0114-KDIP2-1.4010.505.2019.1.JC - Opodatkowanie u źródła wynagrodzenia za usługi informatyczne i użytkowanie sprzętów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy:

* w części dotyczącej płatności za użytkowanie sprzętów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności świadcząc usługi długofalowego finansowania przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń oraz udzielania pożyczek pod zastaw maszyn i urządzeń, a także usługi długoterminowego najmu. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: "Usługodawca") usługi informatyczne o szerokim zakresie.

Usługi IT świadczone na rzecz Spółki w oparciu o umowę zawartą z Usługodawcą mają charakter usług unikatowych o dużym stopniu specjalizacji i związane są z funkcjonowaniem stron przedmiotowej umowy w ramach Grupy. Usługodawca oferuje Spółce pakiet profesjonalnych usług IT, które można podzielić na dwie grupy:

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki dotyczą najważniejszych obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz polegają na tworzeniu, wdrożeniu, rozwijaniu, utrzymaniu oraz udostępnianiu Spółce złożonego systemu informatycznego. Ponadto czynności wykonywane w ramach ww. usług obejmują w szczególności:

* ogólny serwis i obsługę systemów informatycznych, z których korzysta Spółka, w tym diagnozę i usuwanie błędów, ochronę danych i przeprowadzanie szkoleń, które obejmują prowadzenie przez Usługodawcę całego systemu finansowo-księgowego, systemu do obsługi umów oraz hurtowni danych poprzez administrowanie dostępami do tych systemów; w ramach tych czynności Usługodawca nadaje uprawnienia oraz zleca wykonywanie poszczególnych zadań swoim pracownikom oraz podmiotom zewnętrznym,

* czynności administracyjne w zakresie sterowania systemami informatycznymi polegające na nadawaniu i zmianie uprawnień, rejestrowaniu zadań w sieci i w systemie, pisaniu programów aktualizacyjnych, uruchamianiu programów diagnostycznych, aktualizacji funkcjonalności celem spełnienia wymogów prawnych i podatkowych w poszczególnych krajach, realizacji zleceń pochodzących od użytkowników w celu optymalizacji bądź zwiększenia funkcjonalności,

* eksploatację oprogramowania, która sprowadza się do pomocy w generowaniu niektórych raportów dla użytkowników końcowych oraz do udoskonalenia działania systemów informatycznych,

* utrzymanie systemów przechowujących dane obejmujące diagnostykę, przeprowadzanie testów obciążeniowych oraz uruchamianie programów uzgodnieniowych i weryfikacyjnych przez Usługodawcę,

* usługi obejmujące obsługę komputerów, drukarek, skanerów, w tym podłączenie urządzeń do sieci, obsługa i aktualizacja prezentacji internetowych i usuwanie błędów, które polegają na wykonywaniu przez Usługodawcę wszelkich czynności związanych z bieżącym wsparciem dla Wnioskodawcy przy rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z użytkowaniem ww. urządzeń, a więc tzw. Helpdesk; urządzenia, z których korzysta Wnioskodawca podczas świadczenia na jego rzecz usług informatycznych nie są własnością Wnioskodawcy, a dostęp z poziomu administratora do tych urządzeń ma jedynie Usługodawca; ponadto ww. urządzenia są jedynie dzierżawione przez Wnioskodawcę.

Wynagrodzenie, które jest wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu ww. usług jest kalkulowane w oparciu o koszty bezpośrednio ponoszone przez Usługodawcę w związku ze świadczonymi przez niego usługami informatycznymi, przy czym ze względu na okoliczność, iż usługi te są świadczone dla wielu podmiotów z Grupy, do której należą Usługodawca i Wnioskodawca, koszty te są odpowiednio alokowane na poszczególne spółki z Grupy (w tym na Wnioskodawcę). Alokowanie to przebiega według przyjętego klucza alokacji związanego z rzeczywistym wykorzystaniem usług przez konkretne podmioty z Grupy, gdzie monitorowanie odbywa się z wykorzystaniem specjalnej platformy, która ewidencjonuje wykorzystanie wsparcia IT przez poszczególne podmioty. W konsekwencji, oznacza to, iż wynagrodzenie, które jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawca wyliczone jest w oparciu o elementy kalkulacyjne, które odpowiadają rzeczywistemu zakresowi usług informatycznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności na elementy kalkulacyjne ceny składają się:

* koszty związane z obsługą i funkcjonowaniem platformy internetowej służącej do świadczenia usług informatycznych,

* koszty związane z zapewnieniem funkcjonowania infrastruktury informatycznej tj.m.in. wszelkiego rodzaju sprzętów komputerowych, programów komputerowych oraz licencji na ich używanie,

* koszty administracyjne związane z zapewnieniem odpowiedniego zaplecza dla pracowników uczestniczących w świadczeniu przedmiotowych usług oraz

* koszty pracownicze związane z zatrudnieniem pracowników odpowiedzialnych za właściwe prawne i księgowe rozliczenie świadczonych usług.

Wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu umowy na świadczenie usług informatycznym obejmuje również płatności za udostępnianie Wnioskodawcy licencji na kilka rodzajów oprogramowań m.in. na system SAP, D. (hurtownia danych) oraz L. (obsługa umów). Natomiast licencje te obejmują jedynie prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby bez przeniesienia jakichkolwiek majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych do oprogramowania, które uprawniałyby Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian oprogramowania, nadawania uprawnień innym podmiotom czy do innych czynności o podobnym charakterze.

Ponadto wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczonych przez niego usług IT nie stanowi wynagrodzenia za dzierżawę urządzeń, bowiem usługa realizowana przez Usługodawcę stanowi usługę bieżącego wsparcia IT, a ponoszone przez Usługodawcę koszty dzierżawy tych sprzętów, które są niezbędne do świadczenia usługi, stanowią jedynie element kalkulacji ceny za tę usługę.

Bez względu na powyżej wskazane elementy ceny, wynagrodzenie za usługi IT może również obejmować specjalne (dedykowane) usługi informatyczne, które mogą być świadczone na rzecz Wnioskodawcy jako konkretne projekty.

Jednocześnie całość wynagrodzenia za usługi IT realizowane przez Usługodawcę jest pomniejszana o rabat udzielony Wnioskodawcy, który wynika z długotrwałej współpracy w zakresie usług IT pomiędzy stronami umowy.

Sposób kalkulacji ceny za usługi informatyczne znajduje również odzwierciedlenie w załącznikach do faktur wystawianych przez Usługodawcę. W załącznikach tych Usługodawca wskazuje konkretne elementy ceny, które są zależne od rzeczywiście świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym oraz są pomniejszone o rabat czyli tzw. korektę harmonizacyjną, której wysokość może zmieniać się w odpowiednich latach obowiązywania umowy na usługi IT. Dokumenty te wyszczególniają elementy ceny, na którą składają się m.in. koszty:

* infrastruktury sieciowej,

* eksploatacji obejmujące koszty osobowe i rzeczowe oraz

* oprogramowania (L. oraz oprogramowania od podmiotów zewnętrznych np. system SAP, D.).

Ponadto w przypadku powierzenia określonego przedsięwzięcia informatycznego Usługodawcy do realizacji w ramach odrębnego zlecenia projektowego, Wnioskodawca może być zobowiązany do opłacenia wynagrodzenia z tytułu takich dedykowanych projektów. Wynagrodzenie to również jest uwzględniane w załącznikach do faktur oraz stanowi szczególny rodzaj kosztów za usługi dodatkowe.

W świetle powyższego, każdy z elementów usług IT, które dotyczą złożonego systemu informatycznego ma wpływ na ostateczny wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę, bowiem w zależności od zakresu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Usługodawcę mogą ulec powiększeniu lub zmniejszeniu. W konsekwencji, oznacza to odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów alokowanych do Wnioskodawcy. Ponadto, mając na uwadze, iż koszty ponoszone przez Usługodawcę z tytułu świadczonych usług IT na rzecz różnych podmiotów z Grupy są alokowane do poszczególnych podmiotów w oparciu o rzeczywiste wykorzystanie usług przez konkretny podmiot, w tym Wnioskodawcę, żadna z czynności realizowanych w ramach usług świadczonych przez Usługodawcę nie pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu usług informatycznych nie mieszczą się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie, Spółka nie jest oraz nie będzie zobowiązana do poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. płatności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

3. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Należy dodatkowo wskazać, iż w przypadku omawianych dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów, które opodatkowane są w sposób zryczałtowany, obowiązek zapłaty podatku realizowany jest za pośrednictwem płatnika. Stosownie bowiem do art. 26 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są, co do zasady, obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy na płatniku ciąży obowiązek pobrania oraz opłacenia tzw. "podatku u źródła", w pierwszej kolejności należy dokonać analizy czy płatności dokonywane na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług IT w ogóle mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Co ważne, na tym etapie bez znaczenia pozostają postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu opodatkowania, które zgodnie z art. 21 ust. 2 należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa od Usługodawcy kompleksowe usługi informatyczne, na które składa się wiele różnorodnych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy jedyną z kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, do której potencjalnie można by zakwalifikować analizowane usługi jest grupa "świadczeń o podobnym charakterze" wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz usług enumeratywnie wymienionych w treści tego przepisu obejmuje on również "świadczenia o podobnym charakterze". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, a co za tym idzie zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest posiłkowanie się stanowiskiem przyjętym w tym zakresie przez organy podatkowe, zgodnie z którym, za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 2a ustawy CIT.

Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do tych wymienionych w ustawie CIT. Zdaniem organu, aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie, a lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych w ustawie CIT świadczeń, lecz mogą być np. inaczej określane. Ponadto w ocenie organu, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a ponadto nie można ich zakwalifikować do "świadczeń o podobnych charakterze", ze względu na okoliczność, iż usługi te nie posiadają cech wskazujących na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, analiza nabywanych usług IT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie są one podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu czy usług gwarancji i poręczeń, co wynika z okoliczności, że usługi nabywane przez Spółkę nie posiadają żadnej cechy wspólnej z ww. usługami.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie można również zakwalifikować kompleksowych usług IT, do kategorii usług doradczych, ponieważ nie charakteryzują się one udzielaniem jakichkolwiek porad, a polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy Usługodawcy do obsługi używanych przez Spółkę systemów informatycznych.

Ponadto, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie sposób również znaleźć wśród cech usług informatycznych cechy pozwalającej na utożsamienie tych usług ze świadczeniami, których przedmiotem jest przetwarzanie danych, bowiem te ostatnie są czynnościami o charakterze odtwórczym, na które może składać się wiele czynności o właściwościach takich jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie czy udostępnianie zbiorów danych. Natomiast zgodnie z przedstawionym opisem usług informatycznych świadczonych na rzecz Spółki, w ocenie Wnioskodawcy ich przedmiotem nie jest opracowywanie danych, a Usługodawca jedynie wykorzystuje dane uzyskane w toku realizowanych prac w celu prawidłowego wykonania usług informatycznych polegających m.in. na obsłudze systemów informatycznych.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz Spółki nie mogą być również zakwalifikowane do żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, a w szczególności płatności realizowane przez Wnioskodawcę z tytułu tych usług nie są wynagrodzeniem za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego czy za udostępnienie praw autorskich lub praw pokrewnych.

Analizując możliwość zaliczenia płatności na rzecz Usługodawcy do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zdaniem Wnioskodawcy należy wnioskować, iż dzierżawione urządzenia w postaci sprzętu IT takie jak komputery, drukarki czy skanery nie są urządzeniami przemysłowymi w świetle przepisów ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy "urządzenie przemysłowe" jest urządzeniem przeznaczonym do stosowania w przemyśle tj. użytkowanym do produkcji materiałów, polegającej na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Zastosowanie takiego urządzenia musi być ściśle związane z ww. dziedziną, tj. z przemysłem. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, aby płatności za użytkowanie sprzętów podlegały opodatkowaniu WHT, taki sprzęt musi być związany z przemysłem i wykorzystywany w przemyśle, co nie ma miejsca w przypadku sprzętu IT użytkowanego przez Spółkę na podstawie zawartej umowy na usługi informatyczne.

Powyższe stanowisko zostało również wyraźnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przyjął, że "urządzenie przemysłowe" to urządzenie przeznaczone do użytku w przemyśle, a jego zastosowanie powinno być ściśle związane z tą dziedziną (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15, z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1477/16, z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16).

Odnosząc się z kolei do potencjalnej możliwości zaliczenia analizowanych płatności do kategorii należności za udostępnienie praw autorskich lub praw pokrewnych, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę nie obejmuje należności z tego tytułu. Wynika to natomiast wprost z charakteru licencji udostępnionych Wnioskodawcy, które obejmują jedynie prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby bez przeniesienia jakichkolwiek majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych do oprogramowania, które uprawniałyby Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian oprogramowania, nadawania uprawnień innym podmiotom czy do innych czynności o podobnych charakterze, co oznacza, iż są to licencje o charakterze end-user, które nie prowadzą do udostępniania czy korzystania z praw autorskich lub pokrewnych.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi informatyczne mają charakter złożony i kompleksowy, jednak ich zasadniczym celem jest wdrażanie, dostosowywanie oraz codzienna obsługa systemów informatycznych, z których korzysta Spółka. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie jako jedno świadczenie, bez możliwości wyodrębnienia z nich poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, co miałoby sztuczny charakter.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dokonując płatności na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych nie dokonuje płatności z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności nie dokonuje płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, udostępnienia praw autorskich lub praw pokrewnych czy z tytułu świadczeń doradczych, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze. Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie pełni funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż płatności za usługi informatyczne przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy nie stanowią jakichkolwiek płatności wymienionych w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a co za tym idzie płatności te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ww. przepisu.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w zakresie opodatkowania ww. rozliczeń nie znajdą zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła.

Na marginesie należy również wskazać, iż przedstawione w niniejszej opinii stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG i 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG oraz z dnia 19 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.386.2017.l.BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy:

* w części dotyczącej płatności za użytkowanie sprzętów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena, czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem "podobieństwa" ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, przeanalizować należy czy nie spełniają one przesłanek kwalifikujących je do usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęć "usług doradztwa", "zarządzania", "kontroli" oraz "przetwarzania danych". Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które - w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta - pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących - dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów - do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP "przetworzyć" oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w ramach umowy mają niejednorodny charakter i obejmują:

W świetle powyższych konstatacji, ww. usługi informatyczne (IT) nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne - ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

Natomiast w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy świadczenia realizowane w ramach użytkowania urządzeń (sprzętu) należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zatem w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia (dzierżawy) sprzętu IT należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że "umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków".

"Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe" (ang. "ICS equipment", czyli "industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. "PE", czyli "permanent establishment").

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej "industries"). Dlatego też w języku angielskim "construction industry" to nic innego niż "budownictwo". Podobnie "telecommunication industry" oznacza branżę telekomunikacyjną, a "transportation industry" - branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik "commercial" oznacza nie tylko "handlowy", ale także "komercyjny".

Dlatego też pojęcie "industrial equipment" odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, komputerowych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii "ICS equipment" (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

* statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji - Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. "Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

* zwyżki teleskopowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

* zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

* teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

* kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

* sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant - por. pkt 10 lit. a Raportu "The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment" w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotowy sprzęt IT będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej (działalność finansowa, usługi najmu) a zatem należy go zakwalifikować do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotowe urządzenia (sprzęt IT) zostaną zakwalifikowane jako stricte urządzenia handlowe (wykorzystywane w handlu), czy też urządzenia należące do grupy ICS, czyli pewnej nierozdzielnej kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego znajdą zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 dalej: "UPO"), na mocy których:

1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Z treści art. 12 ust. 3 UPO wynika wprost, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje dochody z udostępniania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Postanowienia UPO nie wykluczają zatem nałożenia obowiązków płatnika na podmiot wypłacający należności z tytułu analizowanych należności licencyjnych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dzierżawione urządzenia w postaci sprzętu IT takie jak komputery, drukarki czy skanery nie są urządzeniami przemysłowymi w świetle przepisów u.p.d.o.p.

W ocenie Organu interpretacyjnego płatności za użytkowanie sprzętów objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Szerszej analizy wymaga także kwestia opodatkowania u źródła związana z korzystaniem z oprogramowania.

W odniesieniu do opisanych we wniosku licencji przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest art. 12 umowy polsko-niemieckiej cytowany powyżej.

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis - program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim - przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jako wynika z opisu sprawy, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu umowy na świadczenie usług informatycznym obejmuje również płatności za udostępnianie Wnioskodawcy licencji na kilka rodzajów oprogramowań m.in. na system SAP, D. (hurtownia danych) oraz L. (obsługa umów). Natomiast licencje te obejmują jedynie prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby bez przeniesienia jakichkolwiek majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych do oprogramowania, które uprawniałyby Wnioskodawcę do udzielenia sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian oprogramowania, nadawania uprawnień innym podmiotom czy do innych czynności o podobnym charakterze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user).

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za udostępnianie Wnioskodawcy licencji na kilka rodzajów oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu usług informatycznych (Usług IT) i z tytułu licencji na kilka rodzajów oprogramowania nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ww. umowy polsko-niemieckiej, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast płatności za użytkowanie sprzętów objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy zawartą w jego stanowisku, że płatności wypłacane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu usług informatycznych nie mieszczą się w katalogu przychodów z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, Spółka nie jest oraz nie będzie zobowiązana do poboru oraz zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu ww. płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy płatności przekazywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczonych usług informatycznych w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy:

* w części dotyczącej płatności za użytkowanie sprzętów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazać należy, że pozostają one w zgodzie z niniejszą interpretacją.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.