0114-KDIP2-2.4010.45.2022.1.RK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na podstawie wyroku sądu kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce jawnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest wspólnikiem spółki osobowej SCSp (spółka prawa luksemburskiego), która jest wspólnikiem Spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium Polski i prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej na terenie Polski (dalej: "Spółka jawna"). Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku, dochody spółki osobowej SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Na gruncie Ustawy o CIT Spółka jawna spełnia wymogi, aby nie być podatnikiem CIT.

W 2010 r. na terenie Centrum Handlowego (dalej: "Centrum Handlowe") należącego do Spółki jawnej, na ruchomych schodach, doszło do śmiertelnego wypadku młodego mężczyzny (dalej: "Ofiara").

Prokuratura prowadziła śledztwo w sprawie nieumyślnego spowodowania śmierci Ofiary, jak również narażenia jej na bezpośrednie niebezpieczeństwo utraty życia lub dużego uszczerbku na zdrowiu. Prokuratura ustaliła, iż do przedmiotowego wypadku nie przyczyniły się osoby trzecie, a zgon nastąpił wskutek urazu wielonarządowego. Ponadto, ustalono, iż istniejąca konstrukcja schodów ruchomych w okresie kiedy miał miejsce wypadek była sprawna technicznie i spełniała ustawowe normy. Po dokonaniu tych ustaleń w 2012 r. Prokuratura wydała postanowienie o umorzeniu śledztwa.

Rodzina Ofiary (dalej: "Powodowie") w 2013 r. wniosła o zasądzenie od Spółki jawnej zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku z wypadkiem Ofiary.

Wyrokiem z 2018 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo w całości.

Powodowie nie zgodzili się z wyrokiem Sądu Okręgowego i wnieśli apelację. Powodowie zaskarżyli wyrok Sądu Okręgowego w części oddalającej powództwo i wnieśli o zmianę wyroku poprzez zasądzenie od Spółki jawnej na rzecz Powodów dochodzonych roszczeń w całości.

Sąd Apelacyjny uznał, że apelacja jest w zdecydowanej części usprawiedliwiona.

Sąd Apelacyjny na podstawie zgromadzonego przez Sąd Okręgowy materiału dowodowego zmodyfikował ustalenia faktyczne i ustalił, że Ofiara potknęła się w okolicy górnego podestu schodów ruchomych, straciła równowagę, wpadła na ruchomą poręcz i wypadła przez nią poza konstrukcję schodów. Sąd Apelacyjny w uzupełnionym i skorygowanym stanie faktycznym także zweryfikował ocenę prawną (subsumpcję) dokonaną przez Sąd Okręgowy. Sąd Apelacyjny uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego, a więc podstawowa zasada odpowiedzialności na zasadzie winy.

W ocenie Sądu Apelacyjnego do zakresu obowiązków Spółki jawnej, jako właściciela Centrum Handlowego o charakterze handlowo - usługowo - rozrywkowym, należy zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z tego centrum, jako klienci zlokalizowanych tam sklepów, restauracji, kina oraz punktów usługowych.

W ocenie Sądu Apelacyjnego, w oparciu o przywołaną judykaturę i doktrynę, bezprawność cywilna tradycyjnie ujmowana jest jako sprzeczność z obowiązującym porządkiem prawnym, jednakże pamiętać trzeba, że pojęcie porządku prawnego obejmuje zarówno nakazy i zakazy wynikające z normy prawnej, ale także nakazy i zakazy wynikające z norm moralnych i obyczajowych, określanych jako "zasady współżycia społecznego" lub "dobre obyczaje".

Ponadto, Sąd Apelacyjny uznał, że twierdzenia Spółki jawnej o przyczynienia się Ofiary do wypadku nie zostały udowodnione. Niemniej jednak, Sąd Apelacyjny zauważył, że nawet gdyby udowodniono przyczynienie się Ofiary, to z uwagi na rozmiar przyczynienia nie zwalniałoby to Spółki jawnej z odpowiedzialności.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z 2018 r. uznał powództwo w znacznej części za uzasadnione zasadzając od Spółki jawnej:

- na rzecz wszystkich Powodów zadośćuczynienie za doznaną krzywdę na zasadzie art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego;

- na rzecz części Powodów odszkodowanie na zasadzie art. 446 § 3 Kodeksu cywilnego.

Poza zadośćuczynieniem i odszkodowaniem Sąd Apelacyjny orzekł także o odsetkach i kosztach procesowych.

Spółka jawna wykonała przedmiotowy wyrok Sądu Apelacyjnego.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie przepisów ustawy o CIT Wnioskodawca ma prawo do uznania kwot zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie i odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłaconych przez Spółkę jawną Powodom, jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku?

2) Czy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ujmując kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie i odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłaconych Powodom w dacie poniesienia, czyli w momencie wypłaty na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć koszty poniesione na wypłatę kwot zadośćuczynienia i odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłacone przez Spółkę jawną Powodom do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Wskazują na to przepisy regulujące pojęcie kosztów uzyskania przychodów, w których ustawodawca wskazuje: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawa o CIT).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca postąpi prawidłowo ujmując kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie i odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłaconych Powodom w dacie wypłaty tych kwot.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad. 1

Spółka jawna jest transparentna w zakresie podatku dochodowego. Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem spółki osobowej SCSp (spółka prawa luksemburskiego), która jest wspólnikiem Spółki jawnej (spółki osobowej) z siedzibą na terytorium Polski. Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku, dochody spółki osobowej SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Spółka jawna spełniła wymogi określone w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, aby nie być podatnikiem CIT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca osiąga przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce osobowej SCSp proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki, która to osiąga przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w Spółce jawnej proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) Ustawy o CIT".

W wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (II FSK 703/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w celu zakwalifikowania danego wydatku jako koszt podatkowy należy także uwzględnić kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Konieczna jest zatem ocena racjonalności określonego działania w celu osiągnięcia przychodu.

Należy zauważyć, że zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z Centrum Handlowego jest nieodłącznym elementem działalności Spółki jawnej. Wydatki ponoszone na utrzymanie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa są bezpośrednio związane z przychodami i dotyczą całokształtu działalności Spółki jawnej. Z punktu widzenia Spółki jawnej kluczowe jest poczucie bezpieczeństwa, jakiego doświadczają osoby odwiedzające Centrum Handlowe, ponieważ ma to przełożenie na komfort robionych przez nich zakupów u najemców w Centrum Handlowym, co wiąże się z osiąganiem zysków bądź strat przez Spółkę jawną.

Ryzyko związane z bezpieczeństwem należy uznać jako ryzyko prowadzenia działalności Spółki jawnej. Wobec tego nieszczęśliwe wypadki, takie jak w opisywanym stanie faktycznym, związane są z działalnością Spółki jawnej, a kwoty ponoszone na pokrycie zadośćuczynienia, bądź odszkodowania poszkodowanym są ściśle związane z dostarczaniem usługi przez Spółkę jawną, co stanowi nieodłączny element jej podstawowej działalności.

Ryzyko towarzyszy realizacji wszelkich działań zachodzących w jednostce. Ryzyko jest na stałe wpisane w działalność każdego podmiotu gospodarczego, niemniej jednak zarówno zakres, jak i skutki ryzyka podejmowanego przez przedsiębiorstwo są zróżnicowane, a ich poziom wynika głównie z rodzaju prowadzonej działalności. Ryzyka nie można wyeliminować z prowadzonej działalności. Ryzyko jest zjawiskiem powszechnym, występującym w różnorodnych sytuacjach i przyjmującym różny wymiar w zależności od kontekstu, w którym występuje. Ryzyko towarzyszące działalności gospodarczej można postrzegać w dwojaki sposób. W koncepcji negatywnej ryzyko traktowane jest jako możliwość poniesienia straty bądź też - w najlepszym przypadku-nieosiągnięcia zakładanego celu. Traktując ryzyko jako zagrożenie, przedsiębiorstwa podejmują się wszelkich działań mających na celu jego zmniejszenie.

Jeżeli nieodzownym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną jest zapewnienie bezpieczeństwa osobom korzystającym z Centrum Handlowego, to nie da się zaprzeczyć, że Spółka jawna musi brać pod uwagę wszelkie ryzyka związane z obowiązkiem zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, w tym konieczność wypłaty odszkodowania, bądź zadośćuczynienia poszkodowanym lub członkom ich rodzin w sytuacji, w której może dojść do uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia lub śmierci.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z przyjętym przez Sąd Apelacyjny stanowiskiem odpowiedzialność po stronie Spółki jawnej powstaje niezależnie od kwestii spełniania obowiązków w zakresie bezpieczeństwa wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wyrok Sądu Apelacyjnego w postępowaniu cywilnym zapadł niezależnie od tego, iż w postępowaniu karnym ustalono, iż istniejąca konstrukcja schodów ruchomych w okresie kiedy miał miejsce wypadek była sprawna technicznie i spełniała ustawowe normy. Stosowanie dodatkowych zabezpieczeń, ponad te wymagane przepisami prawa, realizowane jest z reguły na kanwie wypadków zaistniałych, jako wyciąganie wniosków z nowych doświadczeń, a nie na zasadzie prewencyjnej, albowiem nie sposób przewidzieć wszystkich potencjalnie możliwych rodzajów wypadków. Oznacza to, iż możliwości prewencyjnego zabezpieczenia się przez Spółkę jawną przed obowiązkiem zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania są istotnie ograniczone.

Zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie cywilne twierdzenia Spółki jawnej podnoszone w procesie, np. dotyczące przyczynienia się Ofiary, w zakresie jakim nie zostały udowodnione, co wynikało m.in. z obiektywnych przeszkód niezależnych od Spółki jawnej (np. jakość nagrań monitoringu) nie miały wpływu na orzeczenie sądu. Niezależnie od powyższego, Spółka jawna ponosiłaby odpowiedzialność także w sytuacji częściowego przyczynienia się przez Ofiarę. Oznacza to, iż nawet rzeczywiste częściowe przyczynienie się Ofiary i udowodnienie tego przez Spółkę jawną w procesie cywilnym nie oznaczałoby zwolnienia Spółki jawnej z obowiązku zapłaty zadośćuczynienia lub odszkodowania.

Ponadto, wskazać należy, że w analogicznych sprawach dotyczących odszkodowania i zadośćuczynienia za błędy medyczne można znaleźć w judykaturze stanowisko aprobujące zaliczanie przedmiotowych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 28 listopada 2019 r. (I SA/Po 595/19, nieprawomocne) wskazano, iż mając na uwadze powołane przepisy, a także biorąc pod uwagę specyfikę działalności Szpitala, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Szpital z tytułu zasądzonych wyrokiem Sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty, odsetek i bieżącej renty, wypłacanej co miesiąc na rzecz pacjenta kosztów procesu zapłaconych stronie postępowania oraz kosztów sądowych na rzecz Skarbu Państwa mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki związane z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Zatem ich wypłata wynika wprost z przepisów prawa i pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową i jest wpisana w ryzyko udzielania specjalistycznych usług medycznych w szpitalu klinicznym. Poniesienie wydatków jest uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy kwota wypłacona jako zadośćuczynienie oraz odszkodowanie Powodom jest kosztem uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W kosztach uzyskania przychodu obligatoryjnie nie mogą się znaleźć wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, czyli w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług; (...)". W opisywanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, podstawą do wypłaty zadośćuczynienia i odszkodowania nie jest wada dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonach robót i usług.

W tym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania również przepis prawny art. 16 ust. 1 pkt 19 Ustawy o CIT, który zabrania ujęcia w kosztach uzyskania przychodów: "kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

W stosunku do Spółki jawnej nie został wydany żaden nakaz organu nadzoru lub kontroli BHP, którego niewykonanie mogłoby przyczynić się do śmierci Ofiary, a w konsekwencji rzutować na wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia.

Wnioskowanie a contrario w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 Ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że odszkodowania i inne świadczenia niewymienione w tych przepisach, a do takich należy zaliczyć świadczenia stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

W analogicznych sprawach dotyczących odszkodowań i kar umownych podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. (I SA/Lu 380/17) wskazano, iż skoro prawodawca wyłącza wart. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT możliwość potraktowania jako koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej wart. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Podobny tok rozumowania przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10), wskazując, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy wypłacona kwota pieniędzy na rzecz Powodów tytułem odszkodowania i zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie może stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Do kosztów pośrednich zalicza się więc wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Zdaniem Wnioskodawcy zadośćuczynienie za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie i odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłacone Powodom, nie będą stanowić kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Wypłacona kwota jest kosztem związanym z działalnością Spółki jawnej, jednak nie można jej bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami, wobec czego stanowi koszt pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zaś według art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie i odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie wypłacone Powodom, stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie wypłaty tych kwot na rzecz Powodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W ramach art. 5 u.p.d.o.p., ustawodawca uregulował ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania jej wspólnikom będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Treść przywołanego powyżej przepisu wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

- poniesienie wydatku,

- poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki wpływać na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Ponadto, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest wspólnikiem Spółki osobowej SCSp (spółka prawa luksemburskiego), która jest wspólnikiem Spółki jawnej mającej siedzibę na terytorium Polski i prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni handlowej na terenie Polski (dalej: "Spółka jawna"). W 2010 r. na terenie Centrum Handlowego (dalej: "Centrum Handlowe") należącego do Spółki jawnej, na ruchomych schodach, doszło do śmiertelnego wypadku młodego mężczyzny (dalej: "Ofiara"). Rodzina Ofiary (dalej: "Powodowie") w 2013 r. wniosła o zasądzenie od Spółki jawnej zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku z wypadkiem Ofiary. Wyrokiem z 2018 r. Sąd Okręgowy oddalił powództwo w całości.

Sąd Apelacyjny wyrokiem z 2018 r. uznał powództwo w znacznej części za uzasadnione zasądzając od Spółki jawnej:

- na rzecz wszystkich Powodów zadośćuczynienie za doznaną krzywdę na zasadzie art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego;

- na rzecz części Powodów odszkodowanie na zasadzie art. 446 § 3 Kodeksu cywilnego.

Poza zadośćuczynieniem i odszkodowaniem Sąd Apelacyjny orzekł także o odsetkach i kosztach procesowych.

Spółka jawna wykonała przedmiotowy wyrok Sądu Apelacyjnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy ww. wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy, wskazać należy uregulowania na gruncie prawa cywilnego.

W myśl art. 446 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 360 z późn. zm., dalej: "k.c.")

sąd może przyznać najbliższym członkom rodziny zmarłego stosowne odszkodowanie, jeżeli wskutek jego śmierci nastąpiło znaczne pogorszenie ich sytuacji życiowej.

Przepis art. 446 § 4 k.c. stanowi, że

sąd może także przyznać najbliższym członkom rodziny zmarłego odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Zadośćuczynienie - wedle stanowiska doktryny - to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą roszczenia o wypłatę powyższego zadośćuczynienia jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa po stronie najbliższych zmarłej Ofiary.

Artykuł 415 k.c. stanowi, dpowiedzialność ex delicto - zasada winy

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 359 § 1 k.c., według którego

odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu.

Zgodnie z art. 481 § 1 k.c.,

jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że co prawda wypłaty kwot z tytułu zasądzonego zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz odszkodowania na rzecz rodziny Ofiary wiążą się z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą, jednak oceniając charakter omawianych wydatków nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez Spółkę przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Wypłata analizowanego zadośćuczynienia oraz odszkodowania jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Spółkę jawną obowiązków w kwestii zapewnienia bezpieczeństwa osobom korzystającym z usług Centrum Handlowego. Jak wskazał Sąd Apelacyjny, ponoszą Państwo odpowiedzialność na zasadzie winy (art. 415 i 416 k.c.) jako właściciel Centrum Handlowego, zobowiązany do zapewnienia bezpieczeństwa osobom korzystającym z tego Centrum. Zatem, celem zapłaty ww. świadczeń na rzecz rodziny Ofiary jest zwolnienie się Spółki jawnej ze zobowiązań będących następstwem szkody majątkowej oraz niemajątkowej wyrządzonej najbliższym członkom rodziny zmarłego. Nie sposób tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób zapłata przedmiotowych świadczeń miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Spółki jawnej lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

W odniesieniu natomiast do podniesionej przez Państwa kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów powinni Państwo liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych w związku z tym ryzykiem. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też celem ich poniesienia będzie zachowanie źródła przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczenie tego źródła przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Za wydatki służące zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów nie sposób uznać finansowych konsekwencji nienależytego zapewnienia bezpieczeństwa klientom Centrum Handlowego, na skutek czego doszło do śmiertelnego wypadku.

Nie można również wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek za opóźnienie a uzyskanym przez Spółkę przychodem. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia zostali Państwo zobowiązani, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań. Stanowią one zatem swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że poniesione przez Państwa wydatki z tytułu wypłaty zasądzonego zadośćuczynienia wraz z odsetkami za opóźnienie na rzecz rodziny Ofiary oraz zasądzonego odszkodowania dla Powodów wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie pomimo, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zostały jednak poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Co więcej, z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Spółki jawnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 jest negatywna, należy odstąpić od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania Nr 1 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).