0114-KDIP2-1.4010.93.2021.2.MR - Zwolnienie z CIT dywidendy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 15 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 17 maja 2021 r. (data nadania 17 maja 2021 r., data wpływu 17 maja 2021 r.) na wezwanie z 7 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.93.2020.1.MR, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p., w przypadku:

* dokonania przez A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez ww. spółki, przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. (Pytanie 1) - jest prawidłowe,

* dokonania przez C, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez C po 30 kwietnia 2020 r., przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. (Pytanie 2) - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p., w przypadku dokonania przez A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez ww. spółki, przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., oraz dokonania przez C, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez C po 30 kwietnia 2020 r., przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Grupa X sp. z o.o.p.k., * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

C Sp. z o.o. sp.k., * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B Sp. z o.o., * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

A Sp. z o.o.,

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej określana jako: "Grupa") jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej mającej siedzibę w Polsce - C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: "C"). Ponadto, Grupa posiada 100% udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedziby w Polsce - B sp. z o.o. (dalej jako: "B") oraz A sp. z o.o. (dalej jako: "A").

W związku ze zmianą zasad opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno Grupa jak i C postanowiły o stosowaniu w odniesieniu do nich przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, zarówno Grupa jak i C staną się od 1 maja 2021 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przewidywane jest, że po 30 kwietnia 2021 r. Grupa będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zyskach swoich spółek zależnych (tj. C, B oraz A), np. w formie wypłaty dywidend / zysku bądź zaliczek na ich poczet.

W momencie wypłaty zysku przez B oraz A na rzecz Grupy oraz nieprzerwanie przez okres dwóch lat poprzedzających te zdarzenia, Grupa będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów odpowiednio w kapitale B oraz A.

Analogicznie, w momencie wypłaty zysku C na rzecz Grupy oraz nieprzerwanie przez okres dwóch lat poprzedzających to zdarzenie, prawo Grupy do udziału w zysku C będzie nie mniejsze niż 10% (jednocześnie wkład Grupy jako wspólnika C (równy udziałowi kapitałowemu) stanowić będzie nie mniej niż 10% ogółu wszystkich wkładów wniesionych do C (sumy udziałów kapitałowych wszystkich wspólników C)).

Jednocześnie, w momencie ww. wypłat, Grupa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W odpowiedzi na wezwanie z 7 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.93.2020.1.MR Zainteresowani pismem z 17 maja 2021 uzupełnili braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Zainteresowani doprecyzowali opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że Grupa oraz C są, od 1 maja 2021 r., rezydentami podatkowymi w Polsce, posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy - warunek ten będzie spełniony w przypadku każdej ze spółek i w momencie każdej z wypłat, których dotyczą pytania nr 1 i 2 objęte wnioskiem.

Zainteresowani wskazali, że przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest także zwolnienie z opodatkowania w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zaliczek na poczet zysku / dywidend wypłacanych na rzecz Grupy przez C, B i A. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych wprost odnoszące się do wypłat zysku / dywidend należy w pełni odnosić również do sytuacji wypłat zaliczek na ich poczet.

Zainteresowani wskazali, że przedmiotem pytań objętych wnioskiem są wypłaty:

* w przypadku pytania nr 1 - zysku osiągniętego przez A i B, wypłaconego przez te spółki na rzecz Grupy w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie) - niezależnie od tego, kiedy wspomniany zysk został wypracowany;

* w przypadku pytania nr 2 - zysku osiągniętego przez C w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie) (tj. od dnia, w którym C stało się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), wypłaconego przez C na rzecz Grupy w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie).

Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie okoliczność, czy Grupa będzie rzeczywistym właścicielem w stosunku do otrzymywanych od C, B i A wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet), nie powinna mieć znaczenia w kontekście zasad stosowania w przypadku tych należności zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Niemniej jednak wskazali, że Grupa prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na pełnieniu funkcji tzw. domu medialnego. W ramach wspomnianej funkcji, Grupa m.in. oferuje na rzecz klientów realizację kampanii reklamowych w czasie reklamowym oraz w przestrzeni reklamowej na stronach internetowych. Grupa posiada biuro oraz inne aktywa umożliwiające prowadzenie powyższej działalności, zatrudnia.... pracowników i osiąga z tego tytułu przychody (w roku 2020 suma przychodów z działalności operacyjnej wyniosła.....

Grupa nie będzie też zobowiązana - prawnie ani faktycznie - do przekazywania przedmiotowych należności, w całości bądź części, na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto, będą one otrzymywane przez Grupę dla jej własnej korzyści - będzie ona samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, Grupa będzie spełniać przesłanki pozwalające - w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - na uznanie jej za rzeczywistego właściciela otrzymywanych od C, B i A wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet).

Zainteresowani wskazali, że posiadanie przez Grupę udziałów w ogóle praw i obowiązków C oraz udziałów w B i A wynika i, na moment wypłat, których dotyczy wniosek, będzie wynikało z tytułu własności.

Zainteresowani wskazali, że pytania nr 1-2 zawarte we wniosku zmierzają do potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych odnośnie ogólnych zasad opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet) dokonywanych przez C, A i B na rzecz Grupy. W konsekwencji, pytania te dotyczą zarówno sytuacji, w których wypłaty nie będą przekraczały kwoty 2.000.000 zł oraz takich, w których kwota ta będzie przekroczona.

C, A oraz B dochowają należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z wypłatą ww. zysków / dywidend (zaliczek na ich poczet).

W przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a i następne ustawy o CIT - w szczególności każdorazowo płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie (po uzyskaniu mocy obowiązującej w tym zakresie przez art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).

Zainteresowani wskazali, że w przypadku wypłat, których dotyczy wniosek, będą spełnione warunki konieczne do zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 7a ustawy o CIT, tj. w szczególności:

* każdorazowo płatnik zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z dochowaniem należytej staranności;

* w przypadku płatności przekraczających kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (2.000.000 zł), każdorazowo płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (po uzyskaniu mocy obowiązującej w tym zakresie przez art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).

Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie, ocena spełnienia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przesłanek zawartych w art. 22c ustawy o p.d.o.p. należy wyłącznie do organów podatkowych. Z uwagi na fakt, że kwestia ta nie może zostać rozstrzygnięta w postępowaniu o uzyskanie interpretacji indywidualnej i jednocześnie oceny takiej nie są w stanie dokonać Zainteresowani, ich celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 1 -2 przy założeniu, że każdorazowo w przypadku wypłaty nie będą spełnione przesłanki z art. 22c ustawy o CIT. W konsekwencji, Zainteresowani ostatecznie sformułowali treść pytań będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zajęli własne stanowisko w sprawie do sformułowanych pytań.

Ponadto, Zainteresowani wskazali, że mając na względzie zakres, w jakim zostały doprecyzowane pytania oraz własne stanowisko (obejmujący wyłącznie dodanie założenia), efektywnie pozostają one tożsame z pytaniami oraz stanowiskiem zawartym w pierwotnej wersji wniosku - Zainteresowani podkreślili, że ich celem jest potwierdzenie ogólnych zasad opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet) dokonywanych przez C, A i B na rzecz Grupy.

Zainteresowani wskazali, że pytania nr 1-2 zawarte we wniosku zmierzają do potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych odnośnie ogólnych zasad opodatkowania (zwolnienia z opodatkowania) wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet) dokonywanych przez C, A i B na rzecz Grupy.

Zainteresowani wyjaśnili, że każdorazowo w przypadku wypłat, których dotyczy wniosek:

* na dzień wypłaty Grupa będzie spełniać warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p., dotyczący nieprzerwanego posiadania co najmniej 100% udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłaty (A i Grupa oraz odpowiednio udział w ogóle praw i obowiązków w przypadku C) przez okres dwóch lat liczonych od 1 maja 2021 r.

lub - okres dwuletniego nieprzerwanego posiadania, licząc od 1 maja 2021 r., będzie upływał po dniu wypłaty.

Innymi słowy, wniosek nie dotyczy sytuacji, w których zarówno na dzień wypłaty nie będzie spełniony ww. warunek dwuletniego posiadania, licząc od 1 maja 2021. oraz warunek ten nie zostanie spełniony następczo, w szczególności z uwagi na jakiekolwiek zmiany w strukturze udziałowej podmiotów mających dokonywać wypłaty (C, B, A).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p., w przypadku dokonania przez A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zysku osiągniętego przez ww. spółki, przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.?

2. Czy, przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p., w przypadku dokonania przez C, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty na rzecz Grupy zysku osiągniętego przez C po 30 kwietnia 2020 r., przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stan prawny - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Niemniej jednak, z mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do: spółek komandytowych (...) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co istotne, ustawa nowelizująca zmieniła również definicje legalną pojęcia "spółka" zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o p.d.o.p., w myśl której (obecnie) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to (m.in. - dod. Zainteresowanych) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (tj. spółki komandytowe - przyp. Zainteresowanych) mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Analogicznie, ilekroć w ustawie mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o p.d.o.p.) - a zatem m.in. udział w zyskach spółek komandytowych. Należy również mieć na względzie, że zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (tj.m.in. w spółce komandytowej - przyp. Zainteresowanych).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie, wspomniane przychody (dochody), w pewnych sytuacjach, mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie

art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym ostatnim, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (w tym spółki komandytowej - przyp. Zainteresowanych), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o p.d.o.p., które mogą być objęte przedmiotowym zwolnieniem to: przychody z udziału w zyskach osób prawnych (...) stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4a ustawy o p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 (tj. w wysokości co najmniej 10% - przyp. Zainteresowanych), nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Końcowo, zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., zwolnienie (...) stosuje się: jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 (ustawy o p.d.o.p. - przyp. Zainteresowanych) ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o p.d.o.p. - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustawa o p.d.o.p. - przyp. Zainteresowanych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Status spółki komandytowej w systemie podatków dochodowych

Co do zasady, począwszy od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i w konsekwencji utraciły swój wcześniejszy charakter podmiotów "transparentnych podatkowo" (opodatkowanych wyłącznie na poziomie wspólników). Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest m.in. opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez wspomniane spółki. Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca umożliwił spółkom komandytowym decyzję o stosowaniu znowelizowanych zasad opodatkowania w odniesieniu do ich dochodów (uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego) dopiero od 1 maja 2021 r. (co - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - miało miejsce zarówno w sytuacji Grupy jak i C).

W związku z powyższym, Grupa - począwszy od 1 maja 2021 r. - będzie co do zasady zobowiązana do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach innych spółek będących podatnikami podatku dochodowego (tj., w przypadku Grupy, przychodów z tytułu udziału w zyskach C, A oraz B w postaci otrzymywanych dywidend / wypłat zysków tych spółek). Co istotne, ustawodawca wskazał wprost, że udział w zyskach spółki komandytowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym - udział Grupy w zyskach C) również stanowi "udział w zyskach osób prawnych" w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. (zob. jej art. 4a pkt 19).

Niemniej jednak, powyższe przychody z dywidend / wypłat zysków dokonywanych przez C, A i B na rzecz Grupy mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o p.d.o.p. (przy czym w przypadku C będzie to dotyczyło zysków osiągniętych przez ten podmiot począwszy od 1 maja 2021 r., tj. od dnia, w którym podmiot ten uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). W ocenie Zainteresowanych, w zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę niniejszego wniosku wszystkie przesłanki zastosowania ww. zwolnienia będą spełnione, w konsekwencji czego w przypadku wypłat dywidend / zysków C (osiągniętych po 30 kwietnia 2021 r.), A oraz B na rzecz Grupy możliwe będzie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.:

* wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - wobec faktu, że zarówno C, A oraz B posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz, na moment wypłat, każdy ze wspomnianych podmiotów będzie stanowił spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o p.d.o.p., przesłanka ta będzie spełniona w przypadku każdej z wypłat objętych niniejszym wnioskiem;

* uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania - na moment wypłat, których dotyczy niniejszy wniosek, Grupa (podmiot uzyskujący dochody/przychody) będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego w Polsce, a także będzie stanowić spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o p.d.o.p., w konsekwencji czego przesłanka ta będzie spełniona;

* spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 - warunek ten będzie spełniony w przypadku każdej z wypłat, jako że Grupa (podmiot uzyskujący dochody/przychody) będzie posiadać 100% udziałów w A i B, a także nie mniej niż 10% prawa do udziału w zyskach C (jednocześnie wkład Grupy jako wspólnika C (udział kapitałowy) stanowić będzie nie mniej niż 10% ogółu wszystkich wkładów wniesionych do C). W zakresie C należy wskazać na treść art. 4a pkt 16 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przez udział (akcję) należy rozumień również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, w konsekwencji czego przedmiotowy warunek będzie spełniony także w odniesieniu do wypłat dokonywanych na rzecz Grupy przez C;

* spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 (tj. w wysokości co najmniej 10% - przyp. Zainteresowanych), nieprzerwanie przez okres dwóch lat - w momencie otrzymywania przedmiotowych wypłat Grupa będzie nieprzerwanie posiadać ww. udziały (prawo do udziałów w zyskach C) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w konsekwencji czego warunek ten będzie spełniony;

* posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3 (tj. w wysokości co najmniej 10% - przyp. Zainteresowanych), wynika z tytułu własności - Grupa jest właścicielem 100% udziałów w A i B oraz praw i obowiązków w C dających nie mniej niż 10% udziału w zyskach tej spółki; w konsekwencji czego warunek ten będzie spełniony;

* spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - jako, że Grupa nie będzie, w momencie wypłat, których dotyczy niniejszy wniosek, podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, warunek ten będzie w analizowanej sytuacji spełniony.

Jednocześnie Grupa jest (będzie na moment dokonywania przedmiotowych wypłat) komandytariuszem C, w konsekwencji czego w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie znajdzie zastosowania wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, wypłaty zysku (w tym w postaci dywidend) otrzymywane począwszy od 1 maja 2021 r. przez Grupę - w opisanych powyżej warunkach - będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o p.d.o.p. Dotyczy to zarówno wypłat dokonywanych przez A i B (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i C (spółkę komandytową, która od 1 maja 2021 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - w konsekwencji powyższa konkluzja będzie mieć zastosowanie do wypłat zysków osiąganych począwszy od wspomnianej daty).

Odnosząc się do wypłat dokonywanych na rzecz Grupy przez C, niezależnie od faktu, że powyższa konkluzja wynika wprost z wykładni literalnej przepisów ustawy o p.d.o.p., znajduje ona dodatkowe potwierdzenie w regulacji intertemporalnej zawartej w ustawie nowelizującej. W szczególności należy zwrócić uwagę na zawartą w jej art. 13 ust. 3 normę przejściową, w myśl której zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 (ustawy o p.d.o.p. - przyp. Zainteresowanych) ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższej normy wynika wprost, że intencją ustawodawcy jest możliwość stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4- 4d ustawy o p.d.o.p. do wypłat zysku spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika niebędącego komplementariuszem. Powyższą intencję można również zdekodować z wyłączenia zastosowania zwolnienia do dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza spółki komandytowej (wprost przewidzianej w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.), podczas gdy ustawodawca jednocześnie nie wprowadził analogicznej regulacji w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez komandytariusza takiej spółki.

Warto również wreszcie zaznaczyć, że ww. kwestia była szczegółowo dyskutowana już w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej. W ramach konsultacji społecznych tego projektu zwrócono uwagę zarówno na kwestię posłużenia się odwołaniem do dywidend, jak i kwestię adekwatności odesłania - w przypadku spółek osobowych - do posiadania przez wspólników spółki komandytowej bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale takiej spółki.

W odniesieniu do obu tych kwestii stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów (m.in. w raporcie z konsultacji publicznych i opiniowania z dnia 22 września 2020 r. - dostępny na stronach Rządowego Centrum Legislacji: https://legislacja.gov.pl/docs//2/12338256/12719147/12719151/dokument466446.pdf). I tak, odnosząc się do uwag zgłoszonych w tym zakresie m.in. przez Polski Związek Firm Deweloperskich (pkt XI.2), Konfederacji Lewiatan (pkt XIV.4) Mister Finansów wskazał, iż "słowniczkowa definicja spółki jednoznacznie wskazuje możliwość stosowania zwolnienia dochodów z udziału w zyskach spółek komandytowych będących podatnikami CIT, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy CIT" oraz, że "z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym".

Ministerstwo Finansów przyznało zatem jednoznacznie, iż zgłaszane przez te podmioty wątpliwości interpretacyjne związane z terminologią używaną na gruncie ustawy o CIT w odniesieniu do wypłat z zysku dokonywanych przez spółkę komandytową nie wpływają na możliwość stosowania do wypłat takich zysków zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., o ile oczywiście spełnione są wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia. Co istotne jednak, żaden z tych warunków, z uwagi na swoją treść, nie wyklucza spółki komandytowej z kręgu podmiotów uprawnionych do stosowania tego zwolnienia, w tym w odniesieniu do wypłaty takich zysków komandytariuszowi spółki komandytowej.

Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku dokonania przez C, A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zysku osiągniętego przez ww. spółki (w przypadku zysku C - osiągniętego po 30 kwietnia 2021 r.), przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p., w przypadku:

* dokonania przez A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez ww. spółki, przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. (Pytanie 1), a także

* dokonania przez C, w okresie od 1 maja 2021 r. wypłaty na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez C po 30 kwietnia 2020 r., przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. (Pytanie 2)

należało uznać za prawidłowe.

Wydając przedmiotowe rozstrzygniecie, Organ przyjął za Zainteresowanymi, że nie będą spełnione negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), w przypadku dokonania przez A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), oraz w przypadku dokonania przez C, w okresie od 1 maja 2021 r. (osiągniętych przez C po 30 kwietnia 2020 r.) wypłat na rzecz Grupy zaliczek na poczet dywidend/zysku, oraz dywidend/zysku osiągniętego przez ww. spółki.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "Ustawa nowelizująca") przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p., należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Ponadto, za przychody z zysków kapitałowych uważa się równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki (art. 7b ust. 1 lit. f u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. j u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osoba prawną, z tym, że dochód określa się na dzień przekształcenia.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidend, jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku Zainteresowanych: Grupy i C od 1 maja 2021 r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające spełnienie przez komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów - bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c u.p.d.o.p.), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Zainteresowanych: Grupy i C od dnia 1 maja 2021 r.

Wcześniejsze posiadanie przez komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc nie spełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem podatku CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r., tj. od dnia w którym Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Grupa X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej określana jako: "Grupa") jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej mającej siedzibę w Polsce - C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: "C"). Ponadto, Grupa posiada 100% udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością mających siedziby w Polsce - B sp. z o.o. (dalej jako: "B") oraz A sp. z o.o. (dalej jako: "A").

W związku ze zmianą zasad opodatkowania spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno Grupa jak i C postanowiły o stosowaniu w odniesieniu do nich przepisów ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a zatem o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego, od 1 maja 2021 r., tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 1-4 ustawy nowelizującej. W konsekwencji, zarówno Grupa jak i C staną się od 1 maja 2021 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Przewidywane jest, że po 30 kwietnia 2021 r. Grupa będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zyskach swoich spółek zależnych (tj. C, B oraz A), np. w formie wypłaty dywidend / zysku bądź zaliczek na ich poczet.

W momencie wypłaty zysku przez B oraz A na rzecz Grupy oraz nieprzerwanie przez okres dwóch lat poprzedzających te zdarzenia, Grupa będzie posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów odpowiednio w kapitale B oraz A.

Analogicznie, w momencie wypłaty zysku C na rzecz Grupy oraz nieprzerwanie przez okres dwóch lat poprzedzających to zdarzenie, prawo Grupy do udziału w zysku C będzie nie mniejsze niż 10% (jednocześnie wkład Grupy jako wspólnika C (równy udziałowi kapitałowemu) stanowić będzie nie mniej niż 10% ogółu wszystkich wkładów wniesionych do C (sumy udziałów kapitałowych wszystkich wspólników C)).

Jednocześnie, w momencie ww. wypłat, Grupa nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, Grupa będzie spełniać przesłanki pozwalające - w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - na uznanie jej za rzeczywistego właściciela otrzymywanych od C, B i A wypłat dywidend / zysku (zaliczek na ich poczet).

C, A oraz B dochowają należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z wypłatą ww. zysków / dywidend (zaliczek na ich poczet).

W przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a i następne ustawy o CIT - w szczególności każdorazowo płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie (po uzyskaniu mocy obowiązującej w tym zakresie przez art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

W przypadku wypłat, których dotyczy wniosek, będą spełnione warunki konieczne do zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 26 ust. 1 oraz 26 ust. 7a ustawy o CIT, tj. w szczególności:

* każdorazowo płatnik zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z dochowaniem należytej staranności;

* w przypadku płatności przekraczających kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (2.000.000 zł), każdorazowo płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (po uzyskaniu mocy obowiązującej w tym zakresie przez art. 26 ust. 2e ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca") od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 1f w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

W myśl art. 26 ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przy czym na podstawie art. 26 ust. 2I, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: "Rozporządzenie"), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. z późn. zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 30 czerwca 2021 r.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Należy mieć na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia, warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł. Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Jednocześnie szczególne reguły składania tego rodzaju oświadczeń określa art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotu sprawy należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Zainteresowanych niebędących stroną postępowania). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do wypłat zysku i dywidend, a także zaliczek wypłaconych na poczet ww. zysku i dywidend, na rzecz Grupy przez A i B, oraz przez C, spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p.

Ponadto, zarówno Grupa jak i C z dniem 1 maja 2021 r. staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zainteresowani wskazują także, że nie będą spełnione negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Należy także wskazać, że Grupa będzie spełniać przesłanki z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu jej za rzeczywistego właściciela.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego, za prawidłowe należało uznać stanowisko Zainteresowanych, przyjmujące że, w przypadku dokonania przez:

1. A lub B, w okresie od 1 maja 2021 r. (włącznie), wypłaty na rzecz Grupy zysku osiągniętego przez ww. spółki,

2. C, w okresie od 1 maja 2021 r., wypłaty na rzecz Grupy zysku osiągniętego przez C po 30 kwietnia 2020 r.,

przychód Grupy z ww. tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy o p.d.o.p. przy założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie będą spełnione negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ustawy o p.d.o.p.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Zainteresowanymi, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych należności (odsetek) oraz, że płatnik dochowa należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.