0114-KDIP2-1.4010.408.2018.1.AJ - Podatek u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz holenderskiej spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data nadania 11 grudnia 2018 r., data wpływu 14 grudnia 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 28 listopada 2018 r. (data nadania 28 listopada 2018 r., data doręczenia 4 grudnia 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.410.408.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz holenderskiej spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz holenderskiej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Obecnie Spółka rozważa pozyskanie finansowania w postaci oprocentowanej pożyczki od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) prawa holenderskiego R. (dalej: "Pożyczkodawca").

Na moment udzielenia pożyczki jedynym udziałowcem zarówno Spółki jak i Pożyczkodawcy będzie holenderska spółka P. Coöperatief U.A. (dalej: "Spółka Matka").

Zarówno Pożyczkodawca, jak i Spółka Matka podlegają opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, jako holenderscy rezydenci podatkowi, bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z opodatkowania (ich dochody w całości podlegają opodatkowaniu w Holandii) oraz uzyskają certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez holenderskie władze podatkowe.

Udziały w Spółce oraz Pożyczkodawcy będą posiadane przez Spółkę Matkę na podstawie tytułu własności.

Wnioskodawca uzyska od Pożyczkodawcy certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie potwierdzające, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz że Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Nadto w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał, że P. Coöperatief U.A. jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."). Powstanie holenderskiej cooperatief jest uregulowane w przepisach części 2 Holenderskiego Kodeksu Cywilnego (hol. Burgerlijk Wetboek, dalej: "BW") dotyczącego osób prawnych. Cooperatiefs (por. spółdzielnie/kooperatywy) są wymienione w art. 2:3 ust. 1 BW jako podmioty posiadające osobowość prawną. Ponadto, umowa ustanowienia coöperatief powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a jej treść może wyłączyć lub ograniczyć odpowiedzialność członków spółdzielni za jej zobowiązania, co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w nazwie spółdzielni - skrót "U.A." oznacza wyłączenie odpowiedzialności, natomiast skrót "B.A." ograniczenie odpowiedzialności członków spółdzielni (art. 2:53 ust. 1 i 2:56 BW). Ponadto zgodnie z art. 2b holenderskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (hol. Wet op de vennootschapsbelasting 1969) coöperatief jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym spółdzielnia/kooperatywa jest formą prawną zbliżoną do holenderskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (B.V.) czy też naamloze vennootschap (N.V.). Na tej podstawie cooperatief jest uprawniona do uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego jej opodatkowanie od całości swoich dochodów w Holandii. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że P. Coöperatief U.A. spełnia wszystkie wymagane przesłanki do uznania jej za spółkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) - dalej "u.p.d.o.p.", podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niemniej jednak, regulacja zawarta w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje wyjątek od ww. reguły. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 3b i 3c u.p.d.o.p. stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów lub akcji wynika z prawa własności oraz pod warunkiem, że odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dodatkowym warunkiem jest sformułowany w art. 21 ust. 4 i 5 wymóg nieprzerwanego posiadania ww. udziałów przez dwa lata, przy czym warunek ten jest spełniony również, jeżeli czas ten upłynie już po zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 3.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.UE. L Nr 157, str. 49) (dalej: "Dyrektywa").

Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione ze wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę państwa członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

Natomiast stosowanie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli:

* pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub

* druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

* trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż załącznik - Wykaz spółek objętych art. 3 lit. a dyrektywy odnosi się wyłącznie do spółek państw członkowskich, pomiędzy którymi dochodzi do wypłaty odsetek lub należności licencyjnych, bowiem to o nich mowa we wskazanym w nazwie załącznika artykule. Tym samym analizując zakres zastosowania zwolnienia na gruncie Dyrektywy, spółka-matka powinna zostać zbadana wyłącznie pod kątem posiadania co najmniej 25% udziałów w spółkach-córkach w celu ustalenia, czy została spełniona definicja spółki powiązanej. Spółka-matka nie musi zatem działać w formie prawnej przewidzianej w ww. załączniku.

Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do u.p.d.o.p. definicji "spółki państwa członkowskiego" zgodnie z formułą określoną w art. 3 lit. a Dyrektywy. Zamiast tego w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, że zwolnienie z podatku u źródła w Polsce jest możliwe w przypadku, gdy odsetki lub należności licencyjne wypłacane są na rzecz spółki podlegającej w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Lista podmiotów spełniających powyższe kryterium została przedstawiona w załączniku nr 5 do u.p.d.o.p. Jednakże posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "odpowiedniego" stosowania do podmiotów wymienionych w załączniku wskazuje, iż katalog form prawnych podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 nie jest wyczerpujący. Lista ta wskazuje bowiem podmioty, do których zwolnienie stosuje się odpowiednio a nie wyłącznie. Zatem lista podmiotów składająca się na załącznik nr 5 ma charakter otwarty a przedstawione w niej wyliczenie precyzuje jedynie treść przepisów u.p.d.o.p. i pozwala na uniknięcie wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia w przypadku podstawowych form prawnych występujących w poszczególnych krajach członkowskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, konstrukcja, jaką posłużył się w tym przypadku polski ustawodawca rozszerza zakres zastosowania zwolnienia w stosunku do odbiorców należności w porównaniu do Dyrektywy, ponieważ bez względu na fakt figurowania danej spółki w załączniku zwolnienie będzie przysługiwać, jeżeli spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego w swoim kraju. Równocześnie należy podkreślić, że przyjęte na gruncie u.p.d.o.p. rozwiązanie nie stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy, która wprowadza jedynie minimalne warunki zastosowania zwolnienia, które każde państwo członkowskie powinno wprowadzić, pozostawiając przy tym pełną swobodę państwom członkowskim w zakresie jego szerszego stosowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Jako przykład można wskazać Komentarz do Dyrektywy 2003/49/WE w sprawie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich autorstwa Władysława Vargi.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, iż w preambule do Dyrektywy wyrażono zasadę równego traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, zgodnie z którą w przypadku wątpliwości co do znaczenia przepisów ustawy statuujących zwolnienie, przepisy te należy interpretować tak, aby transakcje pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego. Tym samym, mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego, stwierdzić należy, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek takiej interpretacji prawa podatkowego, która umożliwia w jak najszerszym zakresie skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe przesądziły o możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., nie odnosząc się przy tym do formy prawnej spółki otrzymującej przychody z tytułu należności licencyjnych/odsetek. Zatem, skoro w analogicznych sprawach organy podatkowe pominęły kwestię figurowania form prawnych odbiorców odsetek/należności licencyjnych w załączniku nr 5, nie uznając tego tym samym za warunek konieczny do zastosowania zwolnienia, to uznać należy, iż fakt ten nie stanowi obligatoryjnej przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3.

Jako przykład wskazać można następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. ITPB4/423-27/14/AM;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-59/14/PC;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1591/13/BG.

Ustawodawca nie wprowadził ponadto do u.p.d.o.p. definicji "spółki powiązanej". Zamiast tego w art. 21 ust. 3 pkt 3 wskazano, iż podmiot wypłacający odsetki powinien posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki otrzymującej odsetki lub na odwrót - spółka otrzymująca odsetki powinna posiadać nie mniej niż 25% udziałów w kapitale podmiotu wypłacającego. W art. 21 ust. 3a poszerzono możliwość zastosowania zwolnienia na podmioty powiązane pośrednio. W takim przypadku powinny zostać spełnione następujące warunki:

* spółka-matka powinna podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

* posiadanie udziałów w kapitale spółek-córek powinno wynikać z tytułu własności;

* spółka-matka powinna posiadać udziały w kapitale spółek-córek nieprzerwanie przez okres dwóch lat, przy czym ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy okres nieprzerwanego posiadania udziałów upłynie po dniu uzyskania przez spółkę-córkę przychodu z tytułu odsetek.

Analogicznie jak na gruncie Dyrektywy, ustawodawca nie przewidział względem spółki-matki żadnych dodatkowych wymagań warunkujących zastosowanie zwolnienia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przychody z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy będą podlegały zwolnieniu z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ zarówno Wnioskodawca, Pożyczkodawca, jak i Spółka Matka będą spełniać warunki do zastosowania zwolnienia, tj.:

a. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

b. Pożyczkodawca podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

c. Spółka Matka posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki oraz Pożyczkodawcy, a równocześnie:

i. Spółka Matka podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

ii. posiadanie przez Spółkę Matkę udziałów w kapitale Spółki i Pożyczkodawcy wynika z tytułu własności;

iii. okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Spółkę Matkę w kapitale Spółki i Pożyczkodawcy upłynie po dniu uzyskania przez Pożyczkodawcę przychodów z tytułu odsetek;

d. Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę;

e. Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, iż wypłata odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz holenderskiej spółki - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) - dalej "u.p.d.o.p.", podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 3b i 3c u.p.d.o.p. stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów lub akcji wynika z prawa własności oraz pod warunkiem, że odbiorca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dodatkowym warunkiem jest sformułowany w art. 21 ust. 4 i 5 wymóg nieprzerwanego posiadania ww. udziałów przez dwa lata, przy czym warunek ten jest spełniony również, jeżeli czas ten upłynie już po zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.UE. L Nr 157, str. 49) (dalej: "Dyrektywa").

Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione ze wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę państwa członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, "spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli:

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu".

W opinii Organu interpretacyjnego powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy mogą istnieć wyłącznie między spółkami państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy.

W przeciwnym razie w art. 3 lit. b Dyrektywy Prawodawca unijny nie użyłby sformułowania "spółka" (ang. "company"), lecz np. podmiot lub osoba prawna.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w opracowaniu Introduction to European Tax Law: Direct Taxation pod redakcją Michael Lang, Pasquale Pistone, Josef Schuch, Claus Staringer, str. 182 (https://books.google.pl/books?id=066zFlIdsCgC&pg=PA179&lpg=PA179&dq=associated+company+2003/49/EU+List+of+companies+covered+by+Article+3 (a)&source=bl&ots=4JIFGBZOmi&sig=RXNzFgsDE_umjFdMWX8Urka_xr0&hl=pl&sa=X&ved=2ahUKEwjB2K-zyqHfAhXyoYsKHbaVBYkQ6AEwA3oECAEQAQ#v=onepage&q=associated%20company%202003%2F49%2FEU%20List%20of%20companies%20covered%20by%20Article%203 (a)&f=false).

W tym miejscu podkreślić należy, że coöperatief U.A. (spółdzielnia, kooperatywa) nie jest wymieniona ani w załączniku do Dyrektywy, ani w załączniku nr 5 do u.p.d.o.p., wymienionym w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Sekita Jarosław w monografii "Rozliczanie podatku u źródła" Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek, ppkt 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia (publ. Lex. el.) w przypadku podmiotów zagranicznych określenie, czy są one "spółkami", rodziłoby oczywiste problemy prawne, wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Z drugiej strony podmiotowa kwalifikacja prawnopodatkowa holenderskiej spółdzielni na gruncie polskich przepisów ustawy o CIT może być dokonywana jedynie z uwzględnieniem statusu prawnego i podatkowego w jej państwie macierzystym, tj. w Holandii.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792., dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

* powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;

* charakter prawny osoby prawnej;

* nazwa oraz firma osoby prawnej;

* zdolność osoby prawnej;

* kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;

* reprezentacja;

* nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;

* odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;

* skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z przywołanych powyżej przepisów ppm wynika, iż w przypadku podmiotów zagranicznych, zarówno osób prawnych jak i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek osobowych, ich status prawny określają przepisy prawa krajowego państwa, w którym znajduje się ich siedziba lub państwa ich inkorporacji. W związku z tym kwalifikacji podmiotowości prawnej spółdzielni holenderskiej oraz dokonania oceny charakterystyki prawnej tej spółki, która została utworzona pod prawem holenderskim i której siedziba znajduje się w Holandii, należy dokonać na gruncie prawa holenderskiego.

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę "Cooperatiefs (por. spółdzielnie/kooperatywy) są wymienione w art. 2:3 ust. 1 BW jako podmioty posiadające osobowość prawną. Ponadto, umowa ustanowienia coöperatief powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, a jej treść może wyłączyć lub ograniczyć odpowiedzialność członków spółdzielni za jej zobowiązania, co znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w nazwie spółdzielni - skrót "U.A." oznacza wyłączenie odpowiedzialności, natomiast skrót "B.A." ograniczenie odpowiedzialności członków spółdzielni (art. 2:53 ust. 1 i 2:56 BW)".

Brak jest zatem podstaw aby kwalifikować ww. spółdzielnię posiadająca członków jako spółkę, której immanentną cechą jest posiadanie wspólników lub akcjonariuszy.

W opinii Organu interpretacyjnego przedmiotowa spółdzielnia holenderska nie mieści się także w definicji "spółki" zamieszczonej przez Ustawodawcę w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.

Na podstawie tego przepisu spółka - oznacza:

Przepis ten nie obejmuje zatem spółdzielni ani polskich ani zagranicznych.

Polski Ustawodawca w art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. warunkuje natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 tej ustawy posiadaniem bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji) przez inną spółkę.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, holenderskiej spółdzielni (kooperatywy) nie można zatem uznać za spółkę, ani w rozumieniu Dyrektywy (nie wymieniono jej w załączniku), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. (nie jest spółką lecz spółdzielnią), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. (brak jej w załączniku nr 5 do u.p.d.o.p., który wymienia w przypadku Holandii identyczne spółki, jak załącznik do Dyrektywy).

Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., w opinii Organu interpretacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., w świetle art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p. za "inną spółkę podlegającą w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" należy uznać np. spółdzielnię prawa portugalskiego (poz. 18 załącznika nr 5 do u.p.d.o.p.). W art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "spółek", lecz sformułowania "podmiotów". Art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. wraz z zał. nr 5 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia.

Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do spółek siostrzanych, których kwalifikowanymi udziałowcami nie są spółki wymienione w załączniku nr 5 do tej ustawy lub spełniające definicję określoną w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., lecz spółdzielnie prawa holenderskiego.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność, iż w preambule do Dyrektywy wyrażono zasadę równego traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, zgodnie z którą w przypadku wątpliwości co do znaczenia przepisów ustawy statuujących zwolnienie, przepisy te należy interpretować tak, aby transakcje pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego.

W opinii Organu interpretacyjnego należy podkreślić (mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego), że spółki siostry, których ponad 25%-wymi udziałowcami są polskie spółdzielnie (a nie holenderskie) są również wyłączone ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna (z uwzględnieniem okoliczności, że analizowane zwolnienie jest wynikiem implementacji Dyrektywy) wskazują, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 3a u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła - należy uznać za nieprawidłowe.

Wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Pożyczkodawcy nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła. W konsekwencji na Spółce będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek ten może zostać zmodyfikowany na podstawie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: UPO).

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże na podstawie art. 11 ust. 2 UPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.