0114-KDIP2-2.4010.63.2020.12.PP/RK - Opodatkowanie przychodu ze sprzedaży zakładu produkcyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data nadania 19 maja 2020 r., data wpływu 19 maja 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.63. 2020.1.PP/RK, 0114-KDIP11.4012.133.2020.4.EW, 0111-KDIB2-3.4014.76.2020.3.AD z dnia 12 maja 2020 r. (data nadania i data odbioru 12 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 2 czerwca 2020 r. (data nadania i data odbioru 2 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 27 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010. 63.2020.11.PP/RK (data nadania i data odbioru 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zakład Produkcyjny stanowi oraz będzie stanowić na dzień sprzedaży zorganizowaną części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem powinien być kwalifikowany jako jeden przedmiot transakcji, w związku z czym, przychodem Wnioskodawcy ze zbycia Zakładu Produkcyjnego w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ww. ustawy, będzie cena zbycia określona w umowie sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zakład Produkcyjny stanowi oraz będzie stanowić na dzień sprzedaży zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku wspólnym złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X. Sp. z o.o.; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. z siedzibą w (...), adres: (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez (...) pod (...), posiadającą numer identyfikacji podatkowej NIP (...) oraz numer statystyczny REGON (...) (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Podstawową działalnością Spółki jest produkcja, dystrybucja i sprzedaż produktów żywnościowych, w tym mrożonek: owocowych, warzywnych i warzywno-owocowych, koncentratów i aromatów.

Y. Sp. z o.o. z siedzibą w (...), adres: (...), wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) pod numerem KRS (...), posiadającą numer identyfikacji podatkowej NIP: (...) oraz numer statystyczny REGON (...) ("Zainteresowany", "Nabywca") prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Podstawową działalność Zainteresowanego stanowi produkcja i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw, oraz koncentratów i przecierów.

W ramach podstawowej działalności Spółka działa m.in. poprzez zakłady produkcyjne, w których skupia się zarówno produkcja, jak i sprzedaż i dystrybucja produktów żywnościowych oferowanych przez Spółkę. Jednym z dwóch zakładów produkcyjnych Spółki jest Zakład w (...) funkcjonujący jako oddział Spółki pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w (...) (dalej: "Zakład Produkcyjny", "Zakład").

Spółka planuje sprzedać Zakład Produkcyjny do zewnętrznego podmiotu, tj. do Zainteresowanego. Po dokonaniu sprzedaży Spółka oraz Zainteresowany pozostaną w relacjach biznesowych. Zostanie zawarta umowa produkcji i sprzedaży, na podstawie której Zainteresowany zobowiązuje się do wyprodukowania, sprzedaży i magazynowania dla Wnioskodawcy mrożonych warzyw i owoców.

Decyzja o sprzedaży Zakładu Produkcyjnego przez Spółkę wynika z przyczyn biznesowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z uwagi na wprowadzenie (...) embarga, Spółka zmniejszyła eksport swoich produktów do (...), a co za tym idzie obłożenie mocy produkcyjnych Zakładu stało się niepełne. Dodatkowo Spółka planuje skoncentrować swoją całą działalność produkcyjną do jednego zakładu, tj. X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w (...). Podyktowane jest to zmianą struktury asortymentowej, tj. migracją portfela produktów z mrożonych warzyw i owoców solo do dań gotowych - Zakład Produkcyjny w (...) przygotowuje obecnie głównie komponenty pod produkcję.

Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży Zakładu Produkcyjnego jest przeniesienie na Zainteresowanego wszelkich składników majątkowych zlokalizowanych na terenie Zakładu, które są konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w ramach Zakładu Produkcyjnego. Zainteresowany po nabyciu Zakładu Produkcyjnego zamierza kontynuować jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Zakładu Produkcyjnego ma aktualnie miejsce i wynika przede wszystkim z jego usytuowania, tj. innej lokalizacji działalności Zakładu niż siedziba Spółki. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo-księgowym Spółki.

Obecnie Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, wyodrębniona funkcjonalnie oraz organizacyjnie w strukturze Spółki na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu X sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów. Zakład Produkcyjny wskazany jest dodatkowo w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców z dnia 26 kwietnia 2005 r.) jako formalnie wyodrębniony oddział Spółki z niezależnym adresem. W ramach Zakładu Produkcyjnego realizowana jest zarówno produkcja, jak i sprzedaż wyprodukowanych komponentów.

Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu takie jak: Wydział Produkcji i Magazynów, Dział Zarządzania Jakością, Dział Surowcowy, Dział Zasobów Ludzkich oraz następujące samodzielne stanowiska: Starszy Specjalista ds. Planowania Produkcji, Specjalista ds. BHP/Specjalista ds. Administracji, Asystent Dyrektora. Ponadto do Zakładu przypisany jest Dyrektor ds. Technicznych (podobnie jak Dyrektor Zakładu jest on zatrudniony przez Biuro Zarządu), który zarządza Wydziałem Technicznym oraz stanowiskiem Specjalisty ds. Ochrony Środowiska. Wydział Techniczny pod kierownictwem Dyrektora ds. Technicznych podlega Dyrektorowi Zakładu. Dyrektor ds. Technicznych po sprzedaży zostanie również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego.

Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu. Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Ponadto należy wskazać, że Nabywca posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo-administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu.

W ramach sprzedaży Zakładu Produkcyjnego zostanie przeniesiona również umowa zawarta z Dyrektorem Zakładu oraz umowa z Dyrektorem ds. Technicznych (zatrudnionych formalnie przez Biuro Zarządu), co pozwoli na zachowanie odrębnych czynności nadzorczych nad Zakładem.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Zakład Produkcyjny koncentrują się na produkcji i sprzedaży półproduktów i komponentów do produkcji. Zakład wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do niego składniki majątku oraz personel. W szczególności do Zakładu Produkcyjnego alokowane są składniki majątku zlokalizowane na terenie Zakładu, konieczne lub niezbędne do prowadzenia działalności przez Zakład ("Składniki Majątku"):

* nieruchomość położona w (...), której użytkownikiem wieczystym jest Spółka (właścicielem jest Gmina (...) wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami na niej usytuowanymi, których właścicielem jest Spółka;

* magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna wykorzystywana w Zakładzie Produkcyjnym;

* pozostałe środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo-księgowym Zakładu (poza oktabinami - pojemnikami, w których składowane są półprodukty);

* samochody służące obsłudze działalności produkcyjnej;

* wiążące umowy handlowe i usługowe;

* wszelkie pozwolenia/zgody związane z prowadzoną działalnością (np. decyzje środowiskowe takie jak m.in. pozwolenie wodnoprawne, decyzja w sprawie uznania odpadów Zakładu za produkt uboczny, pozwolenie zintegrowane na eksploatację instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów spożywczych, etc.);

* zasoby ludzkie służące realizacji produkcji i sprzedaży, obsługi administracyjnej, w tym wszelkie pracownicze umowy i zobowiązania.

Elementami, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę będą zapasy w opakowaniach zbiorczych (oktabiny) zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym, na które składają się produkty, półprodukty oraz część opakowań należących do Spółki.

Zakład Produkcyjny samodzielnie zatrudnia pracowników oraz w związku z tym odprowadza do ZUS wszystkie niezbędne składki z tytułu zawartych umów (jest płatnikiem ZUS). Alokowani do Zakładu pracownicy wykonują obowiązki bezpośrednio na jego rzecz. W ramach jego struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska zostały odpowiednio przypisane do poszczególnych zadań wykonywanych w ramach Zakładu.

W ramach umowy sprzedaży, Zainteresowany nabędzie od Spółki Zakład Produkcyjny i w ramach tej transakcji przeniesione zostaną alokowane do Zakładu Produkcyjnego wyżej wymienione Składniki Majątku wraz z całą dokumentacją księgową Zakładu.

Obecnie Zakład Produkcyjny nie posiada odrębnego rachunku bankowego - korzysta z rachunku bankowego przypisanego do Spółki. Jednakże możliwe jest przypisanie transakcji płatniczych dokonywanych w ramach istniejącego rachunku do działalności Zakładu Produkcyjnego. Po sprzedaży, Zakład Produkcyjny będzie korzystał z rachunku bankowego posiadanego przez Nabywcę.

Dodatkowo należy wskazać, iż Zakład Produkcyjny wykorzystuje aktywa, które nie są jego własnością, a z których korzysta na podstawie umów zawartych bezpośrednio przez Zakład z kontrahentami. Są to usługi i urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz środki czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia. Umowy te wraz z aktywami z nimi związanymi prawdopodobnie również zostaną przeniesione w ramach transakcji sprzedaży Zakładu.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Zakład może samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od innych zakładów, jak i samej Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie). Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu. Przykładowo, następujące główne kategorie kosztów są alokowane do Zakładu za pośrednictwem MPK:

* koszty wynagrodzeń - m.in. wynagrodzenia zasadnicze, nadgodziny, urlopy i zwolnienia lekarskie, premie, nagrody jubileuszowe, składki ZUS/PFRON/ZFŚS, posiłki, odprawy;

* amortyzacja środków trwałych;

* koszty związane z mediami - m.in. energia elektryczna, energia cieplna, zużycie węgla i oleju opałowego, zużycie wody, opłaty związane ze ściekami, opłaty środowiskowe;

* koszty remontów - m.in. opłaty za serwisy, usługi remontowe, materiały do remontów;

* koszty eksploatacji samochodów - m.in. paliwo, ubezpieczenia, remonty, płyny;

* koszty materiałów-m.in. gaz/paliwo, wyposażenie, materiały biurowe, palety, materiały eksploatacyjne i środki myjące;

* koszty szkoleń i podróży służbowych - szkolenia, badania lekarskie, podróże służbowe, reprezentacja i reklama;

* koszty związane z usługami - czynsze, dzierżawy, leasing, telefony, ochrona mienia, sprzątanie, wywóz odpadów, analizy jakości, IT, usługi doradcze, obsługa prawna;

* podatki, opłaty i ubezpieczenia - użytkowanie wieczyste, ubezpieczenia majątkowe /sprzedażowe/osobowe, składki.

Jedynie sprzedaż Zakładu Produkcyjnego oraz koszty ogólnego zarządu nie posiadają geograficznie przypisanych MPK. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu.

Mając na względzie powyższe informacje, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych, również w przypadku kosztów ogólnego zarządu czy sprzedaży. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań związanych z Zakładem Produkcyjnym, m.in. poprzez przygotowywany dla Zakładu Produkcyjnego rachunek zysków i strat. Dzięki zaawansowanemu modelowi rozbudowanych kont analitycznych Spółka jest w stanie sporządzić odrębny rachunek wyników dla Zakładu Produkcyjnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Nabywcy. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Nabywca nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 1 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r.):

1. Czy Zakład Produkcyjny stanowi obecnie oraz będzie stanowić na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i w związku z tym może być kwalifikowany jako jeden przedmiot transakcji, a przychód Wnioskodawcy ze zbycia Zakładu Produkcyjnego będzie przychodem operacyjnym i w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT będzie nim cena zbycia określona w umowie sprzedaży zawartej z Nabywcą?

2. Czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

3. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Zakładu Produkcyjnego przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będzie stanowić transakcję podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.")?;

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 2, 3 dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych.

Ad. 1

Zakład produkcyjny stanowi obecnie oraz stanowić będzie na dzień sprzedaży ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) ("Kodeks cywilny"), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Z kolei w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym.

Jak wskazał NSA "Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego" (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy CIT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców).

W opisywanym stanie faktycznym, Zakład Produkcyjny jest formalnie wyodrębniony jako Oddział Wnioskodawcy z odrębnym adresem i jako taki podmiot został wskazany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zakład funkcjonuje na podstawie wewnętrznego aktu organizacyjnego - uchwały Zarządu X sp. z o.o. z dnia 6 kwietnia 2005 r. w sprawie ustanowienia Oddziałów.

Zakład Produkcyjny funkcjonuje w ramach Spółki jako samodzielna jednostka biznesowa, która posiada inną lokalizację swojej działalności niż siedziba Spółki. Zakład jest również samodzielny organizacyjnie, tj. w jego ramach realizowana jest produkcja, jak i sprzedaż oraz dystrybucja wyprodukowanych produktów żywnościowych.

Ponadto, do Zakładu Produkcyjnego został alokowany stały personel dedykowany do obsługi bieżącej działalności Zakładu, który tworzy zhierarchizowaną strukturę. W ramach tej struktury zatrudnieni pracownicy oraz poszczególne stanowiska w ramach Zakładu zostały odpowiednio przypisane do konkretnych rodzajów działalności realizowanych przez Zakład. Struktura organizacyjna Zakładu jest zhierarchizowana. Zakład Produkcyjny wydzielony jest także pod względem zarządczym. Na czele Zakładu stoi Dyrektor Zakładu, który formalnie jest zatrudniony przez Biuro Zarządu. Niemniej jednak po sprzedaży zostanie on również przeniesiony do Zakładu Produkcyjnego. Dyrektorowi Zakładu bezpośrednio podlegają poszczególne Wydziały Zakładu takie jak: Wydział Produkcji i Magazynów, Dział Zarządzania Jakością, Dział Surowcowy, Dział Zasobów Ludzkich oraz następujące samodzielne stanowiska: Starszy Specjalista ds. Planowania Produkcji, Specjalista ds. BHP/Specjalista ds. Administracji, Asystent Dyrektora. Ponadto do Zakładu przypisany jest Dyrektor ds. Technicznych (podobnie jak Dyrektor Zakładu jest on zatrudniony przez Biuro Zarządu), który zarządza Wydziałem Technicznym oraz stanowiskiem Specjalisty ds. Ochrony Środowiska. Do każdego z wymienionych Wydziałów przypisanych jest szereg pracowników, w tym specjalistów, alokowanych bezpośrednio do Zakładu.

Przeniesienie wszystkich pracowników w ramach transakcji sprzedaży Zakładu nastąpi w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.).

Nabywca posiada w ramach nabywającej spółki rozwinięte zaplecze księgowo-kadrowo-administracyjno-informatyczne, które dodatkowo zasili zasoby ludzkie przejmowanego Zakładu, jednakże podstawowa kadra pracownicza przejdzie wraz z Zakładem w ramach transakcji sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym wyżej wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010, brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

W ramach sprzedaży Zakładu Produkcyjnego zostanie przeniesiona również umowa zawarta z Dyrektorem Zakładu oraz umowa z Dyrektorem ds. Technicznych (zatrudnionych formalnie przez Biuro Zarządu), co pozwoli na zachowanie odrębnych czynności nadzorczych nad Zakładem.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu Produkcyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zostanie spełniony w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidulanych: z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.134. 2019.2.MK; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW i z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413. 2017.1.k.c.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP.

Należy przy tym podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy Składniki Majątku wymienione w opisie stanu faktycznego (tj.m.in. nieruchomość położona w (...), magazyn, infrastruktura techniczna, infrastruktura informatyczna, środki trwałe, samochody, wiążące umowy handlowe i usługowe, zasoby ludzkie, pozwolenia/zgody związane z działalnością), związane z Zakładem Produkcyjnym pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności, tj. produkcji, dystrybucji i sprzedaży produktów żywnościowych.

Dodatkowym argumentem za uznaniem Zakładu za wyodrębniony funkcjonalnie, jest fakt, iż Zakład samodzielnie zatrudnia pracowników oraz w związku z tym odprowadza do ZUS wszystkie niezbędne składki z tytułu zawartych umów. Alokowani do Zakładu pracownicy wykonują obowiązki bezpośrednio na jego rzecz. Przeniesienie na Zainteresowanego Składników Majątku w ramach transakcji sprzedaży (włączając w to przeniesienie pracowników w formie zakładu pracy oraz umów zawartych z Dyrektorem Zakładu oraz Dyrektorem ds. Technicznych) pozwoli na kontynuację działalności Zakładu jako samodzielnego podmiotu przy pełnym zachowaniu jego funkcjonalności. Zakład Produkcyjny będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować w ramach spółki Nabywcy określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ramach transakcji sprzedaży Zakładu Produkcyjnego prawdopodobnie przeniesione zostaną umowa na usługi i na urządzenia związane z uzdatnianiem wody oraz umowa na udostępnienie środków czystości i dezynfekcji wraz z urządzeniami/elementami wykorzystywanymi w centralnym systemie mycia.

W ramach umowy sprzedaży Zakładu zostaną wyłączone jedynie oktabiny i zapasy zgromadzone w Zakładzie Produkcyjnym. Nie będzie mieć to jednak wpływy na samodzielność i realizację zadań gospodarczych Zakładu, jak również na możliwość kontunuowania działalności Zakładu pod spółką Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół Składników Majątku stanowi obecnie oraz będzie stanowić po transakcji sprzedaży, niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującą zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2019.3.KM, interpretacji z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Biorąc jednakże pod uwagę, że:

* Spółka ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, zapasów oraz kosztów w ramach systemu księgowego. Wszystkie wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, zapasy oraz koszty i przychody Spółki, za pośrednictwem odpowiedniego oznaczenia w systemie księgowym (MPK oraz raporty programu SAP), są w prosty sposób alokowane do działalności Zakładu.

* Zakład Produkcyjny ma osobne, przypisane do siebie tzw. MPK (jest to przypisanie geograficznie);

* W przypadku sprzedaży możliwa jest alokacja do Zakładu w oparciu o szczegółowe raporty generowane przez program SAP, w ramach którego Zakład posiada osobny moduł magazynowy. W przypadku ewidencji w SAP, możliwe jest bowiem przypisanie do Zakładu Produkcyjnego dokładnych danych dotyczących dokonywanej sprzedaży, tj. wolumenu, wartości faktury, kontrahenta czy określenia produktu;

* Zarówno na chwilę obecną, jak i na moment sprzedaży istnieje możliwość przygotowania odrębnego rachunku zysków i strat i rachunku przepływów pieniężnych z uwagi na fakt istnienia zaawansowanego modelu rozbudowanych kont analitycznych;

* zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe jest przypisanie związanych z Zakładem Produkcyjnym przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach umowy sprzedaży Zakładu Produkcyjnego nie zostaną przeniesione na Zainteresowanego należności ani zobowiązania handlowe. Większość należności będzie najprawdopodobniej rozliczana na dzień sprzedaży Zakładu. Spółka bowiem w swojej bieżącej działalności korzysta z usługi faktoringu pełnego. Analogicznie większość zobowiązań handlowych na moment sprzedaży Zakładu będzie również rozliczona.

Należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obecnie Zakład Produkcyjny jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Zakładu Produkcyjnego jako odrębnego zakładu, w tym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami oraz umowy z pracownikami. Również w tym wypadku zostanie utrzymana odrębność lokalizacyjna Zakładu w stosunku do pozostałej aktywności gospodarczej Nabywcy. Z uwagi na samodzielny charakter Zakładu Produkcyjnego, Nabywca nie musi przeprowadzać jego dodatkowych reorganizacji, które stworzyłyby warunki do niezależnego funkcjonowania jednostki.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Produkcyjny na moment jego sprzedaży będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład Produkcyjny będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ponadto, uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że Zakwalifikowanie Zakładu Produkcyjnego jako ZCP ma dodatkowo zasadnicze znaczenie w kontekście prawidłowego określenia i rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zbycia Zakładu w ramach transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (chyba że taka cena znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa wtedy ten przychód w wysokości wartości rynkowej). Zgodnie z powyższym, zbycie Zakładu Produkcyjnego spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, w przypadku, gdy ustawa ta przytacza pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przepisy ustawy CIT nie przewidują żadnego szczególnego przepisu, który regulowałby kwestie związane ze sposobem ustalania przychodu z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy CIT. Mając to na uwadze, do ustalenia przychodu zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu podatkowego powołane powyżej. Tym samym, przychodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT cena określona w umowie.

Dodatkowo należy wskazać, że przychód z tytułu sprzedaży ZCP należy zakwalifikować jako przychód operacyjny (tj. z tytułu innych źródeł przychodu), gdyż nie mieści się on w zakresie przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ustawy CIT.

Z uwagi na fakt, iż w ślad za przedstawioną powyżej argumentacją, Zakład Produkcyjny stanowi, w ocenie Spółki, ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, cena za zbycie Zakładu Produkcyjnego winna zostać ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie zgodnie z wartością wskazaną w umowie sprzedaży i w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków, jakie zostaną przejęte przez Nabywcę w związku z transakcją sprzedaży ZCP. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma obowiązku odrębnego określania cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zakładu Produkcyjnego jako ZCP.

Podobne stanowisko reprezentowane było w innych interpretacjach prawa podatkowego, np. z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS oraz z dnia 30 maja 2018 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.95.2018.5.NL.

Bez względu na sposób ujęcia przychodu ze sprzedaży Zakładu Produkcyjnego, tj. jako cenę całego ZCP albo cenę poszczególnych składników majątkowych, skutki podatkowe powinny być co do zasady takie same - przychód podatkowy będzie odpowiadał kwocie uzyskanej w ramach transakcji.

Tytułem uzupełnienia należy nadmienić, że przy uznaniu, że sprzedaż Zakładu Produkcyjnego stanowi jeden przedmiot transakcji, ewentualne koszty uzyskania przychodów rozpoznane na skutek planowanej transakcji powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego będącego przychodem operacyjnym, tj. ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych z art. 7b ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zakład Produkcyjny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, a zatem stanowi jeden przedmiot transakcji, w związku z czym przychodem Spółki ze zbycia Zakładu Produkcyjnego w ramach transakcji sprzedaży jest przychód operacyjny (z tytułu innych źródeł przychodu) i w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy CIT będzie nim cena jego zbycia określona w umowie sprzedaży, a więc cała wartość otrzymana ze zbycia Zakładu Produkcyjnego. Tym samym nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Zakładu Produkcyjnego do poszczególnych składników majątku wchodzących w jego skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Zainteresowanych.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do ewentualnych kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych na skutek planowanej transakcji, które powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.