dokonaną spłatę.

Z pisma wynika, że z kwoty przelewu, kwota 5 000 EUR zostaje wpłacona na rzecz umowy pożyczki (...)/2019 (pożyczka na kwotę 30 000 EUR, wcześniej spłacono 5 000 EUR), a kwota 25 000 EUR zostaje wpłacona na rzecz umowy pożyczki nr (...)/2019 (pożyczka na kwotę 150 000 EUR).

Dnia 15 czerwca 2022 r. Spółka E. dokonała kolejnej częściowej spłaty pożyczek (do A. wpłynęło 17.06.2022). Przelew opiewał na kwotę 20 000 EUR.

Dodatkowo spółka E. do potwierdzenia przelewu załączyła pismo, w którym wskazuje na poczet których wierzytelności należy zakwalifikować dokonaną spłatę.

Z pisma wynika, że z kwoty przelewu, kwota 20 000 EUR zostaje wpłacona na rzecz umowy pożyczki nr (...)/2019 (pożyczka na kwotę 150 000 EUR).

Dnia 14 lipca 2022 r. Spółka E. dokonała kolejnej częściowej spłaty pożyczek (do A. wpłynęło 14.07.2022). Przelew opiewał na kwotę 54 800 EUR.

Dodatkowo spółka E. do potwierdzenia przelewu załączyła pismo, w którym wskazuje na poczet których wierzytelności należy zakwalifikować dokonaną spłatę.

Z pisma wynika, że z kwoty przelewu, kwota 54 800 EUR zostaje wpłacona na rzecz umowy pożyczki nr (...)/2019 (pożyczka na kwotę 150 000 EUR).

Na dzień sporządzania wniosku o wydanie interpretacji spółka A. ma wobec spółki E. wierzytelność z tytułu:

- odsetek od spłaconych pożyczek wynikających z umów nr: (...);

- ustawowych odsetek za opóźnienie od niespłaconych pożyczek wynikających z umów nr: (...);

- części pożyczki wynikającej z umowy (...)/2019 -do spłaty pozostało 70 200 EUR plus odsetki kapitałowe i odsetki ustawowe za opóźnienie;

- w całości pożyczki wynikająca z umowy (...)/2019 - do spłaty pozostała cała kwota pożyczki 30 000 EUR plus odsetki kapitałowe i odsetki ustawowe za opóźnienie.

Wnioskodawca liczył na dalszy rozwój spółki E., której spodziewany w przyszłości dodatni wynik finansowy polepszyłby także wynik finansowy Wnioskodawcy. To było podstawą udzielonych pożyczek, czy aneksowania umów w przedmiocie terminów spłaty.

Istotna zmiana stosunków gospodarczych

W związku z niemożliwą do przewidzenia wcześniej agresją Federacji Rosyjskiej na terytorium Ukrainy, która nastąpiła 24 lutego 2022 r. i nałożonymi na Federację Rosyjską sankcjami gospodarczymi niemożliwe stało się prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem spółki zależnej na terytorium Rosji.

Wprowadzone sankcje istotnie uniemożliwiły prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę E., która była zależna od swojego głównego dostawcy - A. Poza tym, dostarczanie przez spółkę E. produktów innych niż te reprezentujące Wnioskodawcę mijałoby się z przyjętym celem gospodarczym.

Działanie spółki E. jest także istotnie utrudnione ponieważ kontrahenci spółki E. również odczuli skutki sankcji gospodarczych nałożonych na Rosję.

Sankcje nałożone Federację Rosyjską przez Polskę i inne kraje zachodnie zakazują eksportu towarów do Rosji co uniemożliwia spółce E. funkcjonowanie, ponieważ głównym jej dostawcą była spółka A. - jedyny udziałowiec E. Przyjęta strategia gospodarcza nie zakłada by spółka E. sprzedawała inne produkty niż te wyprodukowane przez spółkę A. lub inne podmioty z tej grupy kapitałowej.

Z uwagi na naganność postawy prezentowanej przez władze Federacji Rosyjskiej Wnioskodawca nie chce w żaden sposób być podmiotem kojarzonym z Federacją Rosyjską czy wspieraniem jej.

Wynika to ze względów etycznych i wartości reprezentowanych przez Wnioskodawcę i inne spółki zrzeszone w tej grupie kapitałowej.

W związku z powyższym Spółka E. nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań. Z uwagi, że konflikt zbrojny na terytorium nadal trwa nic nie wskazuje by realia polityczno-gospodarcze miały ulec zmianie.

Na tej podstawie Zarząd Wnioskodawcy - jedynego udziałowca spółki E., dnia 5 maja 2022 r. podjął uchwałę o postawieniu spółki E. w stan likwidacji.

Jako powody podjęcia decyzji w uchwale wskazuje się:

- trwającą od 2020 r. pandemię wirusa SARS Cov2, która spowodowała utrudnienia w sprawowaniu nadzoru właścicielskiego nad spółką zależną E. z uwagi na niemożność uzyskania wizy do Rosji;

- atak Federacji Rosyjskiej przy wsparciu Białorusi na terytorium Ukrainy i nałożenie sankcji na eksport towarów do Rosji;

- złe postrzeganie w Rosji spółek z kapitałem zagranicznym (w tym polskim) co uniemożliwia utrzymanie dotychczasowych relacji z kontrahentami i pozyskiwanie nowych kontrahentów;

- utrudnienia w rozliczeniach bankowych między Rosją, a Polską uniemożliwiające rozliczenia w walucie EUR między spółkami.

Decyzja ta od strony prawnej była i jest na bieżąco konsultowana z rosyjskimi prawnikami.

Likwidacja odbywa się zgodnie z rosyjskim kodeksem cywilnym i kodeksem spółek handlowych.

Osobą umocowaną do reprezentowania Wnioskodawcy został Pan (...) - Dyrektor Generalny spółki E.

Organy spółki wszczęły procedurę likwidacji E. w dniu 14 lipca 2022 r. Wyznaczony został likwidator w osobie Pana (...) 2022 r. informacja o postępowaniu likwidacyjnym została zarejestrowana w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych - rosyjskim odpowiedniku polskiego Krajowego Rejestru Sądowego.

Główne etapy likwidacji spółki E.:

1. Podjęta zostaje decyzja przez organy spółki o likwidacji osoby prawnej i wyznaczeniu likwidatora, ustaleniu trybu i warunków likwidacji podmiotów prawnych. O decyzji o likwidacji spółka powiadamia organ rejestracyjny. W prasie jest publikowane ogłoszenie o likwidacji firmy, tryb i warunki zgłaszania wierzytelności od wierzycieli. Termin na zgłoszenie wierzytelności przez wierzycieli nie może być krótszy niż dwa miesiące od dnia opublikowania zawiadomienia o likwidacji osoby prawnej.

2. Na koniec okresu wyznaczonego na zgłoszenie wierzytelności przez wierzycieli (co najmniej 2 miesiące od dnia ogłoszenia) likwidator sporządza tymczasowy bilans likwidacyjny, o którym zawiadamia organ rejestrujący.

3. Dokonywane są rozliczenia z wierzycielami likwidowanej osoby prawnej.

4. Po zakończeniu rozliczeń z wierzycielami likwidator sporządza finalny bilans likwidacyjny, który zatwierdza zgromadzenie właścicieli.

5. Dokumenty wymagane do rejestracji państwowej w związku z likwidacją osób prawnych są przekazywane organowi rejestrującemu.

Odpisy aktualizujące wartość należności.

W związku z postawieniem spółki E. w stan likwidacji, Wnioskodawca dokonał dnia 31 maja 2022 r. odpisu aktualizującego wartość wyżej wymienionych należności.

Odpis aktualizujący został dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) uzasadniając to postawieniem dłużnika (E.) w stan likwidacji.

Wnioskodawca zamierza zakwalifikować dokonane odpisy aktualizujące wartość należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w związku z dokonanymi dostawami towarów?

2) W przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 wniosku, czy chwilą uprawdopodobnienia, tj. właściwym momentem do kwalifikacji odpisów aktualizujących jest zakończenie postępowania likwidacyjnego?

3) Czy przedstawione w stanie faktycznym okoliczności wskazujące na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu dostaw towarów są wystarczające, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 1 wniosku?

4) Czy Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami?

5) Czy przedstawione w stanie faktycznym okoliczności wskazujące na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek są wystarczające, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 4 wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy Wnioskodawca będzie mieć prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w związku z dokonanymi dostawami towarów.

Zgodnie brzmieniem z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UCIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Dokonując wykładni powyższego przepisu, by zakwalifikować odpis aktualizacyjny należności jako koszt uzyskania przychodu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

- wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 UCIT, tj. zgodnie z zasadą memoriałową;

- w stosunku do danej należności dokonano odpisu aktualizacyjnego zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Spółka wskazuje w stanie faktycznym, że obie przesłanki będą spełnione.

Zgodnie z brzmieniem cytowanych przepisów, do kosztów uzyskania przychodu może zostać zaliczony odpis do wysokości należności ujętej uprzednio jako przychód podatkowy (a więc w wartości netto, z pominięciem podatku od towarów i usług). Spółka A. spełniła tę przesłankę rozpoznając przychód z tytułu dostawy towarów "na bieżąco", tj. zgodnie z zasadami art. 12 ust. 3 UCIT.

Spółka A. dokonała także odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Kolejną i zarazem ostatnią przesłanką jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 UCIT nieściągalność wierzytelności, o której mowa powyżej, uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

a) Dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

b) Zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) Wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) Wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki E., czyli o postawieniu spółki E. w stan likwidacji wskazując przy tym osobę likwidatora upoważnionego do podjęcia wszystkich niezbędnych kroków związanych z likwidacją spółki E.

Jak wskazano w stanie faktycznym dnia 21 lipca 2022 r. informacja o postępowaniu likwidacyjnym została zarejestrowana w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych - rosyjskim odpowiedniku polskiego Krajowego Rejestru Sądowego.

Tym samym w ocenie spółki E. spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a czyli postawienie dłużnika w stan likwidacji.

Uchwała o rozwiązaniu spółki E. została podjęta zgodnie z wymogami właściwymi dla rosyjskich uregulowań korporacyjnych i w tym zakresie spółka A. korzysta na bieżąco z pomocy wykwalifikowanych prawników rosyjskich.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że spełniając przesłanki przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT posiada prawo do kwalifikacji dokonanych odpisów aktualizujących.

Podsumowując, spełnienie powyższych przesłanek - tj. dokonanie odpisu aktualizacyjnego wartość należności zgodnie ustawą o rachunkowości, zaliczenie kwoty wierzytelności do przychodów należnych oraz uprawdopodobnienie jej nieściągalności, Spółka A. będzie mogła zaliczyć wartość tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu.

Brzmienie przepisu tłumaczy także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2008 r., II FSK 925/07, który mówi "dla ustalenia, że odpis stanowi koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jego dokonanie (zarachowanie w ewidencji księgowej). Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący."

Zaliczenie wartości odpisu aktualizacyjnego wysokość należności może dopiero w roku podatkowym, w którym spełnione zostały oba warunki, tj. dokonano odpisów aktualizacyjnych i uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.545.2020.3.AWO.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 wniosku, momentem uprawdopodobnienia, tj. momentem właściwym pozwalającym na kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów nie jest zakończenie postępowania likwidacyjnego, a jego wszczęcie zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniu uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, momentem właściwym do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności jest data postawienia spółki E. w stan likwidacji, a nie data zakończenia postępowania likwidacyjnego tej spółki.

Taka wykładnia wynika z literalnego brzmienia przepisu, tj. art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, że (parafrazując) nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym wniosku, jedyny udziałowiec spółki E. dnia 5 maja 2022 r. podjął uchwałę o rozwiązaniu tej spółki wskazując w treści uchwały powody podjęcia decyzji, tj.:

- trwająca od 2020 r. pandemia wirusa SARS Cov2, która spowodowała utrudnienia w sprawowaniu nadzoru właścicielskiego nad spółką zależną E. z uwagi na niemożność uzyskania wizy do Rosji;

- atak Federacji Rosyjskiej przy wsparciu Białorusi na terytorium Ukrainy i nałożenie sankcji na eksport towarów do Rosji;

- złe postrzeganie w Rosji spółek z kapitałem zagranicznym (w tym polskim) co uniemożliwia utrzymanie dotychczasowych relacji z kontrahentami i pozyskiwanie nowych kontrahentów;

- utrudnienia w rozliczeniach bankowych między Rosją, a Polską uniemożliwiające rozliczenia w walucie EUR między spółkami.

Na gruncie polskich przepisów k.s.h. (dla porównania) postawienie spółki w stan likwidacji, czyli zainicjowanie procesu likwidacyjnego, następuje z dniem powzięcia uchwały o rozwiązaniu spółki - art. 274 § 1 k.s.h. dotyczący likwidacji spółki z o.o. (tak też NSA w postanowieniu z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 508/07). Gdyby sprawę rozpatrywać wyłącznie na gruncie polskich przepisów wówczas dniem uprawniającym do kwalifikacji do podatkowych kosztów odpisów rachunkowych powinien być dzień wszczęcia postępowania likwidacyjnego, a nie jego zakończenia.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że polska ustawa o CIT wskazując w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a na przesłankę postawienia dłużnika w stan likwidacji odwołuje się do momentu wszczęcia, a nie zakończenia postępowania likwidacyjnego.

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że uchwała o rozwiązaniu spółki E. została podjęta 5 maja 2022 r., a same czynności przed rosyjskimi organami rejestrowymi zostały wszczęte formalnie dnia 14 lipca 2022 r., czego zwieńczeniem było odnotowanie informacji o postawieniu w stan likwidacji spółki E. w Jednolitym Państwowym Rejestrze Osób Prawnych - rosyjskim odpowiedniku polskiego Krajowego Rejestru Sądowego co nastąpiło 21 lipca 2022 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca, uwzględniając odrębności i różnice, stoi na stanowisku, że by móc zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT zakwalifikować odpisy aktualizujące do podatkowych kosztów, nie musi oczekiwać momentu zakończenia postępowania likwidacyjnego.

Tym samym momentem, który uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przechodu jest moment skutecznego prawnie (zgodnie z rosyjskimi przepisami) wszczęcia postępowania likwidacyjnego, a nie moment zakończenia tego postępowania.

Dopiero ustalając właściwy moment uprawdopodobnienia Wnioskodawca będzie mógł poprawnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonane wcześniej odpisy aktualizujące wysokość należności.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem i poglądami Dyrektora KIS wyrażonymi w uzasadnieniach prawnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych kwalifikacja odpisów rachunkowych do kosztów podatkowych w przypadku, o którym mowa powyżej może dopiero w roku podatkowym, w którym spełnione zostały oba warunki, tj. dokonano odpisów aktualizacyjnych i uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.545.2020.3.AWO.

Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodu nastąpi w dacie:

- uprawdopodobnienia nieściągalności - gdy najpierw utworzono odpis aktualizujący a dopiero później uprawdopodobniono nieściągalność (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/ KR 237/17);

- w dacie dokonania odpisu aktualizacyjnego - gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż odpisanie jej dla celów rachunkowych (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Gd 1147/18).

Wobec tego, to nie Wnioskodawca samodzielnie, a spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2 ustawy o CIT determinuje datę ujęcia odpisów aktualizacyjnych jako koszt uzyskania przychodu.

Jeżeli podatnik zaliczy odpis aktualizacyjny wartość należności podatkowej w innym (np. późniejszym) roku podatkowym niż rok podatkowy, w którym spełniono przesłanki ustawowe, będzie zobligowany do korekty rocznego zeznania podatkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. ITPB3/423-702/12/PS).

Wskazane wyżej rozstrzygnięcie przypomina, że najpóźniejszym momentem, w którym można zaliczyć wartość odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest dzień upływu okresu przedawnienia tej wierzytelności. Tezę tę potwierdza NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2017, sygn. II FSK 2326/16.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w stanie faktycznym okoliczności są wystarczające, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu jako uprawdopodobnione, niezależnie możliwości zastosowania rozwiązania przewidzianego w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, tj. postawienia spółki w stan likwidacji.

Niezależnie od sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym okoliczności w sposób dostateczny uprawdopodobniają nieściągalność wierzytelności.

Wnioskodawca wskazuje na brzmienie art. 16 ust. 2a ustawy o CIT, który wskazując proponowane sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności posługuje się sformułowaniem "w szczególności". Użycie w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT określenia "w szczególności" należy rozumieć tak, że katalog podany w lit. a-d jest przykładowy i mogą pojawiać się jeszcze inne dowody lub dokumenty wskazujące wysokie prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Wnioskodawca świadom jest, że to na nim ciąży obowiązek posiadania przekonujących materiałów świadczących o złym stanie majątkowym dłużnika.

Jednocześnie nie występują tu ograniczenia prawne dotyczące źródła lub formy dowodu, jak przy udowadnianiu nieściągalności. Jednak zawsze te dowody powinny wskazywać obiektywny charakter prawdopodobnej nieściągalności wierzytelności, a nie zależnej od działania podatnika.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają okoliczności faktyczne i prawne, tj.:

- agresja Federacji Rosyjskiej na terytorium Ukrainy, która nastąpiła 24 lutego 2022 r.;

- zerwanie łańcucha dostaw poprzez ograniczenie możliwości eksportu towarów z rynku Unii Europejskiej uniemożliwiające prowadzenie sprzedaży - spółka A. dostarczała spółce E. swoje produkty, by ta prowadziła sprzedaż na rynkach rosyjskojęzycznych (sprzedaż przez spółkę E. produktów innych niż produkty spółki A. nie są zgodne z celem gospodarczym istnienia tej spółki). Spółka E. nie posiada środków by móc uregulować swoje zobowiązania;

- pogorszenie sytuacji gospodarczej w Federacji Rosyjskiej w związku z nałożonymi sankcjami przez państwa potępiające działania agresora - przez co pogorszyła się sytuacja gospodarcza odbiorców produktów spółki E., a tym samym skutki dotknęły samej spółki E. - Spółka E. nie ma środków ani możliwości ich pozyskania, by móc uregulować swoje zobowiązania;

- względy wizerunkowe - Wnioskodawca należy do dużej grupy kapitałowej D. i będąc jednocześnie jedynym udziałowcem spółki E. naraża siebie i całą grupę kapitałową na krytykę i spadek wolumenu sprzedaży, ponieważ odbiorcy produktów spółki A. (podmioty krajowe i zagraniczne zachodnie) nie chcą współpracować z przedsiębiorcami kojarzonymi z Federacją Rosyjską;

- istotne utrudnienia w realizacji współpracy i nadzoru właścicielskiego (ograniczenia w uzyskiwaniu wiz do Federacji Rosyjskiej).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i fakt, że konflikt zbrojny nadal trwa (na dzień 12 sierpnia 2022 r.) i nie widać szans na jego szybkie zakończenie, a nawet jeżeli konflikt się zakończy, to skutki gospodarcze i wizerunkowe będą ciągnąć się na długo po zakończeniu faktycznego działania wojsk, w ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności są wystarczające by nieściągalność wierzytelności uznać za uprawdopodobnioną.

W związku z tym, niezależnie od przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności poprzez postawienie spółki ECURS w stan likwidacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawione w stanie faktycznym okoliczności dostatecznie uprawdopodobniają nieściągalność wierzytelności będących przedmiotem wniosku.

Na korzyść wykładni prezentowanej przez Wnioskodawcę przemawia także korzystne orzecznictwo sądowo administracyjne. Wyrok NSA z 13 listopada 1998 r., I SA/Gd 254/97 wskazuje, że: "Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności" (podobnie NSA w wyroku z 13 stycznia 1998 r., I SA/Lu 798/94, LEX nr 33871).

Podobnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1148/15: "uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącym fakt absolutnie pewnym. Tak więc sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet, gdy odpowiada rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia odpisu aktualizującego dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Organ podatkowy pozbawiony jest wówczas możliwości jakiejkolwiek oceny takich informacji". Z kolei w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. (II FSK 482/13) czytamy, że "uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącym fakt absolutnie pewnym".

NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 1139/08. W obu wskazanych orzeczeniach czytamy, że "wyliczenie zawarte w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie określenia «w szczególności». «Skoro ustawodawca w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia określone dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, to uprawdopodobnienie w inny sposób powinno mieć miejsce w sposób i w stopniu zbliżonym do wskazanych w ustawie» (B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004, s. 449). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela".

Ad. 4 i Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie mieć prawa zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z udzielonymi spółce E. i niespłaconymi pożyczkami wraz z odsetkami nie będzie mógł zakwalifikować do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności od wyżej wymienionych należności.

Jednym z warunków zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie tej wartości (od której dokonano odpisu zgodnie z ustawą o rachunkowości) do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Wszystkie przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie, więc niespełnienie którejkolwiek z nich czyni dalszą analizę bezprzedmiotową.

W przypadku przychodów z tytułu odsetek i odsetek ustawowych za opóźnienie od niespłaconej pożyczki warunek ten nie zostanie spełniony w części dotyczącej niespłaconej części pożyczki i niespłaconych odsetek, ponieważ przychód z tego tytułu należy rozpoznać dopiero w momencie faktycznej zapłaty odsetek.

Powyższe znajduje oparcie w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który mówi, że odsetki od należności, w tym od udzielonych pożyczek, naliczone, lecz nieotrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów.

W związku z tym, odsetki takie są więc przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. (tak wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., II FSK 1995/12).

Wnioskodawca wskazuje, że umowy pożyczki w przypadku omawianym w stanie faktycznym jako jedyne wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki przewiduje odsetki w wysokości 3% kwoty pożyczki w skali roku i naliczane są aż do dnia pełnej spłaty pożyczki. Umowa pożyczki nie przewiduje jakichkolwiek innych form odpłatności pożyczek.

Z tego względu w ocenie Wnioskodawcy do momentu spłaty odsetek od pożyczki nie będzie on w stanie skorzystać z rozwiązania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka rozpoznania przychodu należnego zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w stosunku do kwoty, od której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mógł rozpoznać przychodu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek, tym samym nie będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym pytanie nr 5 i odpowiedź na nie pozostaje bezprzedmiotowym.

W ocenie Wnioskodawcy wyżej prezentowana kwalifikacja podatkowa pozostaje niezależna od kwalifikacji na gruncie ustawy o rachunkowości pozwalającej na dokonanie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych spółki A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, w związku z dokonanymi dostawami towarów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

- wskazania właściwego momentu kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, tj. momentu postawienia w stan likwidacji spółki rosyjskiej (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

- innych okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu dostaw towarów wystarczających do tego, aby dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 1 (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami (pytanie nr 4)- jest prawidłowe,

- oceny okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wystarczających do tego, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych.

Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.);

- dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać również należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 omawianej ustawy ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego.

Zgodnie z brzmieniem art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm. dalej "uor"):

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

- dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

- udokumentowanie prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Należy także podkreślić, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od rosyjskiej Spółki, która została postawiona w stan likwidacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wraz z trzema innymi udziałowcami założył na terytorium Federacji Rosyjskiej spółkę, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Obecnie Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem rosyjskiej spółki (E.). Przedmiotem działalności spółki jest produkcja i sprzedaż artykułów malarskich. Wnioskodawca zawarł z E. umowę współpracy, której przedmiotem była sprzedaż spółce E. farb proszkowych oraz powłok proszkowych wyprodukowanych w Polsce przez Wnioskodawcę. E. nabywała ww. produkty w celu ich dalszej odsprzedaży albo celem wykorzystania we własnych procesach produkcyjnych. Wnioskodawca udokumentował dokonane dostawy towarów fakturami na łączną kwotę 2.675.372,85 zł. Zobowiązania te nie zostały zapłacone mimo upływu terminu do zapłaty. W związku z dokonanymi dostawami i udokumentowaniem ich fakturami został rozpoznany przychód należny, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Żadne z opisanych zobowiązań nie uległo przedawnieniu.

Wnioskodawca udzielał ponadto spółce E. pożyczek, które służyły każdorazowo rozwojowi spółki E. Każda z umów przewidywała rynkowe warunki transakcji, a także odsetki kapitałowe od kwoty pożyczki naliczane rokrocznie aż do pełnej spłaty pożyczki. Wnioskodawca wystawiał na rzecz Spółki E. noty odsetkowe. Suma odsetek kapitałowych naliczonych na dzień 31 grudnia 2021 r. to 92.766,58 zł. Nieotrzymane odsetki z tytułu zawartych umów pożyczek nie zostały zaliczone do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3e oraz ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. E. spłaciła w części kwoty główne pożyczek, natomiast nie spłaciła odsetek od pożyczek, ani odsetek za opóźnienie od niespłaconych pożyczek. W związku z agresją Federacji Rosyjskiej na terytorium Ukrainy oraz nałożonymi na Federację Rosyjską sankcjami gospodarczymi niemożliwe stało się prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem E. na terytorium Rosji. E. była zależna od swojego głównego dostawcy (Wnioskodawcy). Dostarczanie przez spółkę E. produktów innych niż te związane z Wnioskodawcą mijałoby się z przyjętym celem gospodarczym. Ponadto kontrahenci spółki E. również odczuli skutki sankcji gospodarczych nałożonych na Rosję. W związku z powyższym spółka E. nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań. 5 maja 2022 r. Zarząd Wnioskodawcy (jedynego udziałowca w E.) podjął uchwałę o postawieniu spółki E. w stan likwidacji. Likwidacja odbywa się zgodnie z rosyjskim kodeksem cywilnym i kodeksem spółek handlowych. W związku z postawieniem spółki E. w stan likwidacji, Wnioskodawca dokonał 31 maja 2022 r. odpisu aktualizującego wartość wymienionych we wniosku należności.

Zauważyć należy, że katalog zawarty w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ma charakter otwarty (poprzez użycie sformułowania "w szczególności"), czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz wówczas, gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2271/17).

W przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, dopuszczalne są dokumenty zagranicznych organów, pod warunkiem, że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą się na gruncie polskiego prawa.

Jednym ze sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności jest wymieniona przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a sytuacja, w której dłużnik został postawiony w stan likwidacji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że fakt postawienia spółki E. w stan likwidacji uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT. Zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności od Rosyjskiego dłużnika w związku z dokonanymi dostawami towarów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec spółki E. 5 maja 2022 r. podjął uchwałę o rozwiązaniu tej spółki wskazując w treści uchwały powody podjęcia decyzji, tj.:

- trwająca od 2020 r. pandemia wirusa SARS Cov2, która spowodowała utrudnienia w sprawowaniu nadzoru właścicielskiego nad spółką zależną E. z uwagi na niemożność uzyskania wizy do Rosji;

- atak Federacji Rosyjskiej przy wsparciu Białorusi na terytorium Ukrainy i nałożenie sankcji na eksport towarów do Rosji;

- złe postrzeganie w Rosji spółek z kapitałem zagranicznym (w tym polskim) co uniemożliwia utrzymanie dotychczasowych relacji z kontrahentami i pozyskiwanie nowych kontrahentów;

- utrudnienia w rozliczeniach bankowych między Rosją, a Polską uniemożliwiające rozliczenia w walucie EUR między spółkami.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że wskazany powyżej przepis nie uzależnia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności od faktu zakończenia przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Wystarczającą okolicznością do zastosowania tego przepisu jest postawienie dłużnika w stan likwidacji, co w przedmiotowym wniosku miało miejsce w 2022 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym momentem uprawdopodobnienia, tj. momentem właściwym, pozwalającym na kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów jest wszczęcie postępowania likwidacyjnego dłużnika, a nie zakończenie postępowania likwidacyjnego - jest prawidłowe.

Przywołany katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.) ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna.

Jak już wskazano wcześniej, przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak równorzędny prawnie charakter w stosunku do tych wyżej wskazanych. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Wnioskodawca wskazał, że za jego stanowiskiem przemawiają okoliczności faktyczne i prawne, tj.:

- agresja Federacji Rosyjskiej na terytorium Ukrainy, która nastąpiła 24 lutego 2022 r.;

- zerwanie łańcucha dostaw poprzez ograniczenie możliwości eksportu towarów z rynku Unii Europejskiej uniemożliwiające prowadzenie sprzedaży - spółka A. dostarczała spółce E. swoje produkty, by ta prowadziła sprzedaż na rynkach rosyjskojęzycznych (sprzedaż przez spółkę E. produktów innych niż produkty spółki A. nie są zgodne z celem gospodarczym istnienia tej spółki). Spółka E. nie posiada środków by móc uregulować swoje zobowiązania;

- pogorszenie sytuacji gospodarczej w Federacji Rosyjskiej w związku z nałożonymi sankcjami przez państwa potępiające działania agresora - przez co pogorszyła się sytuacja gospodarcza odbiorców produktów spółki E., a tym samym skutki dotknęły samej spółki E. - Spółka E. nie ma środków ani możliwości ich pozyskania, by móc uregulować swoje zobowiązania;

- względy wizerunkowe - Wnioskodawca należy do dużej grupy kapitałowej D. i będąc jednocześnie jedynym udziałowcem spółki E. naraża siebie i całą grupę kapitałową na krytykę i spadek wolumenu sprzedaży, ponieważ odbiorcy produktów spółki A. (podmioty krajowe i zagraniczne zachodnie) nie chcą współpracować z przedsiębiorcami kojarzonymi z Federacją Rosyjską;

- istotne utrudnienia w realizacji współpracy i nadzoru właścicielskiego (ograniczenia w uzyskiwaniu wiz do Federacji Rosyjskiej).

Wskazane przez Wnioskodawcę argumenty, które w jego opinii uprawdopodobniają nieściągalność wierzytelności z pewnością nie pozostają bez znaczenia przy dokonaniu oceny stanowiska Wnioskodawcy, jednak jak wskazano powyżej - sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że każdy argument mający wpływ na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności będzie wystarczający do tego, aby Wnioskodawca miał możliwość zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonane odpisy aktualizujące związane z dokonanymi dostawami towarów, które to zostały uprzednio zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów należnych, a spółka E. nie zapłaciła za dostarczony towar. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia, niewskazane wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 muszą mieć charakter prawnie równorzędny w stosunku do przesłanek wskazanych w przywołanym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że inne przesłanki opisane przez Wnioskodawcę (tj. inne niż postawienie spółki E. w stan likwidacji) nie są wystarczające do tego by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jako uprawdopodobnione, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Jak zostało wspomniane wcześniej, jednym z warunków zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie tej wartości do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że spółka E. nie spłaciła w znacznej części udzielonych jej pożyczek wraz z odsetkami. Ponadto Wnioskodawca nie zaliczył do przychodów należnych nieotrzymanych odsetek z tytułu zawartych umów pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z opisanego w art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. rozwiązania, ponieważ nie spełni przesłanki rozpoznania przychodu należnego, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do kwoty, od której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności udzielonych i niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami.

A zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie mógł zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności udzielonych i niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami, należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, należy uznać pytanie nr 5 za bezprzedmiotowe, na co wskazał sam Wnioskodawca, a więc Jego stanowisko w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, należy ocenić Państwa stanowisko w zakresie:

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a, w związku z dokonanymi dostawami towarów (pytanie nr 1) - za prawidłowe,

- wskazania właściwego momentu kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, tj. momentu postawienia w stan likwidacji spółki rosyjskiej (pytanie nr 2) - za prawidłowe,

- innych okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu dostaw towarów wystarczających do tego, aby dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 1 (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe,

- możliwości zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów aktualizujących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., w związku z udzielonymi i niezapłaconymi pożyczkami i odsetkami (pytanie nr 4)- za prawidłowe,

- oceny okoliczności wskazujących na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek wystarczających do tego, by dokonane odpisy aktualizujące zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów niezależnie od podstawy prawnej wskazanej w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5) - za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu, bowiem dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podmiotów, które o ich interpretację wystąpiły i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy także wskazać, że przedstawiany przez Wnioskodawcę zakres żądania (zadane we wniosku pytania) zakreśla granice w jakich organ jest władny wydać dane rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).