0114-KDIP2-2.4010.566.2018.1.SJ - Kwestia uznania farmy wiatrowej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania farmy wiatrowej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania farmy wiatrowej za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i eksploatacji farmy wiatrowej. Wartość planowanej inwestycji (nakłady inwestycyjne) przekroczą 250 milionów Euro, Inwestycja finansowana będzie w około 75% pożyczkami/kredytami udzielonymi zarówno przez podmioty powiązane, jak i przez niepowiązanych pożyczkodawców i instytucje finansowe.

W skład farmy wiatrowej wchodził będzie zespół zorganizowanych aktywów, które łącznie są niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii jak: generator prądotwórczy, wieże, gondole turbin wiatrowych, fundamenty, sieć SN, linia kablowa, sieć teletechniczna, stacja abonencka, place montażowe, transformatory, wirniki turbin wiatrowych, przekładnie turbin wiatrowych, liczniki zielonej energii, maszty odgromowe, ogrodzenie, mosty szynowe, systemy odwodnienia, sieć uziemień, drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe i inne. Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, farma funkcjonować będzie przez około 20-25 lat od momentu uruchomienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym farma wiatrowa jako projekt może zostać uznany za projekt z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W świetle treści art. 15c ust. 8-10 ustawy CIT, przy ustalaniu wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie są brane pod uwagę koszty finansowania dłużnego wynikające z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania tzw. "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej". Stosownie do art. 15c ust. 10 ustawy CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.

Tym samym wskazać należy, że aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

* przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów,

* celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów,

* cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym.

Nowe przepisy rodzą szereg wątpliwości praktycznych związanych z ich wykładnią i stosowaniem:

* ustawa nie wskazuje, które aktywa o których mowa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT będą uznawane za "znaczące",

* ustawa nie wskazuje, wg jakich kryteriów należy dokonać oceny, czy realizowana inwestycja jest projektem "będącym w ogólnym interesie publicznym".

W ocenie Wnioskodawcy farma wiatrowa, którą spółka zamierza wybudować, winna być kwalifikowana jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Wskazują na to między innymi następujące elementy:

1. Przedmiotem projektu będzie znaczący składnik aktywów

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Na farmę wiatrową należącą do Wnioskodawcy składają się zarówno elementy wytwórcze prądu (turbiny) jak i linie przesyłowe; taki zorganizowany zespół majątku spełnia przytoczoną powyżej definicję aktywów - poszczególne elementy farmy wiatrowej oraz przyłącza, będą stanowiły zasoby majątkowe Spółki o wiarygodnie określonej wartości, które w przyszłości będą źródłem korzyści ekonomicznych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej.

2. Projekt jest projektem z zakresu infrastruktury publicznej

Na wstępie należy wskazać, że wykładnia prawa podatkowego w pierwszej kolejności dokonywana jest przy użyciu wykładni językowej, tzn. ustala się znaczenie zwrotów zawartych w przepisie prawnym ze względu na język, w jakim zostały one zapisane. Wykładnia systemowa i funkcjonalna powinny być traktowane jako pomocnicze; jeżeli mimo prób ustalenia sensu znaczeniowego w drodze wykładni językowej istnieją nadal wątpliwości, co do znaczenia interpretowanego przepisu prawnego należy dokonać, w drugiej kolejności, wykładni systemowej. Jeżeli uzyskane w ten sposób znaczenie przepisu prawnego będzie nadal budziło wątpliwości należy odwołać się uzupełniająco do wykładni funkcjonalnej.

Pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Pojęcie "infrastruktury publicznej" może być różnie interpretowane na gruncie wykładni językowej:

* jako infrastruktura sfinansowana ze środków publicznych

* jako infrastruktura służąca dobru publicznemu, zaspokajająca potrzeby społeczeństwa, takie jak między innymi dostęp do mediów.

W ocenie Wnioskodawcy, rozumienie infrastruktury publicznej w pierwszym znaczeniu tj. jako infrastruktury finansowanej ze środków publicznych, nie ma podstaw prawnych w kontekście omawianego przepisu tj. art. 15c ustawy CIT; Skarb Państwa, jednostki budżetowe i wiele innych agend finansujących "inwestycje publiczne" są instytucjami zwolnionymi podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. W samym przepisie mówi się również o dochodach uzyskiwanych ze zrealizowanego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, co wskazuje, że przepis obejmuje projekty o charakterze komercyjnym.

Infrastruktura to materialno-techniczne wyposażenie danego terytorium w powszechne urządzenia transportowe, komunikacyjne, telekomunikacyjne, osadnicze, oświatowe, energetyczne, wodne, ochrony zdrowia itp. Termin infrastruktura wywodzi się z zestawienia dwóch słów łacińskich - "infra" i "struktura", które razem tłumaczyć można jako podukład. Podukład (infrastruktura) "użyteczności publicznej" oznacza zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni wraz z historycznie ukształtowanymi wewnętrznymi i zarazem charakterystycznymi relacjami zachodzącymi między poszczególnymi jego elementami (Kupiec L., Gołębiowska A., Truskolaski T. (2005), Gospodarka przestrzenna, t. 7, Infrastruktura ekonomiczna, Uniwersytet w Białymstoku, Białystok)

Zapewnienie dostępu do energii elektrycznej stanowi jedną z podstawowych i powszechnych potrzeb, obok np. dostaw wody, gazu, ciepła, odbiór ścieków, usługi w zakresie telekomunikacji, zapewnienie transportu poprzez sieć dróg publicznych i kolejowych itd. itp. Stanowi także jeden z podstawowych obowiązków organów administracji, szczególnie tej szczebla samorządowego. Wytwarzanie energii, np. poprzez budowę farmy wiatrowej zaopatrujących daną miejscowość lub większy obszar w energię elektryczną, w ocenie Wnioskodawcy, służy celowi publicznemu. Jeżeli zatem "cel publiczny" to "cel dotyczący ogółu, służący ogółowi, przeznaczony (dostępny) dla wszystkich" to produkcja i przesył energii elektrycznej mieści się w tej definicji.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25.05.2018, sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.93.2018.1.AM, która dotyczyła projektu w zakresie komercyjnej budowy sieci światłowodowej: "cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość". Efektem projektu jest wzmocnienie cyfrowych fundamentów rozwoju kraju (szeroki dostęp do szybkiego Internetu, efektywne i przyjazne użytkownikom e-usługi publiczne oraz stale rosnący poziom kompetencji cyfrowych społeczeństwa). Obok wymiaru komercyjnego, Projekt ma również istotne znaczenie dla rozwoju nowoczesnej edukacji i budowania kompetencji cyfrowych polskich dzieci i młodzieży. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w dalszej części interpretacji, że "cel Projektu realizowanego przez Wnioskodawcę jest zbieżny z celami wskazanymi w art. 15c ust. 10 ustawy CIT, tj. celem Projektu jest dostarczenie sieci światłowodowej do gospodarstw domowych oraz szkól położonych w obszarach objętych Projektem".

W ocenie Wnioskodawcy, planowany projekt w zakresie budowy farmy wiatrowej spełnia kryterium projektu "w ogólnym interesie publicznym". Ustawodawca nie zdefiniował kryterium pozwalającego uznać, czy projekt jest czy nie "w ogólnym interesie publicznym".

Zgodnie z dokumentem przyjętym przez Radę Ministrów dnia 10 listopada 2009 r. "Polityka energetyczna Polski do 2030 r.", który został opracowany przez Ministerstwo Gospodarki, jednym z podstawowych kierunków polskiej polityki energetycznej jest rozwój wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Główne cele w zakresie rozwoju wykorzystania OZE to między innymi wzrost udziału odnawialnych źródeł energii w finalnym zużyciu energii do co najmniej 15% w 2020 r. Zgodnie z dokumentem pozytywnym efektem rozwoju OZE jest zmniejszenie emisji C02 oraz zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego, poprzez między innymi zwiększenie dywersyfikacji "energy mix".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23.04.2009 w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał pewnemu wskaźnikowi, który w przypadku Polski wynosi 15% udziału energii ze źródeł odnawialnych. Osiągniecie celów wiążących, powinno nastąpić poprzez stały wzrost udziału energii ze źródeł odnawialnych, aż do osiągnięcia założonego poziomu. Polska wdrożyła regulacje Dyrektywy 2009/28/WE do porządku prawnego na podstawie ustawy o odnawialnych źródłach energii, która ma stanowić zachętę dla prywatnych inwestorów do inwestowania w odnawialne źródła energii. Polska polityka energetyczna zakłada osiągnięcie celu 15% udziału dzięki zaangażowaniu podmiotów prywatnych, które są wspierane poprzez system świadectw pochodzenia i inne ułatwienia prawne.

W ocenie Wnioskodawcy, budowa farmy wiatrowej stanowi realizację przedsięwzięcia będącego w ogólnym interesie publicznym. Nie tylko chodzi o dostawy energii elektrycznej, ale tak jak wskazano w Polityce energetycznej Polski do roku 2030, państwo wspiera rozwój OZE, która ma zapewnić dywersyfikację źródeł energii, większe bezpieczeństwo energetyczne kraju, oraz pozwala Polsce wywiązać się z odpowiedniego wskaźnika zużycia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Należy tu również mocno podkreślić, że, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując pojęcie "celu publicznego" nieuprawnione jest odwoływanie się do ustawy o gospodarce nieruchomościami jak to zostało dokonane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2018 r., sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.78.2018.1.AM. Dyrektor KIS przyznał w interpretacji, że "pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładanie językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników". Następnie Dyrektor KIS dokonał interpretacji przepisów art. 15c ustawy CIT odnosząc się do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dyrektor KIS wskazał, iż "dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 6 ust. 2 celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej".

W ocenie Wnioskodawcy, trudno zgodzić się z dokonaną przez Dyrektora KIS interpretacją pojęcia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 15c ust. 11 ustawy CIT, w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który mówi o "celu publicznym". Art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadza definicję "celu publicznego", przy czym definicja jest ściśle powiązana z zagadnieniami dotyczącymi zarządzania nieruchomościami i zdaniem Wnioskodawcy nie może być wykorzystana w interpretacji art. 15c ust. 11 ustawy CIT.

Teoria wykładni prawa podatkowego wskazuje, że w procesie dokonywania wykładni przepisów podatkowych pojawiają się nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, implementujące przepisy Dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy interpretować raczej w świetle implementowanej Dyrektywy. Dyrektywa posługuje się tym samym terminem "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej", który został zdefiniowany w art. 4 ust. 4 Dyrektywy jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym". Pojęcie "interesu publicznego" to m.in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych, jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Klauzula generalna interesu publicznego, w zależności od kontekstu prawnego, w którym została przez prawodawcę zastosowana, umożliwia odwołanie się w toku wykładni do wartości, które są wspólne i istotne dla całego społeczeństwa, a w szczególności mają oparcie w wartościach wskazywanych w Konstytucji RP jako te, które uzasadniają ograniczenie praw i wolności człowieka i obywatela (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz znajdują uzasadnienie wprost w zasadach konstytucyjnych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji, władze publiczne prowadzą politykę zapewniającą bezpieczeństwo ekologiczne, a ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Intensyfikacja projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii stanowi działanie w interesie publicznym - służy bowiem ochronie środowiska naturalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, elementami infrastruktury energetycznej są urządzenia do wytwarzania, przesyłu i odbioru energii. Na farmę wiatrową należącą do Wnioskodawcy składają się zarówno elementy wytwórcze prądu (turbiny) jak i linie przesyłowe. Ustawa w art. 15c ust. 10 ustawy CIT ani w żadnym innym przepisie nie wyłącza możliwości korzystania z wyłączenia z reżimu niedostatecznej kapitalizacji projektów z zakresu infrastruktury publicznej realizowanych w celach komercyjnych przez przedsiębiorstwa prywatne. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy projekt budowy farmy wiatrowej wraz z linią kablową należy, w świetle powyższej analizy, uznać za Projekt z zakresu infrastruktury publicznej.

3. Trwałość projektu

Planowany okres eksploatacji farmy wiatrowej wynos około 20-25 lat - jest to zdecydowanie projekt o charakterze długookresowym.

4. Wartość projektu

W świetle art. 15c ust. 10 ustawy CIT, projekt ma służyć dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Biorąc pod uwagę planowaną znaczną wartość księgową planowanej farmy wiatrowej (około 250 mln EUR) należy uznać, że jest to projekt dotyczący znaczącego składnika aktywów.

Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy planowana budowa farmy wiatrowej spełnia kryteria określone w art. 15c ust. 10 ustawy CIT, to znaczy jest projektem:

* wieloletnim (a więc długoterminowym),

* o znaczącej wartości (ponad 250 min EUR),

* realizującym ważny interes publiczny, zgodny z Polityką energetyczną Polski oraz wspiera bezpieczeństwo ekologiczne Polski.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest uprawniony do wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, kosztów finansowania dłużnego związanego z realizacją ww. planowanego projektu w zakresie farmy wiatrowej. Dodatkowo Spółka zaznacza, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione są warunki o których mowa w art. 15c ust. 8 ustawy CIT (tj. Wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w Polsce, aktywa których dotyczy projekt będą znajdowały się w Polsce, dochody ze sprzedaży energii elektrycznej będą przez Wnioskodawcę osiągane i opodatkowane w Polsce, a odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej).

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w jego ocenie w świetle wykładni językowej treści art. 15c ust. 8 ustawy CIT ma on prawo do wyłączenia z kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów odsetek związanych z finansowaniem budowy farmy wiatrowej (zarówno w części finansowania urządzeń przesyłowych jak i pozostałych). W szczególności trudności interpretacyjne związane są z brakiem legalnej definicji "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej". W tym miejscu należy podkreślić, że z nieklarowności przepisów podatkowych nie mogą wynikać negatywne konsekwencje dla podatnika. W myśl zasady in dubio pro tributario, wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zgodnie z interpretacją ogólną ministra finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015.

Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo TSUE.

Warunkiem koniecznym poprawności decyzji wydanej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej będzie przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika. Nie wystarczy samo przedstawienie w uzasadnieniu argumentacji prowadzącej do wydanego rozstrzygnięcia. W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości.

W interesie Wnioskodawcy jest uznanie, że realizowany przez nią projekt budowy farmy wiatrowej może być zakwalifikowany jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie wykładni tego pojęcia, a w ocenie Wnioskodawcy sięganie w interpretacji pojęcia "celu publicznego" do ustawy o gospodarce nieruchomościami jest nieuprawnione. W ustawie CIT nie ma też mowy o "celu publicznym", a mowa o "interesie publicznym", które to pojęcia nie są tożsame.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 ustawy o p.d.o.p. zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Jednocześnie prawodawca zastrzegł w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:

* wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

* aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

* koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;

* dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.

Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, aby dany projekt został uznany za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej spełnione muszą być następujące warunki:

* przedmiotem projektu ma być znaczący składnik aktywów, a zatem stanowić zasoby majątkowe podatnika o wiarygodnie określonej wartości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm., dalej: Ustawa o Rachunkowości) aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;

* celem projektu ma być dostarczenie, modernizacja lub eksploatacja tego znaczącego składnika aktywów;

* cel projektu wskazany powyżej ma być w ogólnym interesie publicznym. Pojęcie "interes" oznacza, iż pewien stan lub przedmiot zostaje uznany za "interes" danego podmiotu, ponieważ jest on dla niego wartościowy, korzystny lub przez niego pożądany. W przypadku interesu publicznego pewien stan lub przedmiot jest uznany za wartościowy korzystny lub pożądany przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.

Jednocześnie wskazać należy, że uregulowanie przewidziane w art. 15c ust. 8, 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie wszystkich długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, lecz tylko takich, które spełniają dodatkowe cztery warunki wskazane w art. 15c ust. 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza prowadzić działalność w zakresie budowy i eksploatacji farmy wiatrowej. W skład farmy wiatrowej wchodził będzie zespół zorganizowanych aktywów, które łącznie są niezbędne do prowadzenia działalności polegające na produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii jak: generator prądotwórczy, wieże, gondole turbin wiatrowych, fundamenty, sieć SN, linia kablowa, sieć teletechniczna, stacja abonencka, płace montażowe, transformatory, wirniki turbin wiatrowych, przekładnie turbin wiatrowych, liczniki zielonej energii, maszty odgromowe, ogrodzenie, mosty szynowe, systemy odwodnienia, sieć uziemień, drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe i inne.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w analizowanym stanie faktycznym farma wiatrowa jako projekt może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia gramatyczna jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni. Skoro bowiem podstawowym językiem przekazu treści normatywnych jest tekst ustawy, to podstawowe znaczenie w jego wykładni ma wykładnia oparta o zasady słownikowe i gramatyczne. Niemniej jednak, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, pojęcie "infrastruktury publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w ocenie tut. organu dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), które to przepisy definiują pojęcie "celu publicznego".

Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. Zgodnie z ta zasadą istnieje obowiązek przyjmowania, że terminy używane w prawie podatkowym, mające ustalone znaczenie w innych gałęziach prawa, zachowują to znaczenie w prawie podatkowym, chyba że z danej ustawy podatkowej - wyraźnie (przez definicję legalną) bądź z kontekstu - wynika co innego (prawo podatkowe zachowuje swoją odrębność i autonomię wobec innych gałęzi prawa). Tożsamość terminów stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Zasadę respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa można rozpatrywać w sferze tworzenia i stosowania prawa. W zakresie tworzenia prawa powinna ona polegać na przypisywaniu w tekście aktów prawnych określonym desygnatom tych samych terminów, które zostały użyte dla ich oznaczenia w aktach należących do innych dziedzin prawa. W sferze stosowania prawa można przypuszczać, że zasada ta powinna być rozumiana jako nakaz interpretowania w prawie podatkowym pojęć, dla których nie sformułowano odrębnych definicji w ustawach podatkowych, w ten sam sposób co na gruncie wykorzystujących te same pojęcia aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa. W tym drugim ujęciu zasada respektowania pojęć przejętych z innych dziedzin prawa powinna ona bowiem chronić uzasadnione przekonanie podatnika, że to samo pojęcie w całym systemie prawnym powinno być interpretowane w tożsamy sposób.

Stosownie do art. 6 ust. 2 celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwała na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II OSK 1529/15 z dnia 18 maja 2016 r.: "Nie można bowiem pomijać tego, że w aktualnym stanie prawnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym elektrownie wiatrowe nie są zaliczane do urządzeń, o których mowa w art. 6 pkt 2 ugn".

Jednocześnie jak zauważył również NSA w wyroku z 3 listopada 2010 r. (II OSK 1412/09) o publicznym charakterze inwestycji polegającej na budowie elektrowni wiatrowej nie może przesądzać fakt zakupu przez Zakład Energetyczny energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii i wprowadzenia jej do sieci, bowiem produkcja energii elektrycznej jest produkcją taką samą jak produkcja innych towarów, a celem każdego producenta towarów jest wprowadzenie ich do sprzedaży. Z przyczyn wyżej podanych w rozpoznawanej sprawie rzeczą inwestora będzie udowodnienie, że realizacja przedmiotowej inwestycji nie służy wyłącznie interesowi prywatnemu, lecz ma znaczenie lokalne lub ponadlokalne.

Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym budowa elektrowni wiatrowej nie może być uznana za inwestycję celu publicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym projekt budowy elektrowni wiatrowej, któremu towarzyszyła budowa linii kablowej (przesyłowej) stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej jest prawidłowe.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym farma wiatrowa jako projekt nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.