0114-KDIP2-2.4010.512.2018.1.SJ - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z połączeniem - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze związane z połączeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Akcje Wnioskodawcy są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi m.in. inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmowana"). Wnioskodawca jest jej jedynym wspólnikiem (posiada 100% udziałów).

Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) Spółki Przejmowanej.

Również na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce Przejmowanej 100% udziałów.

Łączenie się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

Celem przeprowadzanego procesu połączenia jest uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy kapitałowej Wnioskodawcy poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie zbędnych procesów. W wyniku połącznia zostanie zwiększona przejrzystość struktury kapitałowej Wnioskodawcy, co korzystnie wpłynie na wizerunek Spółki Przejmującej, jako podmiotu notowanego na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Ponadto połączenie wyeliminuje konieczność zawierania wewnątrzgrupowych transakcji takich jak najem powierzchni, usługi administracyjne, licencje, usługi telekomunikacyjne, dzierżawa sieci, co niewątpliwie wpłynie na uproszczenie rozliczeń, ale także wyeliminuje obowiązki i koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów i prowadzeniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z tym ograniczeniu ulegną m.in. koszty ogólnoadministracyjne, sprawozdawczości czy obsługi prawnej.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, w następstwie połączenia wygaśnie obowiązek weryfikowania rynkowego poziomu cen i sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT.

Przeprowadzenie procesu połączenia będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w postaci wynagrodzenia za ogólne usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe; dalej: "Usługi Doradcze"). Usługi Doradcze nie będą dotyczyły kwestii podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Usługi Doradcze nie będą świadczone przez podmioty o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, ani w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na Usługi Doradcze będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Właściwie udokumentowane koszty pośrednie, poniesione na usługi doradcze związane z połączeniem, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty usług doradczych jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem w momencie ich poniesienia.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera więc następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

* wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

* wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za datę poniesienia kosztu uznać należy zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, dzień na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt.

Do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów przez Spółkę Przejmującą można zaliczyć m.in. koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz finansowego. Koszty te są związane ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia (połączenie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki Przejmującej, zatem są pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę Przejmującą, czyli w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te (z wyłączeniem wydatków związanymi bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z połączeniem w ramach całego procesu restrukturyzacji, ale tego połączenia nie warunkują (bez tych wydatków połączenie to wciąż jest możliwe).

Podsumowując, koszty usług doradczych w zakresie procesu połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej (z wyłączeniem wydatków związanych bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako koszt pośredni w momencie poniesienia.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe.

Przykładowo:

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.164.2018.3.AZ:

"Biorąc pod uwagę powyższe, skoro koszty zakupu Raportów:

* zostaną poniesione przez Wnioskodawcę;

* pozostaną w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

* ich poniesienie ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;

zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wnioskodawcy poniesione na zakup Raportów od Spółek Przejmujących będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawców w momencie poniesienia";

* Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.114.2017.l.JG:

"Koszty Usług Doradczych w zakresie procesu połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej (...) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako koszt pośredni w momencie poniesienia";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-365/15/BD:

"Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami-podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to wskazanych poniżej kosztów:

* doradztwa prawnego i podatkowego związanych z opracowaniem scenariusza integracji, finansowaniem zakupu udziałów,

* doradztwa związanego z finansowaniem zakupu udziałów Spółki B,

* wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmowanych),

* badania planu połączenia przez biegłego,

* sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów,

* inne koszty doradztwa związane z procesem restrukturyzacji,

* pozyskania finasowania procesu połączenia";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-253/14-2/EK:

"Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami-podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to m.in. wskazanych wyżej kosztów:

* doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji,

* wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),

* badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia, itp.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.