0114-KDIP2-2.4010.342.2018.2.AS - Uczestnictwo w spółce komandytowej - przychód i koszty podatkowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2018 r. (data nadania 11 września 2018 r., data wpływu 18 września 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.342.2018.1.AS z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data nadania 31 sierpnia 2018 r., data odbioru 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka komandytowa"). W Spółce komandytowej oprócz Wnioskodawcy będą uczestniczyć inni wspólnicy (dalej: "Pozostali wspólnicy").

Bezpośrednio po przystąpieniu do Spółki komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał określony udział w zysku, jednak później może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca i Pozostali wspólnicy zmienią umowę Spółki komandytowej w ten sposób, że zmienią podział zysku poprzez znaczne zmniejszenie udziału w zysku Wnioskodawcy i jednoczesne zwiększenie udziału w zysku Pozostałych wspólników.

W związku z tym po zakończeniu roku obrotowego może okazać się, że w uchwale o podziale zysku podjętej przez Wnioskodawcę i Pozostałych wspólników zysk przypadający Wnioskodawcy będzie nieproporcjonalny do zapłaconych przez niego zaliczek na CIT, gdyż Wnioskodawca płacił w ciągu roku zaliczki na CIT od wyższego udziału w zysku, natomiast podział zysku w uchwale o podziale zysku nastąpi w oparciu o mniejszy udział Wnioskodawcy w zysku Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że Spółka komandytowa jako spółka osobowa oparta jest na trwałej więzi biznesowej pomiędzy wspólnikami i konstytuująca ją umowa spółki jest efektem określonych ustaleń biznesowych pomiędzy wspólnikami. W trakcie trwania spółki może się okazać, że uregulowania zawarte w umowie spółki nie odzwierciedlają prawidłowo wyobrażeń wspólników, w związku z tym mogą oni uznać, że należy ją zmienić.

Wnioskodawca zaznaczył, że zdarzenie przyszłe dotyczy skutków podatkowych zmiany udziału w zysku wspólników Spółki komandytowej spowodowanej podjęciem przez wspólników (Wnioskodawcę i Pozostałych wspólników) uchwały o zmianie umowy Spółki komandytowej, której podjęcie może zostać zainicjowane przez któregokolwiek z wspólników i konkretną przyczyną jej podjęcia może być odmienne wyobrażenie każdego ze wspólników odnośnie zakładanych założeń biznesowych funkcjonowania Spółki komandytowej m.in. jej aktywności biznesowej, faktycznych przychodów lub kosztów, podziału zysku, sposobu rozliczeń, zaangażowania wspólników w prowadzenie jej spraw lub innych przyczyn biznesowych, które są podstawą zagłosowania określonych wspólników "za" lub "przeciw" podczas głosowania nad uchwałą o zmianie umowy Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty CIT, jeżeli suma zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez niego w ciągu roku podatkowego będzie wyższa niż suma przypadającego na Wnioskodawcę zysku określona w uchwale o podziale zysku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty CIT, jeżeli suma zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez niego w ciągu roku podatkowego będzie wyższa niż suma przypadającego na Wnioskodawcę zysku określona w uchwale o podziale zysku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT: "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe".

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie art. 102 k.s.h.: "spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona".

Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h.: "komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej".

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych dotyczącego spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). W myśl natomiast dotyczącego spółki jawnej art. 51 k.s.h.: "każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT: "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód".

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT: "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe".

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki komandytowej są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów.

Podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a uiszczane miesięcznie zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ostatecznego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu (zakończeniu roku podatkowego).

Wystąpić może zatem okoliczność, że uiszczone zaliczki nie będą współmierne do wysokości należnego podatku za cały rok, ustalonego od dochodu wyliczonego w oparciu o udział w zysku na koniec roku.

W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest podatnikowi znany po zakończeniu roku, powinien on tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługujący wspólnikowi Spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego udział w zysku będzie miał wpływ na wysokość dochodu ustalanego dla potrzeb uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast dochód z tytułu udziału w Spółce komandytowej za dany rok podatkowy, wspólnik będzie zobowiązany ustalić według udziału w zysku Spółki przysługującego mu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

Dochód ten wspólnik będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, a w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku po złożeniu zeznania dokonać stosownej korekty zeznania.

Z chwilą złożenia zeznania wspólnik będzie zobowiązany do wykazania rzeczywistych przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie roku obrotowego nie ma podstaw do innego sposobu obliczania zaliczek na podatek dochodowy niż z uwzględnieniem udziału w zyskach przysługującego wspólnikowi określonemu w umowie Spółki komandytowej. W związku z tym w sytuacji, gdy udział wspólnika w zysku Spółki komandytowej ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w trakcie roku podatkowego opierając się na proporcji udziału w zysku określonej w Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany w uchwale o podziale zysku i w konsekwencji będzie odprowadzał wyższe zaliczki na podatek dochodowy, wówczas będzie zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za miniony rok podatkowy na dzień uchwały o podziale zysku, tj. po zmianie udziału w zysku. W związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z nadpłaconych zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: "ustawa CIT") ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy CIT przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 103 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 51 § 1-3 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej - a więc stosowanego odpowiednio), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Należy zauważyć, że przepisy k.s.h. pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przywołanych powyżej przepisów wynika bowiem, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 k.s.h.).

W przedmiocie podziału zysku jedynym zastrzeżeniem, na jakie wskazują sądy administracyjne jest to, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (zob.m.in.: wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 oraz z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10).

Wnioskodawca przystępując do spółki komandytowej powinien zatem dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy CIT).

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika.

Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach, jakie przyjęli wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 k.s.h., zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w spółce komandytowej, podatnik powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów - udziału w zyskach Spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie więc miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z innej działalności.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 ustawy CIT, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce komandytowej dochód Wnioskodawcy należało będzie ustalić według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału - według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że zaliczki na podatek dochodowy, które będzie Wnioskodawca odprowadzał w ciągu roku podatkowego powinny uwzględniać zmianę udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku skorygowania tych zaliczek, ponieważ zaliczki te na ówczesny moment były liczone w sposób prawidłowy stosownie do posiadanego udziału w zysku.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od odchodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W związku z tym, podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Jak z powyższego wynika, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w analizowanej sprawie dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Dochód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u Wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. Bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy pozostaje w tej sytuacji zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku obrotowego (podatkowego).

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W Spółce komandytowej oprócz Wnioskodawcy będą uczestniczyć inni wspólnicy (dalej: "Pozostali wspólnicy"). Bezpośrednio po przystąpieniu do Spółki komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał określony udział w zysku, jednak później może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca i Pozostali wspólnicy zmienią umowę spółki komandytowej w ten sposób, że zmienią podział zysku poprzez znaczne zmniejszenie udziału w zysku Wnioskodawcy i jednoczesne zwiększenie udziału w zysku Pozostałych wspólników.

W związku z tym po zakończeniu roku obrotowego może okazać się, że w uchwale o podziale zysku podjętej przez Wnioskodawcę i Pozostałych wspólników zysk przypadający Wnioskodawcy będzie nieproporcjonalny do zapłaconych przez niego zaliczek na CIT, gdyż Wnioskodawca płacił w ciągu roku zaliczki na CIT od wyższego udziału w zysku, natomiast podział zysku w uchwale o podziale zysku nastąpi w oparciu o mniejszy udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu udziału w Spółce komandytowej za dany rok podatkowy, wspólnik będzie zobowiązany ustalić według udziału w zysku Spółki przysługującego mu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Dochód ten wspólnik będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, a w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku po złożeniu zeznania dokonać stosownej korekty zeznania.

Do wniosku ORD-IN sformułowano następujące pytanie:

"Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty CIT, jeżeli suma zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez niego w ciągu roku podatkowego będzie wyższa niż suma przypadającego na Wnioskodawcę zysku określona w uchwale o podziale zysku?"

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu udziału w Spółce komandytowej za dany rok podatkowy, wspólnik będzie zobowiązany ustalić według udziału w zysku Spółki przysługującego mu na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Dochód ten wspólnik będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, a w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku po złożeniu zeznania dokonać stosownej korekty zeznania.

Przy tak sformułowanym wniosku ORD-IN nie sposób zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy i odpowiedzieć twierdząco na sformułowane pytanie.

Pytanie sformułowane do wniosku ORD-IN wskazywałoby, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie uprawnienia do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów z udziału w spółce osobowej w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowej i zmiany podziału zysku poprzez znaczne zmniejszenie udziału w zysku Wnioskodawcy i jednoczesne zwiększenie udziału w zysku Pozostałych wspólników. W sprawie istotnym jest jednak zasygnalizowany przez Wnioskodawcę sam moment podjęcia uchwały o podziale zysku i kwestia dokonywania korekty zeznania rocznego.

Organ nie kwestionuje prawa Wnioskodawcy do rozliczenia nadpłaty z prawidłowo sporządzonego zeznania rocznego, jednak nie widzi uzasadnienia prawnego do korekty zeznania rocznego tylko z tego tytułu, że uchwała o podziale zysku (zmiana umowy spółki) będzie podjęta po złożeniu zeznania.

Jak już wskazano powyżej, zmiany umowy spółki komandytowej dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i co istotne - wywołują one skutki na przyszłość. Oznacza to, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Nie ma tym samym prawnej możliwości, by zapisy zmieniające umowę spółki komandytowej działały z mocą wsteczną. Takie rozumowanie prowadziłoby do absurdalnych sytuacji, gdzie Wspólnicy spółki komandytowej poprzez zmiany w umowie spółki dokonywane po zakończeniu określonego roku podatkowego, złożeniu zeznania za ten rok i rozliczeniu podatku - uwzględniając rzeczywiste przychody i koszty wygenerowane przez spółkę komandytową "cofaliby się" do już zamkniętych stanów prawnych i z mocą wsteczną kreowaliby wbrew obowiązującym przepisom prawa swoją sytuację podatkową z uwagi na zmieniające się aspekty biznesowe lub inne czynniki pozaprawne, osiągając w ten sposób wymierne korzyści.

Na co zwrócił uwagę powyżej organ podatkowy, Wnioskodawca przystępując do spółki komandytowej powinien dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a nie wyłącznie kierować się zakładanymi założeniami biznesowymi funkcjonowania spółki komandytowej, tj. np. jej aktywność biznesowa, faktyczne przychody lub koszty, podział zysku, sposób rozliczeń, zaangażowania wspólników w prowadzenie jej spraw lub innymi przyczynami biznesowymi, o czym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Wspólnicy spółki osobowej poprzez odpowiednie (kreatywne) zmiany w umowie spółki nie powinni wyłączać dochodów wygenerowanych w spółce osobowej z opodatkowania na poziomie wspólnika spółki osobowej.

Jak wykazano w treści niniejszego uzasadnienia, o ile przepisy k.s.h. pozwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych, to w sprawie podziału zysku należy mieć jednak na względzie, że zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek osobowych wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki komandytowej nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników, a Wnioskodawca przystępując do spółki komandytowej powinien dla celów podatkowych prawidłowo stosować zasady służące określaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, że: "(...) jeżeli w trakcie roku podatkowego opierając się na proporcji udziału w zysku określonej w Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie dokonywał rozliczeń podatkowych i uwzględniał wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany w uchwale o podziale zysku i w konsekwencji będzie odprowadzał wyższe zaliczki na podatek dochodowy, wówczas będzie zobowiązany do wykazania w zeznaniu rocznym przychodów i kosztów uzyskania przychodu według proporcji udziału w zysku, który ostatecznie zostanie mu przyznany za miniony rok podatkowy na dzień uchwały o podziale zysku, tj. po zmianie udziału w zysku. W związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z nadpłaconych zaliczek", należało uznać za nieprawidłowe.

Należy ponownie wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty CIT, jeżeli suma zaliczek na podatek dochodowy zapłaconych przez niego w ciągu roku podatkowego będzie wyższa niż suma przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku ustalonego na koniec roku podatkowego, a nie jak uważa Wnioskodawca - na dzień uchwały o podziale zysku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Wnioskodawcy i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1320) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.