0114-KDIP2-1.4010.288.2020.1.JF - Rozliczenia CIT w związku z połączeniem spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 j.t.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie - jest prawidłowe;

* braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie oraz braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Struktura właścicielska

A. (dalej: Spółka Przejmująca lub Wnioskodawca), która wcześniej prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B., jest spółką kapitałową (Aktiebolag) utworzoną na podstawie przepisów prawa (...). Spółka Przejmująca działa w branży produkcji opakowań m.in. dla branży spożywczej oraz farmaceutycznej. Spółka jest częścią grupy. (dalej: Grupa). Grupa należy do wiodących producentów opakowań na rynku europejskim. W ramach Grupy, Spółka Przejmująca pełni rolę podmiotu holdingowego, tj. jej działalność polega na inwestowaniu w prawa udziałowe w różnych podmiotach - posiada w związku z tym udziały w kilkunastu spółkach. Spółka Przejmująca zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników oraz posiada wszelką niezbędną infrastrukturę niezbędną do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej.

Grupa przejęła inną grupę działającą w branży produkcji opakowań, tj. grupę F. (dalej: Grupa F.). W ramach Grupy F., na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działała spółka D. spółka akcyjna. Od (...) r. D. spółka akcyjna działa pod firmą E. spółka akcyjna (dalej: E.), wskutek przeprowadzonej zmiany w tym zakresie. Przejęcie Grupy F. odbyło się poprzez nabycie udziałów (akcji) przez Grupę w różnych podmiotach składających się na tę przejmowaną grupę, w tym właśnie w D. spółka akcyjna.

Wobec tego, w wyniku przejęcia Grupy F. przez Grupę, struktura akcjonariatu w E. na dzień złożenia niniejszego wniosku przedstawia się następująco:

Biorąc pod uwagę powyższe informacje dotyczące struktury akcyjnej, Wnioskodawca posiada łącznie (tj. zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni) 100% akcji w kapitale zakładowym E.

E. była spółką notowaną na giełdzie, jednakże przed dniem złożenia niniejszego wniosku akcje tej spółki zostały wycofane z obrotu giełdowego. W dniu (...) r. na wniosek złożony przez E., Komisja wydała zezwolenie na wycofanie akcji E. z obrotu giełdowego i określiła termin na dzień (...) r., po upływie którego następuje wycofanie z obrotu na rynku regulowanym 100% akcji spółki E.

W zakresie Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca podkreśla, że spółki te zostały założone przez osoby fizyczne odpowiedzialne za zarządzenie E. (dalej: Osoby Zarządzające) i osoby te posiadały w tych podmiotach 100% akcji/udziałów (osobiście lub łącznie z członkami rodzin). Za pośrednictwem Spółek Przejmowanych, Osoby Zarządzające pośrednio posiadały różnego rodzaju aktywa, w tym akcje w E.

Wnioskodawca zaznacza, że nabycie udziałów/akcji od Osób Zarządzających E. w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2 było warunkiem uzyskania większości przekraczającej 60% akcji (bezpośrednio i pośrednio) w E. przez Wnioskodawcę. Warunek ten został narzucony przez stronę sprzedającą (Grupę F. oraz Osoby Zarządzające), który dopuszczał sprzedaż tej części akcji w E. wyłącznie w drodze zbycia udziałów w Spółkach Przejmowanych.

Wnioskodawca nabył pozostałe akcje w E. w wyniku rozliczenia w dniu (...) r. transakcji nabycia akcji w ramach wezwania do zapisywania się na sprzedaż akcji Spółki ogłoszonego wspólnie przez Wnioskodawcę oraz C.

Z perspektywy Wnioskodawcy, taka struktura udziałowa w E. (w szczególności istnienie w strukturze Spółek Przejmowanych jako akcjonariuszy) była strukturą zastaną i nie została wprowadzona w wyniku własnych działań reorganizacyjnych po przejęciu akcji w E. W związku z tym, z perspektywy Wnioskodawcy, utrzymywanie dodatkowych podmiotów pośredniczących w posiadaniu udziałów jest zbędne i nie znajduje uzasadnienia. Z tych względów Wnioskodawca postanowił o zakończeniu bytu Spółek Przejmowanych.

Status podatkowy Spółki Przejmującej

Jak wskazano powyżej, Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową działającą w formie prawnej aktiebolag i utworzoną na podstawie przepisów prawa (...).

Spółka Przejmująca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium (...). Spółka Przejmująca jest rezydentem podatkowym (...) (państwa członkowskiego Unii Europejskiej), tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w (...), bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencja podatkowa Spółki Przejmującej może zostać potwierdzona certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwe (...) organy podatkowe.

Forma prawna w jakiej działa Spółka Przejmująca (tj. Aktiebolag) została wymieniona w pozycji nr 5 załącznika nr 3 do ustawy o CIT.

Zarówno przed Połączeniem, jak i po planowanym Połączeniu, Spółka Przejmująca nie będzie prowadziła działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Status podatkowy Spółek Przejmowanych

Jak wskazano powyżej, Spółka Przejmowana 1 działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast Spółka Przejmowana 2 w formie spółki akcyjnej. Spółki Przejmowane zostały utworzone na podstawie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Spółki Przejmowane posiadają siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki Przejmowane są podatnikami na gruncie przepisów ustawy o CIT. Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencja podatkowa Spółek Przejmowanych może zostać potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe polskie organy podatkowe.

Planowane połączenie spółek oraz jego ekonomiczne uzasadnienie

Z uwagi na fakt, że Spółki Przejmowane były podmiotami, za pośrednictwem których Osoby Zarządzające posiadały akcje w E., a także fakt, że po przejęciu Grupy F. przez Grupę Spółki Przejmowane nie wykonują żadnych funkcji (oprócz posiadania udziałów w E.) w ramach Grupy, planowana jest konsolidacja jej struktury.

Restrukturyzacja będzie polegała na połączeniu Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 (dalej: Połączenie). Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa (...) oraz prawa polskiego.

Z uwagi na fakt, że w Połączeniu będzie uczestniczyć Spółka Przejmująca z siedzibą w (...) oraz Spółki Przejmowane z siedzibą w Polsce, Połączenie będzie stanowić transgraniczne połączenie w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek, uchylającej Dyrektywę 2005/56/WE w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Z perspektywy polskiej, do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę. Na moment Połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem w Spółkach Przejmowanych (tj. posiadającym 100% udziałów/akcji w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych).

W wyniku połączenia nie nastąpi wydanie akcji wspólnikowi Spółek Przejmowanych (a więc Wnioskodawcy) oraz nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę akcjonariuszy Wnioskodawcy oraz wysokość jego kapitału zakładowego. W wyniku połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Szczegółowy plan Połączenia jeszcze nie został opracowany, jednakże Wnioskodawca na dzień niniejszego wniosku przewiduje następujące kroki składające się na proces Połączenia (w praktyce kolejność niektórych kroków może się zmienić):

1. Przygotowanie dokumentów finansowych, w tym m.in. wyceny majątku Spółek Przejmowanych, sprawozdań finansowych Spółki Przejmowanej oraz Spółek Przejmowanych na dzień poprzedzający Połączenie,

2. Przygotowanie dokumentów prawnych, w tym m.in. planu Połączenia, zawiadomień oraz uchwał w przedmiocie wyrażenia zgody na planowane Połączenie,

3. Ogłoszenie planu Połączenia,

4. Złożenie planu Połączenia do (...) oraz polskiego sądu rejestrowego,

5. Wysłanie zawiadomień o planowanym Połączeniu,

6. Podjęcie uchwał o Połączeniu przez Spółki Przejmowane,

7. Uzyskanie zaświadczeń o zgodności Połączenia z prawem (...) i polskim przez właściwe sądy rejestrowe,

8. Wpis Połączenia przez (...) sąd rejestrowy (konstytuujący datę połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi),

9. Przesłanie decyzji (...) sądu rejestrowego o wpisie Połączenia do polskiego sądu rejestrowego.

10. Wykreślenie Spółek Przejmowanych z rejestru przedsiębiorców przez polski sąd rejestrowy.

Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wymienione kroki prezentują jedynie zakres niezbędnych działań, które będą szczegółowo opisane w planie połączenia, uwzględniając również elementy specyficzne dla polskiego oraz zwłaszcza (...) systemu prawnego. Zgodnie z przewidywaniami, cały proces Połączenia powinien trwać ok. 6 miesięcy, przy czym na ostateczny termin realizacji wszystkich kroków może mieć wpływ rodzaj ograniczeń przewidzianych w (...) oraz Polsce w związku z COVID-19.

Na dzień Połączenia Spółki Przejmowane nie będą posiadać bezpośrednio w swoich aktywach żadnych nieruchomości (w tym położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). Spółki Przejmowane nie będą również zatrudniać żadnych pracowników. Na dzień Połączenia aktywa Spółek Przejmowanych będą składać się głównie z aktywów finansowych długoterminowych (akcji E., a w przypadku Spółki Przejmowanej 1 również akcji w innym podmiocie) i krótkoterminowych (w przypadku Spółki Przejmowanej 1 są to środki pieniężne w kasie i na rachunkach oraz inne środki pieniężne, a w przypadku Spółki Przejmowanej 2 są to środki pieniężne w kasie i na rachunkach).

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat, ani innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych.

Po planowanym Połączeniu, struktura akcjonariuszy w E. będzie wyglądała następująco:

Przeprowadzenie planowanego Połączenia jest uzasadnione ekonomicznie. Celem przeprowadzenia Połączenia jest konsolidacja struktury właścicielskiej Grupy po przejęciu Grupy F. Jak wskazano powyżej, Spółki Przejmowane były podmiotami inwestycyjnymi, w których udziały posiadały wyłącznie odpowiednie Osoby Zarządzające. Za pośrednictwem Spółek Przejmowanych, Osoby Zarządzające posiadały różnego rodzaju aktywa, w tym akcje w E. Co istotne, taka struktura właścicielska istniała przed przejęciem Grupy F. przez Grupę i Spółka Przejmująca nie miała wpływu na jej powstanie (była to struktura zastana po przejęciu kontroli nad E., w wyniku przejęcia Grupy F. przez Grupę).

Co więcej, warunkiem nabycia większości przekraczającej 60% akcji w E. przez Wnioskodawcę, było przejęcie udziałów/akcji od Osób Zarządzających w Spółkach Przejmowanych. Był to warunek postawiony przez stronę sprzedającą (Grupa F. i Osoby Zarządzające). Dzięki temu po nabyciu Grupy F. i udziałów/akcji od Osób Zarządzających w Spółkach Przejmowanych Wnioskodawca oraz C. mogły ogłosić wezwanie do zapisywania się na sprzedaż akcji E., w następstwie którego Wnioskodawca bezpośrednio i za pośrednictwem C. nabył 100% w E. i zadecydował o podjęciu działań w celu wycofania akcji E. z obrotu giełdowego.

Z uwagi na fakt, że istnienie Spółek Przejmowanych było ściśle związane z funkcjonowaniem Osób Zarządzających w ramach grupy F., a także fakt, że po przejęciu tej grupy Spółki Przejmowane nie pełnią żadnej roli w ramach nowej struktury, ich dalsze istnienie w ramach Grupy jest nieuzasadnione i wiąże się wyłącznie z ponoszeniem dodatkowych kosztów w celu utrzymania ich istnienia. Planowane Połączenie będzie więc miało wpływ w szczególności na:

Dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w opisanym zdarzeniu przyszłym: (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowane Połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, tj. czy na skutek Połączenia nie powstanie w Polsce po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy planowane Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Połączenie będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT, tj. na skutek Połączenia nie powstanie w Polsce po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § I1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się ze spółką zagraniczną o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych, utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Jednocześnie, zgodnie z art. 5161 k.s.h., połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału odnoszącego się do łączenia spółek kapitałowych, jeżeli przepisy rozdziału dotyczącego transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych nie stanowią inaczej.

Połączenie będzie polegało na przeniesieniu całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1). Jednocześnie, zgodnie z art. 514 § 1 k.s.h., spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. W związku z tym, że na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem/akcjonariuszem w Spółkach Przejmowanych (i taki stan będzie utrzymany aż do przeprowadzenia Połączenia), to Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydawania nowych udziałów udziałowcowi/akcjonariuszowi Spółek Przejmowanych (de facto Wnioskodawcy).

Określenie skutków podatkowych przeniesienia majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą na gruncie podatku dochodowego od osób wymaga odwołania się do odpowiednich przepisów ustawy o CIT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: "ustawy o CIT"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

* przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

* przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

* przychody spółki dzielonej.

Co więcej, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o CIT, za przychody z udziału w zyskach osób prawnych (a więc za jeden z rodzajów przychodów z zysków kapitałowych) uważa się również dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Jednakże, wyżej wymienione przepisy art. 7 oraz art. 7b ustawy o CIT nie stanowią podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego wynikającego z przeprowadzenia połączenia spółek, a wskazują jedynie do jakiego źródła przychodów powinien zostać przyporządkowany taki przychód w sytuacji, gdy już powstanie.

W tym zakresie naczelną zasadę opodatkowania odnajdujemy w art. 12 ustawy o CIT, który reguluje powstanie przychodu spółki przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Jednocześnie, omawiając skutki podatkowe transgranicznego połączenia spółek, należy zwrócić uwagę na przepisy Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby (...) lub (...) z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Celem wprowadzenia tej dyrektywy było wyrównanie szans i ujednolicenie pod względem podatkowym skutków połączeń spółek z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z preambułą dyrektywy "łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym". Na podstawie art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Reasumując, Dyrektywa 2009/133/WE wprowadza zasadę neutralności podatkowej łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów.

W związku z transpozycją postanowień Dyrektywy 2009/133/WE do polskiego systemu prawnego, ustawa o CIT przewiduje pewne wyłączenia z katalogu przychodów, które powstają na skutek połączenia. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3e, pkt 3f oraz pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się odpowiednio:

* wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

* wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%,

* w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f oraz 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z ust. 14 tego artykułu, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f oraz 12 ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

Warto podkreślić, że art. 3 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na skutek posiadania siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się do podatników, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z faktem, że nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Na podstawie art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f oraz 12 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, aby uznać, że planowane Połączenie będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie prowadzić do powstania przychodu do opodatkowania, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Neutralność podatkowa Połączenia

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej wymienione przesłanki niezbędne do uznania Połączenia za neutralne podatkowo na gruncie ustawy o CIT zostały spełnione.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową utworzoną na podstawie przepisów prawa (...). Spółka działa w formie prawnej aktiebolag - jest to forma prawna wymieniona w pozycji nr 5 załącznika nr 3 do ustawy o CIT. Spółka Przejmująca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium (...).

Spółka Przejmująca jest rezydentem podatkowym (...) (państwa członkowskiego Unii Europejskiej), tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w (...), bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencja podatkowa Spółki Przejmowanej może zostać potwierdzona certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwe (...) organy państwowe.

Z kolei Spółki Przejmowane zostały utworzone na podstawie przepisów k.s.h. i działają odpowiednio w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przejmowana 1) oraz spółki akcyjnej (Spółka Przejmowana 2).

Spółki Przejmowane są podatnikami na gruncie przepisów ustawy o CIT. Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencja podatkowa Spółek Przejmowanych może zostać potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe polskie organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, warunki w odniesieniu do miejsca rezydencji podatkowej oraz formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność zarówno Spółki Przejmującej, jak i Spółek Przejmowanych, należy uznać za spełnione.

Co więcej, należy podkreślić, że głównym celem (ani nawet jednym z głównych celów) przeprowadzenia Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem przeprowadzenia Połączenia jest konsolidacja struktury właścicielskiej Grupy po przejęciu Grupy F. Spółki Przejmowane były podmiotami inwestycyjnymi, w których udziały posiadały Osoby Zarządzające. Za pośrednictwem Spółek Przejmowanych, Osoby Zarządzające posiadały różnego rodzaju aktywa, w tym właśnie akcje w E. Co istotne, taka struktura właścicielska istniała przed przejęciem Grupy F. przez Grupę i na jej powstanie nie miała wpływu Spółka Przejmująca (była to struktura zastana po przejęciu kontroli nad E., w wyniku przejęcia Grupy F. przez Grupę).

Jako iż warunkiem przejęcia większości przekraczającej 60% akcji w E. przez Wnioskodawcę było przejęcie udziałów/akcji od Osób Zarządzających w Spółkach Przejmowanych. Był to warunek postawiony Spółce Przejmującej przez stronę sprzedającą (Grupa F. i Osoby Zarządzające). Dzięki temu po nabyciu Grupy F. i udziałów/akcji od Osób Zarządzających w Spółkach Przejmowanych Wnioskodawca oraz C. mogły ogłosić wezwanie do zapisywania się na sprzedaż akcji E., w następstwie którego Wnioskodawca bezpośrednio i za pośrednictwem C. nabył 100% w E. i zadecydował o podjęciu działań w celu wycofania akcji E. z obrotu giełdowego. Wnioskodawca nie miał możliwości nabycia akcji w E. w inny sposób.

Z uwagi na fakt, że istnienie Spółek Przejmowanych było ściśle związane z funkcjonowaniem Osób Zarządzających w ramach grupy F., a także fakt, że po przejęciu tej grupy Spółki Przejmowane nie pełnią żadnej roli w ramach nowej struktury, ich dalsze istnienie w ramach Grupy jest nieuzasadnione. Dalsze ich utrzymywanie w ramach struktury Wnioskodawcy powodowałoby wyłącznie zwiększenie ogólnych kosztów funkcjonowania grupy, bez jednocześnie jakiejkolwiek wartości dodanej z tytułu istnienia tych podmiotów. Planowane Połączenie będzie więc miało wpływ na:

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również przesłanka dotycząca ekonomicznego celu przeprowadzenia Połączenia jest w tym przypadku spełniona.

Warto również zwrócić uwagę, że przychodem wspólnika spółki przejmowanej mogą być otrzymane w zamian za majątek spółki przejmowanej udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. Co do zasady bowiem, zgodnie z przepisami k.s.h., spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej swoje udziały (akcje) w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca jest jedynym akcjonariuszem/udziałowcem Spółek Przejmowanych i w związku z tym Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Z uwagi na to, Wnioskodawca jako udziałowiec/akcjonariusz Spółek Przejmowanych nie otrzyma udziałów/akcji w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za majątek Spółek Przejmowanych. W konsekwencji, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Na marginesie należy również podkreślić, że w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat, ani innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych.

Konkluzja

W związku z tym, że wszystkie przesłanki neutralności podatkowej Połączenia będą w tym przypadku spełnione, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku przeprowadzenia Połączenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.238.2019.1.SG;

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ;

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.137.2018.1.AM.

Ad. pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ustawy o CIT.

1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy rozdziału 5a ustawy o CIT, regulujące opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków. Nowelizacja ustawy o CIT wynikała z obowiązku implementowania do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE.L 193 z 19 lipca 2016 r. - tzw. "Dyrektywa ATAD").

Zgodnie z Dyrektywą ATAD, podatek nałożony na niezrealizowane zyski kapitałowe ma na celu zapewnienie, że w przypadku gdy podatnik przenosi aktywa lub swoją rezydencję podatkową poza jurysdykcję podatkową państwa, państwo to może opodatkować wartość ekonomiczną każdego (hipotetycznego) zysku kapitałowego powstałego na jego terytorium, nawet jeśli zysk ten nie został jeszcze zrealizowany w momencie przeniesienia. Głównym celem tych przepisów jest zapobieganie praktykom unikania opodatkowania, które mogą mieć pośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Stosownie do art. 24f ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

Co więcej, zgodnie z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT Przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

Przeniesienie składnika majątku

Zdaniem Wnioskodawcy, aby doszło do przeniesienia majątku w rozumieniu art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powodującego powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków, spełnione muszą zostać łącznie następujące przesłanki:

1. Dochodzi do przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2. W wyniku tego przeniesienia Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku,

3. Przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dni 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającej podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, "ust. 2 wskazuje przypadki, w których powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z niezrealizowanych zysków. Obowiązek ten powstaje wówczas, gdy dany składnik majątku, w tym przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa jest w sposób trwały przenoszony poza terytorium RP, przy czym przeniesienie to odbywa się w "obrębie" tego samego podatnika lub jest konsekwencją zmiany rezydencji podatkowej danego podatnika. Przesłanką zastosowania tej regulacji jest utrata przez Polskę prawa do opodatkowania, w związku z tym przeniesieniem (zmianą rezydencji) prawa do opodatkowania dochodów z przyszłego zbycia przenoszonego składnika majątku. Utrata tego prawa może mieć charakter całkowity - w przypadku gdy zawarta przez Polskę umowa o unikania podwójnego opodatkowania przewiduje wyłączne prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątku innemu państwu lub do unikania podwójnego opodatkowania tych dochodów ma zastosowania metoda wyłączenia - albo charakter częściowy - w przypadku stosowania metody zaliczenia".

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dla celów opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ustawodawca wymaga, aby przeniesienia majątku było dokonane w ramach tego samego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane są odrębnymi podmiotami prawnymi i odrębnymi podatnikami. Na skutek planowanego Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie majątek Spółek Przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym (również dla celów podatkowych). Jednakże, sukcesja praw i obowiązków podatkowych, która nastąpi w wyniku Połączenia nie może być utożsamiana z przeniesieniem majątku w ramach tego samego podmiotu. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, przeniesienie następuje pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami - prawa i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych są kontynuowane przez innego podatnika, tj. Spółkę Przejmującą, która jest wyłącznie sukcesorem Spółek Przejmowanych na gruncie prawnym i podatkowym. W wyniku Połączenia, Spółki Przejmowane zostaną rozwiązane bez przeprowadzenia likwidacji i wykreślone z rejestru przedsiębiorców, co oznacza, że utracą one swój byt prawny. Fakt odrębności podmiotów podkreślają również wyjątki od zasady ogólnej sukcesji generalnej i sukcesji uniwersalnej - pewne prawa i obowiązki nie są kontynuowane w nowym podmiocie (sukcesorze), np. koncesje i zezwolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, tym bardziej nie może być mowy o tym, że planowane Połączenie będzie stanowiło przypadek, o którym mowa w art. 24f ust. 3 ustawy o CIT. Argumenty wspierające takie stanowisko są w szczególności następujące:

1. W zakresie art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (dotyczy przeniesienia składnika majątku przez polskiego rezydenta) - w przypadku planowanego Połączenia, Spółki Przejmowane (posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) nie przenoszą składnika swojego majątku do zagranicznego zakładu. W wyniku Połączenia przeniesienie majątku następuje do odrębnego podatnika, tj. Spółki Przejmującej. Jednocześnie, w wyniku tego przeniesienia Spółki Przejmowane utracą swój byt prawny.

2. W zakresie art. 24f ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT (dotyczy przeniesienia składnika majątku przez zagranicznego rezydenta) - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Przejmująca (zagraniczny rezydent podatkowy) nie posiada zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a co więcej, nie dokonuje żadnego przeniesienia składników majątku w wyniku Połączenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przeniesienia składników majątku, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Przeniesienie rezydencji podatkowej

Jak stanowi art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega również zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przeniesienia rezydencji podatkowej. Pojęcie to zostało jednak określone w Dyrektywie ATAD. Zgodnie z art. 2 pkt 7 Dyrektywy ATAD, przez przeniesienie rezydencji podatkowej należy rozumieć operację, w wyniku której podatnik przestaje być rezydentem do celów podatkowych w jednym państwie członkowskim i uzyskuje rezydencję podatkową w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z tego typu zdarzeniem. W wyniku Połączenia nie dojdzie do zmiany rezydencji Spółek Przejmowanych (tj. podmiotów podlegających w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów), ponieważ Spółki Przejmowane utracą swój byt prawny. Oznacza to, że planowane Połączenie nie będzie prowadziło do sytuacji, w której Spółki Przejmowane uzyskają rezydencję w innej jurysdykcji podatkowej niż Polska.

Konkluzja

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.503.2019.2.SP;

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie - jest prawidłowe;

* braku opodatkowania podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.