0114-KDIP2-2.4010.77.2020.1.AG - Możliwość rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności spółki do PGK.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK w ciągu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca, wraz z innymi spółkami kapitałowymi, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj.:

* B. sp. z o.o.,

* C. sp. z o.o.,

* D. sp. z o.o.

zawarł w dniu 15 listopada 2019 r., w formie aktu notarialnego na okres 3 lat podatkowych (tj. od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT (dalej: PGK). Spółka pełni w PGK rolę spółki zależnej w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT.

PGK przyjęła jako rok podatkowy okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych rozpoczynający się 1 stycznia, a kończący się 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Zgodnie więc z Umową PGK, pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2020 r., a zakończy się 31 grudnia 2020 r.

Umowa o utworzeniu PGK (dalej: Umowa PGK) została zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, tj. (...), który decyzją z dnia (...) sygn. (...) dokonał rejestracji Umowy PGK. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, tj. 31 grudnia 2019 r., Spółka posiadała częściowo nierozliczone straty podatkowe wygenerowane w latach ubiegłych (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, która nie obniżyła dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zakłada, że Spółka, a także pozostałe spółki wchodzące w skład PGK, w czasie obowiązywania Umowy PGK, będą spełniać wszystkie warunki wymagane dla uznania PGK za podatnika, które wskazane zostały w art. 1a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o CIT, podatnikami są m.in. osoby prawne. W świetle natomiast art. 1a ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikami mogą być również PGK, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, w przypadku spełnienia warunków określonych w Ustawie o CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

* obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

* obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł; nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty w ciągu najbliższych kolejnych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał (jednak co do zasady nie więcej niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym).

Jednocześnie, w art. 7a Ustawy o CIT uregulowany został przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku PGK. Zgodnie ze wspomnianą regulacją, w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK poniesioną ze źródła przychodów. W świetle wspomnianej regulacji, dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT. Należy również wskazać, że w Ustawie o CIT wprowadzone zostały pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez PGK. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 2 Ustawy o CIT, straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Ponadto, w świetle art. 7a ust. 3 Ustawy o CIT, z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Regulacje Ustawy o CIT (oraz innych ustaw podatkowych) nie przewidują przy tym innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania własnych strat poniesionych przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, przed jej utworzeniem.

Zatem, w rozważanym przypadku, mając na uwadze postanowienia art. 7a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT:

* PGK, w której skład wchodzi Spółka, jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie uprawniona do rozliczenia strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed utworzeniem PGK,

* z dochodu PGK, w skład której wchodzi Spółka, nie będzie można pokryć strat poszczególnych spółek wchodzących w jej skład (w tym Wnioskodawcy), poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem PGK.

Równocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 7 Ustawy o CIT, przepisy art. 8 ust. 1-5 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do PGK. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

* dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

* dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W związku więc z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Wnioskodawcy skończył się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK (tj. 31 grudnia 2019 r.), a kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy PGK. W konsekwencji, w czasie trwania PGK (tj. do dnia, w którym upłynie okres obowiązywania Umowy PGK), PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. la ust. 1 Ustawy o CIT). Tym samym, w czasie trwania Umowy PGK, biegną wyłącznie lata podatkowe PGK. W tym czasie nie biegną zaś lata podatkowe Wnioskodawcy oraz pozostałych spółek tworzących PGK.

Należy przy tym wskazać, że przepis art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę (tj. w analizowanym przypadku - do lat podatkowych Wnioskodawcy), a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innych podatników (takich jak PGK). Należy więc podkreślić, iż przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" nie można rozumieć lat podatkowych różnych podatników (w tym Spółki oraz PGK, w której skład wchodzi Spółka), które są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych PGK. Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1090.2016.1.JC;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-49/16/BK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-983/15-2/BC;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r., sygn. IPPB5/4510-617/15-4/RS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPB5/4510-757/15-2/AK;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1416/14/JD;

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi" (PGK).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p.).

Z przytoczonych przepisów wynika, że nie regulują one wprost sytuacji spółki, która poniosła stratę przed przystąpieniem do PGK i chce odliczyć ww. stratę od dochodu uzyskanego po ustaniu bytu PGK. Z przepisu art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. wynika jedynie, że straty spółek poniesione w okresie przed powstaniem PGK nie mogą być pokrywane z dochodu PGK.

Z kolei przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie przewiduje żadnych wyjątków od ustanowionej w nim reguły. Odwołanie się do językowego brzmienia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przystępując do PGK, spółka traci prawo do rozliczenia poniesionej straty, jeżeli PGK będzie istniała w okresie, w którym takie odliczenie byłoby możliwe (tj. 5 kolejnych lat podatkowych).

Tym samym, prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez spółkę przed utworzeniem PGK nie jest możliwe, jeżeli PGK istnieje dłużej niż 5 lat podatkowych.

Należy bowiem podkreślić, że główną cechą tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych jest konsolidacja wyników podatkowych. Spółki tworzące PGK nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy, o której mowa w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p., nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi. W szczególności, mają obowiązek sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego, pozostają odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

PGK może być narzędziem ułatwiającym przepływ środków i aktywów między spółkami, które w grupie generują nadwyżki finansowe i tymi, które potrzebują finansowania lub są na etapie inwestycji czy tworzenia nowego biznesu. Jednak, jak wskazuje się w literaturze, podstawową korzyścią wynikająca z utworzenia PGK jest przyspieszenie możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Jednocześnie, z uwagi na postanowienia art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p., z dochodu PGK nie mogą być pokrywane straty spółek wchodzących w jej skład poniesione w okresie poprzedzającym powstanie grupy. Podobnie strata poniesiona przez podatkową grupę kapitałową nie może być pokryta z dochodów poszczególnych spółek osiągniętych po zakończeniu umowy lub po utracie statusu PGK.

Jak wskazuje się w doktrynie: "Podejmując decyzję o utworzeniu grupy, należy się więc liczyć z częściową utratą prawa do pomniejszania dochodu o poniesione straty" (E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2007 r., Gorzów Wlkp., wyd.: Gofin 2007, s. 42). Oznacza to, że "straty poniesione przez spółki przed powstaniem grupy nie mogą być pokryte z dochodu tej spółki, ani z dochodu PGK. W praktyce oznacza to, że spółki z chwilą przystąpienia do PGK, tracą prawo do rozliczenia własnych strat" (por. Ryszard Pęk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, wyd.: Unimex Oficyna wydawnicza 2003, s. 112-113).

Istotnym jest natomiast podkreślenie, że uchwalenie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z dnia 27 października 2017 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175)), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. wniosła nowe rozwiązania w zakresie możliwości rozliczenia strat przez spółki tworzące PGK. Mianowicie, stosownie do postanowień art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przypadku utraty statusu przez PGK (tj. w sytuacji o której mowa w ust. 10), spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10b u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 ust. 10a i 10b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że możliwość rozliczenia powstałych przed utworzeniem PGK strat podatkowych powstanie w stanie faktycznym, w którym wystąpi obowiązek wstecznego rozliczenia. Podkreślenia wymaga, że w tej sytuacji zachowany powinien być 5-letni okres rozliczania strat liczony w sposób ciągły od roku następującego po roku w którym strata została wypracowana. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych dających prawo kontynuowania rozliczania strat powstałych przed utratą statusu podatnika, na zasadach w których 5-letni okres liczony byłby "na nowo" lub z pominięciem okresu, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika.

W związku z powyższym, straty poniesione przez Wnioskodawcę przed przystąpieniem do PGK powinny być rozliczane w ten sposób, że do okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, powinno się zaliczać okres, w którym Spółka będzie należała do PGK.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych i nierozliczonych przed utworzeniem PGK, w ciągu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia okresu przynależności Spółki do PGK, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne bądź zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy zauważyć, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)".

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.