0114-KDIP2-2.4010.571.2018.1.AM - Umorzenie odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z kwoty głównej pożyczki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.) i załączniku do wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem przez F. BV w całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. BV nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umorzeniem przez F. BV w całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. BV nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") należy do Grupy Kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki jest R. Spółka jest podatnikiem podatku CIT od całości swoich dochodów.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów w Polsce prowadzona na podstawie posiadanych przez Spółkę koncesji przyznanych przez Ministra Środowiska zgodnie z przepisami ustawy prawo geologiczne i górnicze. Spółka jest podmiotem dominującym wobec E. Sp. z o.o., której podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność poszukiwawcza i wydobywcza węglowodorów w Polsce.

Obecnie Wnioskodawca planuje zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży ze Spółką E. Sp. z o.o. (dalej: "Sprzedający"). Na podstawie tej umowy Sprzedający sprzeda Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego, tworzących jego przedsiębiorstwo (dalej: "Przedsiębiorstwo"), a Spółka kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę i przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy, koncesje, aktywa i zobowiązania. W oparciu o Przedsiębiorstwo, Sprzedający prowadzi obecnie swoją działalność gospodarczą. Po zawarciu przedmiotowej umowy sprzedaży między Sprzedającym a Spółką składniki majątkowe tworzące Przedsiębiorstwo Sprzedającego będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia jej działalności gospodarczej i w rezultacie Spółka będzie kontynuować działanie nabywanej firmy. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Stosownie do art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy, Kupujący stanie się stroną stosunków pracy z pracownikami Przedsiębiorstwa i przejmie wszystkie obowiązki wynikające ze stosunków pracy. Równocześnie Sprzedający przedstawi Spółce pisemne potwierdzenie otrzymania wymaganych zgód kontrahentów na przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów, wchodzących w skład Przedsiębiorstwa.

Na dzień zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży będą istniały zobowiązania wobec F. BV w postaci odsetek od udzielonych pożyczek, których wartość - zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego - nie przekroczy pewnej kwoty. W związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa Spółka przejmie od E. Sp. z o.o. zobowiązania wskazane wyżej pod warunkiem uzyskania zgody wierzyciela F. na takie przejęcie. W wyniku nabycia Przedsiębiorstwa Spółka stanie się dłużnikiem F. z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych E. Sp. z o.o., w celu finansowania działalności operacyjnej. Pojęcie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie zostało sprecyzowane w kodeksie cywilnym, toteż interpretacja tych zobowiązań, co potwierdza orzecznictwo, jest szeroka. Sąd Apelacyjny w wyroku z 7 czerwca 2017 r. wskazał np., że skoro pojęcie zobowiązań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie zostało sprecyzowane w ustawie, to chodzi tu o wszelkie długi, które powstały w funkcjonalnym związku z działalnością danego przedsiębiorstwa, i jednocześnie nie ma znaczenia, czy zdarzenie będące źródłem zobowiązania mieści się w formalnie określonym przedmiocie działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę prawną. Będą to zatem zobowiązania, które zbywca zaciągnął w ramach normalnej działalności, polegającej na prowadzeniu przedsiębiorstwa. Planowane jest umorzenie całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek przez F. B.V. na rzecz Spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż głównym celem planowanych operacji gospodarczych na płaszczyźnie ekonomicznej i biznesowej Spółki jest ukształtowanie swojej sytuacji w Grupie w celu zmniejszenia ciężaru w związku z finansowaniem podmiotów zależnych oraz poprawy wyników ekonomicznych. Spółki zależne z Grupy obecnie nie posiadają własnych zdolności finansowych do prowadzenia dalszej działalności operacyjnej. W tym kontekście opisana czynność umorzenia odsetek polegająca na redukcji długu wewnątrz Grupy jest całkowicie uzasadniona, racjonalna i zgodna z realizacją z góry nakreślonych celów biznesowych i ekonomicznych.

Spółka posiada pośrednio przez ponad 30 dni 100% udziałów w spółce F. mającej siedzibę w Holandii, działającej w formie prawnej, tj. będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Besloten Vennootschap - BV). Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że w stosunku do F. spełnione są wszystkie warunki kwalifikacji jako zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Mając na uwadze powyższe, Spółka powzięła wątpliwość co do skutków podatkowych planowanego przez F. umorzenia Wierzytelności w postaci odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w związku z umorzeniem przez F. w całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w związku z umorzeniem przez F. całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. nie powstanie przychód, który Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. zostały wprowadzone zmiany związane z opodatkowaniem dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. controlled foreign company - CFC). Zgodnie tymi przepisami, podatnik mający m.in. udziały w kapitale zagranicznej spółki kontrolowanej zobowiązany jest opodatkować dochód zagranicznej spółki kontrolowanej p.d.o.p. wg stawki 19%. Zagraniczną spółką kontrolowaną, zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jest m.in. "zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegającemu zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Z kolei zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania po stronie polskiego podatnika stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, przypadający na okres, w którym został spełniony określony warunek, po dokonaniu wskazanych w tym przepisie odliczeń. Przez dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., należy rozumieć: "uzyskaną w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustaloną na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej". Zakładając zatem, że F. stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., aby właściwe określić podstawę opodatkowania po stronie Spółki, należy rozpatrzeć czy w związku z planowanym umorzeniem Wierzytelności w postaci odsetek po stronie F. powstałby przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.

Brak powstania przychodu po stronie wierzyciela w związku z umorzeniem wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek

Należy wskazać, iż u.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "przychód". W art. 12 u.p.d.o.p. wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano natomiast kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p., powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1. świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów; 2. przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), wskazano, iż: "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa". Z kolei w wyroku z 23 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 716/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów". W kontekście definitywności przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 1780/13) wskazał, że: "Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.)". Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.: "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Regułą jest zatem rozpoznawanie przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie memoriałowej. Wyjątkiem od tej zasady jest m.in. art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego: "do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)". Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2849/11, orzekając, że: "ratio legis ustawodawcy, określającego zasady opodatkowania skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) było takie, iż poprzez wykreślenie wyrazów "otrzymanych" i "zapłaconych" w sposób jednoznaczny wskazano na moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika, którym jest moment każdorazowej kapitalizacji dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów". Szczególne uregulowania przewidziano jednak w odniesieniu do odsetek - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się: 1. "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); 2. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)".

W konsekwencji zatem jedynie otrzymane bądź skapitalizowane odsetki są przychodem podatnika. W prezentowanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na umorzenie Wierzytelności w postaci odsetek, nie można mówić, że odsetki zostaną otrzymane przez F. (bądź skapitalizowane). Obowiązek zapłaty odsetek wynika ze stosunku prawnego, który ma charakter stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2018.0.1025 t.j dalej: k.c.): "Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Wnioskodawca zaznacza, że umorzenie Wierzytelności w postaci odsetek przez F. może nie nastąpić na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, niemniej regulacje prawa właściwego dla umorzenia Wierzytelności są do nich na tyle zbliżone, że w tym przypadku zastosowanie będzie miała reguła zbliżona do tej z art. 508 k.c., tj. dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku zwolnienia dłużnika z długu, bez zaspokojenia wierzyciela. Na gruncie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że w momencie kiedy dojdzie do umorzenia Wierzytelności, w istocie dochodzi do umorzenia zobowiązania, którego przedmiotem są odsetki od pożyczek. Tym samym, w przypadku umorzenia Wierzytelności w postaci odsetek przez F. dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania bez spełnienia świadczenia po stronie Dłużnika. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, na skutek planowanego umorzenia Wierzytelności, nie dojdzie do zapłaty odsetek na rzecz F. przez Spółkę. Co więcej, po stronie F. nie dojdzie do powstania żadnego innego przysporzenia - brak zapłaty odsetek (z uwagi na ich umorzenie) nie spowoduje powstania przychodu a tym samym nie dojdzie do zwiększenia aktywów ani zmniejszenia pasywów w F. Należy również wskazać, że zasada kasowego rozliczania odsetek odnosi się również do strony kosztowej - odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek/kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów oraz naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek/kredytów). Taki pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPB3/423-11/11-2/JG): "odsetki dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty". Zdaniem Spółki, potencjalny przychód podatkowy mógłby powstać ewentualnie wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone. Powyższe potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. II FSK 1026/13 podsumowując, że: "umorzenie odsetek (zwolnienie z części długu) w ugodzie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem spłaty zadłużenia głównego w sposób określony w tej ugodzie, oznacza otrzymanie przez dłużnika - po dokonaniu wspomnianej spłaty - nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.". Uwzględniając skutki zdarzenia przyszłego na gruncie obowiązujących przepisów Spółka rozpozna przychód z tytułu umorzenia Wierzytelności w postaci odsetek od pożyczek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.). Spółka stoi na stanowisku, że powstanie przychodu do opodatkowania po stronie dłużnika wyklucza wykazanie przychodu z tego samego tytułu po stronie wierzyciela. Wynika to z zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Stanowisko takie potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 904/09), w którym uznał, że: "podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP". Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, planowane umorzenie całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek nie będzie skutkować powstaniem przychodu na gruncie u.p.d.o.p. po stronie F. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana z tego tytułu rozpoznać przychodu na potrzeby kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Spółki należy przywołać stanowisko organów skarbowych. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.49.2017.1.AM. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2015 r., sygn. ILPB4/423-499/14-2/MC: "Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela). W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści, np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie odsetek jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy". Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-288/12-3/PS: "W sytuacji, w której Spółka umorzyła zobowiązanie udziałowcom z tytułu odsetek, a tym samym nigdy faktycznie nie otrzymała umorzonych odsetek, przychód podatkowy po stronie Spółki nie powstał. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT umorzone zobowiązania stanowią przychód podatkowy. Przychód ten powstaje jednak wyłącznie po stronie podatnika, któremu zobowiązanie zostało umorzone, ponieważ poprzez umorzenie zobowiązania otrzymuje on niejako korzyść z tytułu takiego świadczenia. W opinii Spółki w obowiązującym stanie prawnym brak podstawy prawnej pozwalającej na rozpoznanie przychodu po stronie podmiotu umarzającego zobowiązanie, tym samym potraktowanie umorzonych odsetek, jako przychodu Spółki, było nieuzasadnione". Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r., sygn. IPPB1/415-374/11-2/EC: "W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczki. W związku z powyższym umorzenie części lub całości kwot pożyczek oraz części lub całości odsetek nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy, a zatem umorzone pożyczki oraz odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy przychodu". Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w związku z umorzeniem przez F. w całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa zmieniająca wprowadziła do u.p.d.o.p. przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem reformę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie reformę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Company - CFC).

Celem wprowadzonych modyfikacji zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy użyte we wskazanym artykule określenie "zagraniczna spółka" oznacza:

d. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

W myśl art. 24a ust. 3 zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Stosownie do art. 24a ust. 4 podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Z wniosku wynika, że Spółka posiada pośrednio przez ponad 30 dni 100% udziałów w spółce F. mającej siedzibę w Holandii, działającej w formie prawnej, tj. będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Besloten Vennootschap - BV). Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje zatem, że w stosunku do F. spełnione są wszystkie warunki kwalifikacji jako zagranicznej spółki kontrolowanej (tj. zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia skutków podatkowych planowanego przez F. umorzenia Wierzytelności w postaci odsetek, tj. ustalenie czy w związku z planowanym umorzeniem przez F. w całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. nie powstanie przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy przeanalizować, czy umorzenie w całości lub w części Wierzytelności w postaci odsetek stanowi po stronie pożyczkodawcy zdarzenie z rodzaju wymienionych w otwartym katalogu zdarzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano wprost pojęcia przychodów, przy czym posłużono się przykładowym wyliczeniem przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co istotne dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś, że takie przysporzenie w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia "umorzenia" zasadne wydaje się pomocnicze posłużenie się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez zrzeczenie się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Takie rozumienie jest zgodne także z przepisami polskiego prawa cywilnego, które przewidują zwolnienie z długu - art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jak wskazano powyżej przychodem jest takie świadczenie, które powoduje przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów. Ponadto przysporzenie to powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny. Oznacza to zatem, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. nieotrzymanych spłat bądź umorzenia wierzytelności pożyczkowych wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powyższe, umorzenie w części lub w całości Wierzytelności z tytułu odsetek jest w ocenie tut. organu co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy albowiem nie zostało wskazane jako żadne ze zdarzeń powodujących przychód.

W szczególności, nie stanowi przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ w sytuacji umorzenia odsetek stanowiących wynagrodzenie ze korzystanie z kwoty głównej pożyczki, otrzymującym przysporzenie (możliwość nieodpłatnego korzystania z kapitału) jest pożyczkobiorca, a nie wierzyciel.

Do wierzyciela nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. stanowiący, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się bowiem do "zobowiązań", a więc reguluje sytuację dłużnika, którego zobowiązanie zostało umorzone. Ponadto, użyte w przepisie sformułowanie "z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów)" dodatkowo potwierdza fakt, że hipotezą przepisu objęty jest podmiot, który zaciąga zobowiązanie, a więc dłużnik (pożyczkobiorca).

Ponadto, ponieważ na skutek umorzenia odsetek nie dojdzie do ich otrzymania bądź innego zdarzenia powodującego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z ich tytułu (w szczególności kapitalizacji odsetek), a przychody odsetkowe rozpoznaje się w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) bądź kapitalizacji (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) umorzenie odsetek jest neutralne dla wierzyciela na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie nie powoduje również po stronie wierzyciela jakiegokolwiek innego przysporzenia z tego tytułu, w szczególności nie prowadzi po stronie wierzyciela do zwiększenia jego aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W konsekwencji, w związku z umorzeniem przez F. całości lub części Wierzytelności w postaci odsetek, po stronie F. nie powstanie przychód, który Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.