0114-KDIP2-2.4010.401.2019.1.PP - Brak stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych usług IT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych usług IT - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych usług IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: "Grupa"). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (dalej: "Produkty").

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy (dalej: "Umowy") na świadczenie usług z zakresu IT (dalej: "Usługi informatyczne" lub "Usługi IT") z innymi podmiotami powiązanymi (dalej: "Podmioty powiązane"), posiadającymi siedzibę na terytorium Austrii. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z wejściem w życie w dniu 30 kwietnia 2019 r. zmian w Ordynacji podatkowej polegających na dodaniu § 3a do art. 14b Ordynacji podatkowej, i w związku z tym, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osób prawnych mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazał ich dane identyfikujące.

Nabycie Usług IT przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych wynika z określonej strategii przyjętej przez Grupę, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W ten sposób usługi świadczone są z zachowaniem jednolitych standardów obowiązujących w Grupie. Świadczenie Usług IT przez Podmioty powiązane wynika z posiadanego przez nie doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz specjalizacji w świadczeniu przedmiotowych usług. Podmioty te posiadają wysoko wykwalifikowany i doświadczony personel IT oraz wyposażenie niezbędne do świadczenia w sposób centralny tych usług na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy. Podmioty te mogą przy tym wykorzystywać zarówno własne zasoby, jak i współpracować z podmiotami trzecimi w tym zakresie. Przy czym, Podmioty powiązane mogą występować jako przedstawiciele Grupy przy negocjacji w zakresie zakupu usług IT i oprogramowaniu (...) (lub innym oprogramowaniu) od dostawców zewnętrznych, dzięki czemu Wnioskodawca ponosi niższe koszty z tym związane, korzystając z siły przetargowej Grupy.

Samodzielne wykonywanie zadań z zakresu IT, bądź nabycie powyższych usług/dostępu do oprogramowania samodzielnie (bez udziału Grupy) od podmiotów trzecich byłoby nieopłacalne, gdyż generowałoby niewspółmiernie wyższe koszty dla Wnioskodawcy (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych, wysoce wykwalifikowanych pracowników, brak siły przetargowej Grupy).

Usługi IT obejmują:

1. Infrastrukturę IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet;

2. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi IT w zakresie utrzymania (...) zakupione od dostawcy zewnętrznego (...) - udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, która jest alokowana odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej (...) dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp.;

3. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (...) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy (...) (...) itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu (...) a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu (...), dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania (...), jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy;

4. Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd.

Podstawą do obliczenia wynagrodzenia są koszty wewnętrzne i zewnętrzne poniesione w związku z usługami świadczonymi przez Podmioty powiązane, np. koszty związane z wewnętrznymi lub zewnętrznymi pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług IT, koszty licencji nabywanymi przez Podmioty powiązane od podmiotów niepowiązanych (np. licencje (...), licencje (...), inne umożliwiające świadczenie usług IT).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie jest wykluczone, że powyższy katalog Usług IT zostanie w przyszłości rozszerzony. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której nie wszystkie z wyżej wymienionych usług zostaną wyświadczone Wnioskodawcy w określonym roku podatkowym (może się okazać, że tylko część usług zostanie wyświadczona Wnioskodawcy i wówczas wyłącznie faktycznie wykonane usługi będą obciążać Wnioskodawcę).

Z uwagi na obserwowaną praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU dla każdej z nabywanych usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca poniżej przedstawia symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać Usługi IT.

Ponieważ zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca podaje poniżej również symbole zgodne z klasyfikacją PKWiU 2015.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poniższe Usługi IT, można potencjalnie i racjonalnie przypisać do następujących symboli PKWiU:

1. Infrastruktura IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet.

Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

a. PKWiU 2008

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

b. PKWiU 2015

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

2. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi IT w zakresie utrzymania (...) zakupione od dostawcy zewnętrznego (...) - udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, który jest przydzielony odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej (...) dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp.

Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

3. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (...) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy (...) (...) itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu (...) a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu (...), dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania (...), jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy

Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

4. Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd.

Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015 - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, przyporządkowanie przez Spółkę symbolów PKWiU w odniesieniu do Usług informatycznych nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług IT, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT, nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 Nowelizacji, do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT2.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych, objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie należy wyjaśnić znaczenie pojęcia "usługi informatyczne" bądź "usługi IT", które nie ma swojej legalnej definicji w ustawie o CIT ani w innych aktach prawnych. Zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tych pojęć.

W ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia "usług informatycznych". Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

Potocznie "usługi informatyczne" można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania "usługi informatycznej" podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako "projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z "«pogranicza komputerów i zarządzania» itd.".

Co do zasady zatem, "usługi informatyczne" nie stanowią usług skatalogowanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uznanie czy wydatki na Usługi IT opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku są objęte imitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT zależy od tego czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 wspomnianego artykułu.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w analizowanym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna.

Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: "(...) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010. 360.2018.2.AG).

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT ani inne ustawy, nie definiują pojęć "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" czy "usług o podobnym charakterze" o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasada stanowią, że do oznaczenia jednakowych przedmiotów używa się jednakowych określeń, a różnych przedmiotów nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczeń ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten zawiera takie same pojęcia.

Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: "Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła

Spółka wskazuje zarazem, że dnia 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: "MF") zaprezentowało oficjalne stanowisko w informacji dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o C1T oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) - dalej: "Wyjaśnienia". Mimo że powołane wyżej Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), to z pewnością zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazów ka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe.

Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad1. Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprac. E. Sobol, "doradczy" znaczy dłużący radą; doradzający ".

Na gruncie dorobku orzeczniczego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć takie samo znaczenie.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie "rynek" jest to "całokształt stosunków handlowych i gospodarczych". Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że "badanie rynku" można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że "Badanie rynku" jest elementem szeroko pojętego "marketingu", który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r" sygn. I SA/Łd 123/18).

Odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca przytacza definicję zastosowaną przez organ podatkowy: "(...) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmem rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży" (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z dnia 25 maja 2018 r., sygn. 0111 -KDIB 1 -1.4010.98.2018.2.MG).

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast "reklamować" zgodnie z definicją słownikową jest to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie wśród informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług.

Natomiast "zarządzać" oznacza

Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś1.

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia "przetwarzanie" (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest " (...) 3. opracować zebrane dane, informacje (...)".

W zakresie zdefiniowania pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Ustawodawca wskazał, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o C1T dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., I.p. 221, s. I19).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

* pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r" sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);

* za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r" sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK);

* świadczenia o podobnym charakterze to "świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);

* decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS).

Przy analizie Usług IT można posłużyć się posiłkowo dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych w Polsce przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Co do zasady, "usługi informatyczne" nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują m.in.:

* "kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania";

* "usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego";

* "usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.";

* "usługa testowania oprogramowania";

* "kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego";

* "usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów";

* opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (...) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowe, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku.

* "usługi informatyczne umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowe dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, wsparcie techniczne (tzw. maintanace): bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (...), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania.

Z powyższego wynika, że zakres "usług informatycznych" niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług wprost odpowiada lub jest bardzo podobna do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Co istotne, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w swoim stanowisku do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w sytuacji powołania się na ten przepis przez wnioskodawcę. Zwrócił uwagę na to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. wydanego na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy o CIT23.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym dorobek interpretacyjny powstały na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Koszty za nabywane usługi nie stanowią również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Aby wykazać, że nabywane Usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby odnieść się do każdego rodzaju usługi nabywanej w ramach Usług IT.

a. Infrastruktura IT

Usługi IT, składające się na usługi w zakresie Infrastruktury IT nie stanowią usług objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyż ww. usługi nie polegają m.in. na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzania danych ani na świadczeniu usług o podobnym charakterze.

Nie sposób uznać, że gospodarcza istota usługi konfiguracji, technicznego utrzymania serwerów, zapewnienia wewnętrznych lub zewnętrznych systemów komunikacji obejmowała usługi o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Przeciwna teza przeczyłaby jakiejkolwiek logice i byłaby w kontrze do obowiązujących regulacji.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe usługi nie mogą zostać uznane za świadczenia podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W tym kontekście, na uwagę zasługuje przytoczone już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zgodnie przyjmuje, że "świadczenie o podobnym charakterze jest świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie". Taka charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze prowadzi do wniosku, że usługi świadczone w ramach Infrastruktury IT nie mogą być uznane za świadczenia podobne do którychś z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nabywane przez Spółkę wymienione usługi IT nie mają równorzędnego pod względem prawnym charakteru z usługami podlegającymi limitowaniu kosztowemu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza przykładowe interpretacje indywidualne, w których przyjęto brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie usług zbliżonych do tych, świadczonych w ramach Infrastruktury IT:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW - w stanie faktycznym "zapewnienie funkcjonowania sieci Internet";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT - w stanie faktycznym "zapewnienie dostępu do łącza internetowego oraz tworzenie strony internetowej";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP - w stanie faktycznym "zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.454.2018.1.k.k. - w stanie faktycznym "zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawcy usług SAP";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.396.2018.2.SS - w stanie faktycznym "zapewnienie ciągłości działania infrastruktury informatycznej, (...) obsługę i wsparcie w korzystaniu z urządzeń informatycznych i konfiguracji urządzeń".

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ich inne potraktowanie byłoby niewątpliwie niezgodne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

b. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi IT w zakresie utrzymania (...) zakupione od dostawcy zewnętrznego (...)

Zdaniem Spółki, także usługi nabywane w zakresie utrzymania oprogramowania (...), nie podlegają ograniczeniom kosztowym wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT, ponieważ nabywane Usługi IT w szczególności mają na celu utrzymanie oraz rozwój zakupionego oprogramowania (...), instalowania aktualizacji oprogramowania, usuwanie ewentualnych błędów, które mogą pojawić podczas bieżącej eksploatacji systemu, udzielenie pomocy technicznej, czy też adaptacja i integracja oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) nie stanowią usługi objętej dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w szczególności żaden z elementów ww. usługi nie stanowi usługi doradczej, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze. Koszty ponoszone na Usługi w zakresie utrzymywania oprogramowania (...) nie sposób uznać również jako wszelkiego rodzaju opłaty bądź należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Opłaty dokonywane w ramach tych Usługi IT są bowiem dokonywane w związku wdrożonym już systemem (...), które umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie u Wnioskodawcy.

Na brak zastosowania ograniczeń do usług o zbliżonym charakterze do usług w zakresie utrzymania oprogramowania (...), wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. iż usługi IT w zakresie "utrzymania nad wdrożonymi systemami informatycznymi", "modyfikacji systemów IT"

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010. 295.2018.2.JKT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. iż usługi IT obejmujące m.in. administrowanie infrastrukturą IT, które obejmują monitorowanie działania sprzętu (infrastruktury) i wprowadzanie niezbędnych poprawek, aktualizacji, usuwanie awarii, rekonfigurowanie sprzętu itp.", "wsparcie techniczne w zakresie oprogramowania IT (tzw....), które obejmują rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników z tego zakresu. Przykładowo obejmują udzielanie ustnych lub pisemnych instrukcji, instalację i aktualizację oprogramowania czy skonfigurowanie oprogramowania wg potrzeb użytkownika oraz Spółki".

c. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (...)

Podobnie jak w przypadku lit. b, Usługi IT świadczone w ramach Usług w zakresie utrzymania oprogramowania (...) nic będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, które będą objęte restrykcją na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 bądź pkt 2 ustawy o CIT.

Ekonomicznym celem nabywanych usług, wskazanych poniżej, jest zapewnienia prawidłowego działania oprogramowania (...) w ramach Grupy, stosownie do jej aktualnych potrzeb. Zakres Usług IT świadczonych w ramach tej usługi związany jest m.in. z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem technicznym platformy (...) (...) itd., współpracą między dostawcą systemu (...) a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu (...), dostarczaniem instrukcji w zakresie użytkowania (...), jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Istotą gospodarczą i celem usług IT są czynności ściśle dotyczące informatyki, a usługi informatyczne, per se, nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy też przetwarzania danych ani świadczeń podobnych do tych usług. Dominującym celem tych usług także nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

d. Wsparcie aplikacji

Wsparcie aplikacji stanowi usługę techniczną i wykonawczą, która wymaga podjęcia aktywnego działania wyspecjalizowanego personelu IT. Wsparcie aplikacji polega na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania aplikacji Wnioskodawcy i rozwiązywaniu problemów technicznych użytkowników w toku działania aplikacji IT.

Zdaniem Spółki, także usługi Wsparcia aplikacji nie podlegają ograniczeniom kosztowym wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT. Spółka, chcąc korzystać z Usług IT na bieżąco zgłasza zauważone usterki i awarie w zakresie działania aplikacji do pracowników Usługodawcy, którzy odpowiedzialni są za utrzymanie funkcjonowania systemu.

Jak podaje Wikipedia service desk to jednostka organizacyjna albo rola pełniona przez zespół wyznaczonych osób, odpowiedzialna za wsparcie funkcjonalne obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych - sprzętowych, jak i aplikacyjnych". Natomiast na stronie www.computerworld.pl przedstawiono praktyczne funkcjonowanie service desk określając, że stanowi ono "miejsce kontaktu dla dowolnej sprawy (zdarzenia, incydentu, problemu) dotyczącej wykorzystywanej przez użytkownika usług IT".

Mając na uwadze powyższą charakterystykę service desk, nie sposób uznać, że usługi wsparcia w ramach tzw. service desk stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenia podobne do nich. Nie są one wprost wymienione w katalogu usług statuowanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani tym bardziej nie mają charakteru równorzędnego pod względem prawnym do usług wymienionych w tym przepisie.

Wyłączenie z hipotezy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług wsparcia w ramach tzw. service desk zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.338.2018.2.AZ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.527.2018.2. AG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.546.2018.2.BM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.2.SJ,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.626.2018.2. AM,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.43.2019.2. AS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1 -1.4010.17.2019.2.MF.

Wskazane w interpretacjach indywidualnych usługi mają niewątpliwie tożsamy lub podobny charakter do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU

W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takiej klasyfikacji. Zatem za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją przez Organ w celu oceny Usług IT przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazanie przez niego symboli PKWiU w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jedynie z obserwowanej praktyki stosowanej przez Organ, polegającej na wzywaniu podatników do podania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych usług (a mających być przedmiotem interpretacji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. "Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej/ produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku".

Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie organów podatkowych uznaje za "rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji,28. Jako poparcie takiej tezy podaje się "irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e PDOPrU" oraz "okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego - por. wyr. NSA z 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16, Legalis - (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku.

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: "Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwolanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji".

Podobny podgląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS:

"Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 118/07)".

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r" sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt. I SA/Go 495/18.

Mając na uwadze powyższe. Wnioskodawca uważa, iż podanie przez niego symboli PKWiU do poszczególnych usług przez niego nie powinno mieć wpływu na ocenę Organu w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę:

- zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, gdyż nabywane Usługi IT nie powinny zostać zakwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz jako świadczenia o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również opłaty za nabywane usługi nie są objęte restrykcją wynikającą z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. nie stanowią wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - jeżeli:

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

Zgodnie z art. 11a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej. W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej. Wnioskodawca zawarł umowy na świadczenie usług IT z innymi podmiotami powiązanymi, mającymi siedzibę w Austrii. Podstawą do obliczenia wynagrodzenia są koszty wewnętrzne i zewnętrzne ponoszone w związku z usługami świadczonymi przez podmioty powiązane.

Usługi IT, których przedmiotem jest niniejszy wniosek zostały sklasyfikowane do PKWiU:

1. Infrastruktura IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet.

a. PKWiU 2008

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

b. PKWiU 2015

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

2. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...)- usługi IT w zakresie utrzymania (...) zakupione od dostawcy zewnętrznego (...)- udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, który jest przydzielony odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej (...) dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp.

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

3. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (...) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy (...) (...) itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu (...) a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu (...), dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania (...), jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

4. Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd.

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015 - 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy koszty Usług IT ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji czego ww. koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych".

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p., termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

* niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

* specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

* serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

* identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

* rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

* instytucjonalny,

* funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Z kolei kontrola, to:

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

1. Infrastruktura IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet.

a. PKWiU 2008

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

b. PKWiU 2015

- 63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

2. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...)- usługi IT w zakresie utrzymania (...) zakupione od dostawcy zewnętrznego (...)- udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, który jest przydzielony odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej (...) dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp.

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

3. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania (...) - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (...) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy (...) (...) itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu (...) a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu (...), dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania (...), jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

4. Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd.

a. PKWiU 2008

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

b. PKWiU 2015

- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że koszty Usług IT wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.