0114-KDIP2-1.4010.16.2021.1.JC - Rozliczenia CIT w związku z transferami własności intelektualnej w ramach grupy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatność z tytułu wejścia podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10% - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatność z tytułu wejścia podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: C.) jest spółką prawa stanu Delaware (Stany Zjednoczone Ameryki). W roku 2016 Wnioskodawca był rezydentem podatkowym USA, tzn. podlegał na terytorium USA obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (rezydencja podatkowa Spółki została potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ amerykańskiej administracji podatkowej). Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zakładu na terytorium Polski.

C. jest członkiem Grupy, światowego lidera w branży. Przedmiotem działalności C. w ramach Grupy jest m.in. produkcja systemów i urządzeń.

Na podstawie umowy dotyczącej badań i rozwoju systemów sygnalizacyjnych (S.) podpisanej w 2004 ("Wcześniejsza Umowa") wybrane spółki należące do Grupy zobowiązały się do podejmowania działań mających na celu rozwój nowych rozwiązań i technologii. Działania te doprowadziły do stworzenia własności intelektualnej w postaci m.in. rozwiązań objętych ochroną patentową i know-how. C. nie była stroną Wcześniejszej Umowy.

Wcześniejsza Umowa została rozwiązana z dniem 01.01.2015. Jednocześnie w dniu 01.01.2015 weszła w życie umowa dotycząca wspólnego rozwoju systemów i podziału kosztów (Joint Development Agreement, dalej: Umowa). Stroną Umowy są podmioty należące do Grupy, w tym m.in. Wnioskodawca (dalej łącznie: "Uczestnicy"). Celem Umowy jest m.in. zapewnienie każdemu z Uczestników stałego dostępu do własności intelektualnej tworzonej/rozwijanej przez pozostałych Uczestników. Z tego względu, zarówno C. jak i pozostali Uczestnicy przekazali sobie nawzajem faktyczne prawo własności do tzw. Wiedzy początkowej (tj. własność intelektualna stworzona przez C. oraz pozostałych Uczestników przed wejściem w życie Umowy) oraz Wiedzy nowej (tj. własność intelektualna stworzona przez Uczestników w trakcie trwania Umowy).

Umowa przewiduje przy tym specyficzny rodzaj rozliczeń między jej stronami, tzw. Buy-In Payment, określane dalej jako Płatność z tytułu wejścia. Płatności takie były uiszczane:

* przez podmiot, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy (jest to przypadek Wnioskodawcy); w takiej sytuacji Płatność z tytułu wejścia jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania przez taki podmiot rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wiedzy początkowej (w zakresie, w jakim została stworzona/rozwinięta przez pozostałych Uczestników). Konieczność uiszczenia Płatności z tytułu wejścia wynika tutaj z faktu, iż nowy uczestnik stanie się rzeczywistym właścicielem (Beneficial Owner) Wiedzy początkowej w części stworzonej przez pozostałych Uczestników, mimo iż nie ponosił kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem.

* na rzecz podmiotu, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy (jest to również przypadek Wnioskodawcy); w takiej sytuacji Płatność z tytułu wejścia jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania przez pozostałe podmioty rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wiedzy początkowej (w zakresie, w jakim została stworzona/rozwinięta przez podmiot przystępujący do Umowy). Konieczność uiszczenia Płatności z tytułu wejścia wynika tutaj z faktu, iż pozostałe podmioty stają się rzeczywistymi właścicielami (Beneficial Owner) Wiedzy początkowej w części stworzonej przez podmiot przystępujący do Umowy, mimo iż nie ponosiły kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem.

W przeciwieństwie do bieżących kosztów związanych z wytworzeniem/rozwijaniem wartości intelektualnych (Po przystąpieniu do Umowy każdy z uczestników ponosi koszty związane z wytworzeniem/rozwinięciem własności intelektualnej, przy czym koszty te są dzielone według klucza, który ma odzwierciedlać oczekiwane korzyści poszczególnych Uczestników (art. 4 Umowy), Płatności z tytułu wejścia zostały w Umowie określone jako kwoty ryczałtowe. W stosunku do Płatności z tytułu wejścia Umowa przewiduje również odmienne zasady rozliczenia - faktura jest wystawiana przez podmiot wskazany w Umowie bezpośrednio na podmiot, który przystępuje do Umowy lub przez podmiot przystępujący do Umowy bezpośrednio na podmioty wskazane w Umowie. Zasady rozliczania tej Płatności powyższego wynagrodzenia przedstawia art. 6 oraz załącznik nr 6 do Umowy, przy czym załącznik ten wprost wskazuje, iż Płatności z tytułu wejścia:

* uiszczane są przez C. na rzecz wszystkich pozostałych stron Umowy (są to zatem Płatności uiszczane w zamian za nabycie przez C. Wiedzy początkowej), oraz

* przez wszystkie pozostałe strony Umowy na rzecz C. (są to zatem Płatności uiszczane w zamian za nabycie przez pozostałe strony Umowy Wiedzy początkowej wnoszonej przez C.).

Jedną ze spółek z Grupy, będącą stroną Wcześniejszej Umowy oraz Umowy, jest C. Polska ("C. PL"). W ramach opisanych powyżej Płatności z tytułu wejścia, C. PL:

* otrzymała wskazaną w załączniku nr 6 do Umowy Płatność od C.;

* uiściła wskazaną w załączniku nr 6 do Umowy Płatność na rzecz C.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ujęcie tej drugiej Płatności z tytułu wejścia na gruncie polskich przepisów dot. tzw. podatku u źródła. Zgodnie z zapisami Umowy, faktura dokumentująca tę Płatność z tytułu wejścia została wystawiona przez Wnioskodawcę, zaś C. PL uiściła należność na rzecz Wnioskodawcy w roku 2016. Płatność na rzecz Wnioskodawcy została pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) według stawki 10%. Wnioskodawca otrzymał od C. PL informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku na formularzu IFT-2. Należy podkreślić, że C. - dokonując analogicznej Płatności z tytułu wejścia na rzecz C. PL - nie pobrała podatku u źródła.

Po dokonaniu analizy postanowień Umowy Wnioskodawca nabrał jednak wątpliwości co do prawidłowości postępowania C. PL. Umowa zawarta przez podmioty z Grupy podlega prawu niemieckiemu (na co wprost wskazuje jej art. 15 ust. 8) i powinna być intepretowana zgodnie z prawem niemieckim. Z tego względu Wnioskodawca (będący spółką z USA) zwrócił się z prośbą o przygotowanie przez niemieckich prawników opinii dotyczącej stosunku prawnego łączącego Uczestników w odniesieniu do własności intelektualnej. Według uzyskanej opinii, między Uczestnikami powstaje - w odniesieniu do Wiedzy początkowej - tzw. współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft), uregulowana w § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego (przy czym nie jest to spółka cywilna ani też inny rodzaj spółki osobowej). Tym samym, według sporządzonej opinii, Wiedza początkowa należy do każdego z podmiotów będących stroną Umowy. Oznacza to, iż prawo własności do Wiedzy początkowej przysługuje niepodzielnie wszystkim Uczestnikom (w tym również C.). Ponadto, zgodnie z § 747 niemieckiego Kodeksu Cywilnego, każdy z Uczestników może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w Wiedzy początkowej, przy czym wszelkie transakcje dotyczące Wiedzy początkowej jako całości wymagają współdziałania wszystkich Uczestników. Jest to zatem konstrukcja prawna zbliżona do współwłasności uregulowanej w art. 195 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., "k.c."), z tą jednak różnicą, że na gruncie prawa polskiego przepisy o współwłasności stosuje się wprost jedynie do współwłasności rzeczy - a nie praw, podczas gdy prawo niemieckie wprost dopuszcza współwłasność praw.

Spółka podziela stanowisko przedstawione w uzyskanej opinii prawnej i stoi na stanowisku, iż Płatność z tytułu wejścia stanowi wynagrodzenie za nabycie przez C. PL udziału w częściach ułamkowych w Wiedzy początkowej "wniesionej" do Umowy przez C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Płatność z tytułu wejścia uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez C. PL podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Płatność z tytułu wejścia uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez C. PL nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko. W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby jednak zaznaczyć, że w dniu 5 grudnia 2019 r. na jego wniosek wydana została interpretacja indywidualna dotycząca podobnej sytuacji (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.376.2019.2.JC). W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji z grudnia 2019 r. Spółka zawarła jednak informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym wówczas a opisanym w niniejszym wniosku nie powinny, w ocenie C., wpływać na prawidłowość stanowiska Spółki - tym niemniej Spółka zdecydowała się ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację.

Podatek u źródła - uwagi ogólne

Podatkiem u źródła - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - objęte są uzyskane przez nierezydentów dochody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Przepis ten - w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, a zatem zastosowanie będzie miała UPO PL-USA. Co do zasady, Płatność z tytułu wejścia stanowi zysk z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 8 UPO PL-USA. Niemniej jednak, zgodnie z art. 8 ust. 5 UPO PL-USA, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy Płatność z tytułu wejścia powinna być kwalifikowana do innej kategorii dochodu, tzn. w przedmiotowym stanie faktycznym do należność licencyjnych w rozumieniu art. 13 UPO PL-USA.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO PL-USA za należność licencyjną uznaje się:

Artykuł 13 ust. 3 lit. a UPO PL-USA obejmuje zatem wyłącznie należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wszelkich praw autorskich - ale nie należności za nabycie samego prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD i doktryna międzynarodowego prawa podatkowego:

* tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" tego mienia i w związku z powyższym nie może zostać uznana za należność licencyjną (pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD - Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD 2017);

* tam gdzie termin należności licencyjne odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie; (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Natomiast, na podstawie art. 13 ust. 3 lit. b UPO PL-USA jako należności licencyjne mogą być kwalifikowane zyski ze sprzedaży własności intelektualnej, o ile wynagrodzenie płacone przez nabywcę jest uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania taką własnością.

W konsekwencji obowiązek uiszczenia podatku u źródła w stosunku do Płatności z tytułu wejścia mógłby powstać, jeżeli:

I. Płatność z tytułu wejścia stanowiłaby wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej (zgodnie z art. 13 ust. 3 lit. a) UPO PL-USA), albo

II. Płatność z tytułu wejścia stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu odpłatnego zbycia własności intelektualnej i jednocześnie wynagrodzenie płacone przez nabywcę byłoby uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania taką własnością (zgodnie z 13 ust. 3 lit. b) UPO PL-USA).

Płatności z tytułu wejścia uiszczona przez C. PL - brak obowiązku pobrania podatku u źródła

Płatność z tytułu wejścia nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej:

Zgodnie z Umową Płatność z tytułu wejścia jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wiedzy początkowej.

Według opinii niemieckiego radcy prawnego (Umowa podlega prawu niemieckiemu i powinna być interpretowana zgodnie z prawem niemieckim) między Uczestnikami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych (niem. Bruchteilsgemeinschaft) uregulowana § 741 i nast. niemieckiego Kodeksu Cywilnego. Oznacza to, iż prawo własności do Wiedzy początkowej przysługuje niepodzielnie wszystkim Uczestnikom (w tym również C. i C. PL). Niemiecka instytucja współwłasności w częściach ułamkowych została w sposób analogiczny uregulowana w polskim prawie cywilnym. Choć, jak Spółka zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, polskie przepisy o współwłasności nie odnoszą się do praw (a jedynie do rzeczy) (Pojęcie współwłasności nie obejmuje również wspólności innych, niż własność, praw majątkowych (gdy występuje wielopodmiotowość np. praw rzeczowych - jak współużytkowanie wieczyste lub praw obligacyjnych - jak współnajem) ani też całych kompleksów (mas) majątkowych; Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. dr hab. E. Gniewek, prof. dr hab. P. Machnikowski, 2017; komentarz do art. 195 k.c.), to jednak w odniesieniu do przypadków wspólności praw majątkowych dopuszcza się możliwość stosowania do nich przez analogię odpowiednich przepisów o współwłasności (Ibidem).

Zgodnie z art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych prawo własności przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom, przy czym żaden z nich nie ma wyodrębnionej części, która przysługuje tylko jemu: współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Ułamek określa zakres uprawnień współwłaściciela w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych wobec innych współwłaścicieli. Jest ona, jako kategoria niematerialna, myślowym (idealnym) nośnikiem uprawnień współwłaściciela (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, red. J. Gudowski, wyd. II, LEX). Ponadto, w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych - zgodnie z art. 206 k.c. - każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (analogiczny przepis znajduje się również w niemieckim Kodeksie Cywilnym - § 743 ust. 2).

Skoro zatem Uczestnicy byli zobowiązany do uiszczenia Płatności z tytułu wejścia w zamian za nabycie prawa współwłasności w częściach ułamkowych do Wiedzy początkowej, to Płatność z tytułu wejścia należy - w ocenie Spółki - zakwalifikować jako zysk ze sprzedaży Wiedzy początkowej. W konsekwencji Płatność z tytułu wejścia uiszczona w roku 2016 przez C. PL na rzecz Wnioskodawcy, jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia, nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania własności intelektualnej, a tym samym nie mieści się w kategoriach dochodu wskazanych w art. 13 ust. 3 lit. a UPO PL-USA.

Płatność z tytułu wejścia nie jest uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania własnością intelektualną:

Płatność z tytułu wejścia uiszczona przez C. PL na rzecz Wnioskodawcy, została ustalona w Umowie w sposób zryczałtowany, a jej wysokość ma odzwierciedlać Wiedzę początkową, do której C. PL uzyskała rzeczywistą własność (Beneficial Ownership).

Tym samym Płatność z tytułu wejścia nie spełnia warunków koniecznych dla uznania za wynagrodzenie uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania własnością intelektualną i nie mieści się w kategoriach dochodu wskazanych w art. 13 ust. 3 lit. b UPO PL-USA.

Należy zatem uznać, iż definicja należności licencyjnych wskazana w art. 13 ust. 3 UPO PL-USA nie obejmuje Płatności z tytułu wejścia. Tym samym Płatność ta nie powinna być kwalifikowana jako należność licencyjna (w rozumieniu art. 13 UPO PL-USA).

Płatność z tytułu wejścia jako zyski kapitałowe lub zyski z działalności gospodarczej:

Skoro Płatność z tytułu wejścia nie jest należnością licencyjną to powinna być kwalifikowana:

* jako zysk z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 8 UPO PL-USA), bądź

* jako zysk kapitałowy (w rozumieniu art. 14 UPO PL-USA).

Ta druga kwalifikacja została wskazana jako prawidłowa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.376.2019.2.JC). Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacja Płatności z tytułu wejścia jako zysku z działalności gospodarczej bądź zysku kapitałowego jest kwestią drugorzędną, bowiem niezależnie od przyjętego podejścia Płatność z tytułu wejścia uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez C. PL nie podlegała w Polsce podatkowi u źródła. W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza jedynie, że nie posiada i nie posiadał na terytorium Polski zakładu, a zatem Płatność z tytułu wejścia powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA.

Powyższe stanowisko, znajduje dodatkowo potwierdzenie w podejściu C. do Płatności z tytułu wejścia wypłaconej na rzecz C. PL. Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz spółki polskiej nie pobrał podatku u źródła, ponieważ w jego ocenie tego rodzaju płatności nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem na gruncie UPO PL-USA.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w podobnych stanach faktycznych, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.449.2017.1.JK2 w której uznano, iż z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich, wypłacany przez Spółkę nierezydentowi jest opodatkowany w USA, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy;

* interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2016 r., sygn. IPPB4/4511-1/16-2/JK2, w której stwierdzono, iż stanowisko Wnioskodawczym w zakresie braku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzenia z tytułu zbycia wykonanego dzieła i przeniesienia praw autorskich w odniesieniu do wynagrodzenia typu A (wynagrodzenie za stworzenie dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich do niego) jest prawidłowe;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2015 r., sygn. ILPB4/423-520/14/15-S/MC, w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi z tytułu zakupu know-how nie można uznać za należność licencyjną. Należnościami licencyjnymi są bowiem jedynie należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo użytkowania. Tym samym nie obejmują one należności z tytułu odpłatnego zbycia, lecz jedynie z tytułu korzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić przy tym należy, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe, nie kreują one jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 UPO w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przy czym na podstawie art. 13 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, na podstawie umowy dotyczącej badań i rozwoju systemów sygnalizacyjnych (S.) podpisanej w 2004 ("Wcześniejsza Umowa") wybrane spółki należące do Grupy zobowiązały się do podejmowania działań mających na celu rozwój nowych rozwiązań i technologii. Działania te doprowadziły do stworzenia własności intelektualnej w postaci m.in. rozwiązań objętych ochroną patentową i know-how. C. nie była stroną Wcześniejszej Umowy. Wcześniejsza Umowa została rozwiązana z dniem 01.01.2015. Jednocześnie w dniu 01.01.2015 weszła w życie umowa dotycząca wspólnego rozwoju systemów i podziału kosztów (Joint Development Agreement, dalej: Umowa). Stroną Umowy są podmioty należące do Grupy, w tym m.in. Wnioskodawca (dalej łącznie: "Uczestnicy"). Celem Umowy jest m.in. zapewnienie każdemu z Uczestników stałego dostępu do własności intelektualnej tworzonej/rozwijanej przez pozostałych Uczestników. Z tego względu, zarówno C. jak i pozostali Uczestnicy przekazali sobie nawzajem faktyczne prawo własności do tzw. Wiedzy początkowej (tj. własność intelektualna stworzona przez C. oraz pozostałych Uczestników przed wejściem w życie Umowy) oraz Wiedzy nowej (tj. własność intelektualna stworzona przez Uczestników w trakcie trwania Umowy). Umowa przewiduje przy tym specyficzny rodzaj rozliczeń między jej stronami, tzw. Buy-In Payment, określane dalej jako Płatność z tytułu wejścia. Płatności takie były uiszczane:

* przez podmiot, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy (jest to przypadek Wnioskodawcy); w takiej sytuacji Płatność z tytułu wejścia jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania przez taki podmiot rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wiedzy początkowej (w zakresie, w jakim została stworzona/rozwinięta przez pozostałych Uczestników). Konieczność uiszczenia Płatności z tytułu wejścia wynika tutaj z faktu, iż nowy uczestnik stanie się rzeczywistym właścicielem (Beneficial Owner) Wiedzy początkowej w części stworzonej przez pozostałych Uczestników, mimo iż nie ponosił kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem.

* na rzecz podmiotu, który przystąpił do Umowy i nie był stroną Wcześniejszej Umowy (jest to również przypadek Wnioskodawcy); w takiej sytuacji Płatność z tytułu wejścia jest wynagrodzeniem za prawo do uzyskania przez pozostałe podmioty rzeczywistej własności (Beneficial Ownership) Wiedzy początkowej (w zakresie, w jakim została stworzona/rozwinięta przez podmiot przystępujący do Umowy). Konieczność uiszczenia Płatności z tytułu wejścia wynika tutaj z faktu, iż pozostałe podmioty stają się rzeczywistymi właścicielami (Beneficial Owner) Wiedzy początkowej w części stworzonej przez podmiot przystępujący do Umowy, mimo iż nie ponosiły kosztów związanych z jej wytworzeniem/rozwinięciem.

W przeciwieństwie do bieżących kosztów związanych z wytworzeniem/rozwijaniem wartości intelektualnych (Po przystąpieniu do Umowy każdy z uczestników ponosi koszty związane z wytworzeniem/rozwinięciem własności intelektualnej, przy czym koszty te są dzielone według klucza, który ma odzwierciedlać oczekiwane korzyści poszczególnych Uczestników (art. 4 Umowy), Płatności z tytułu wejścia zostały w Umowie określone jako kwoty ryczałtowe. W stosunku do Płatności z tytułu wejścia Umowa przewiduje również odmienne zasady rozliczenia - faktura jest wystawiana przez podmiot wskazany w Umowie bezpośrednio na podmiot, który przystępuje do Umowy lub przez podmiot przystępujący do Umowy bezpośrednio na podmioty wskazane w Umowie. Zasady rozliczania tej Płatności powyższego wynagrodzenia przedstawia art. 6 oraz załącznik nr 6 do Umowy, przy czym załącznik ten wprost wskazuje, iż Płatności z tytułu wejścia:

* uiszczane są przez C. na rzecz wszystkich pozostałych stron Umowy (są to zatem Płatności uiszczane w zamian za nabycie przez C. Wiedzy początkowej), oraz

* przez wszystkie pozostałe strony Umowy na rzecz C. (są to zatem Płatności uiszczane w zamian za nabycie przez pozostałe strony Umowy Wiedzy początkowej wnoszonej przez C.).

Jedną ze spółek z Grupy, będącą stroną Wcześniejszej Umowy oraz Umowy, jest C. Polska ("C. PL"). W ramach opisanych powyżej Płatności z tytułu wejścia, C. PL:

* otrzymała wskazaną w załączniku nr 6 do Umowy Płatność od C.;

* uiściła wskazaną w załączniku nr 6 do Umowy Płatność na rzecz C.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest ujęcie tej drugiej Płatności z tytułu wejścia na gruncie polskich przepisów dot. tzw. podatku u źródła. Zgodnie z zapisami Umowy, faktura dokumentująca tę Płatność z tytułu wejścia została wystawiona przez Wnioskodawcę, zaś C. PL uiściła należność na rzecz Wnioskodawcy w roku 2016. Płatność na rzecz Wnioskodawcy została pomniejszona o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych (tzw. podatek u źródła) według stawki 10%. Wnioskodawca otrzymał od C. PL informację o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku na formularzu IFT-2. Należy podkreślić, że C. - dokonując analogicznej Płatności z tytułu wejścia na rzecz C. PL - nie pobrała podatku u źródła.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że pojęcie należności licencyjnych dotyczy tylko tych przysporzeń, które są związane z:

* ustanowieniem prawa użytkowania określonego prawa majątkowego lub

* zbyciem takiego prawa - ale tylko w przypadku, gdy wartość tego prawa w umowie została uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa jeżeli wynagrodzenie o charakterze zryczałtowanym (niezależnym od zysków z tego prawa), przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Interpretując postanowienia umowy międzynarodowej (biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni wynikające z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. opubl. w Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie bowiem z ust. 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną.

Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD normującym opodatkowanie dochodów z tytułu należności licencyjnych, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej. Każdy przypadek należy traktować indywidualnie z uwzględnieniem konkretnych okoliczności, jednak, ogólnie rzecz biorąc, płatności takie stanowią najczęściej zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 bądź dochody ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, nie zaś należności licencyjne w rozumieniu art. 12.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za "zyski z przeniesienia własności majątku" należy uznać m.in. zyski "pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw".

Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

W opinii tut. Organu podatkowego dochody z tytułu Płatności z tytułu wejścia należy zakwalifikować na gruncie UPO jako zyski kapitałowe (art. 14), a nie zyski przedsiębiorstw (art. 8).

Na podstawie art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na mocy art. 8 ust. 5 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Stąd w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 UPO.

W myśl art. 14 ust. 1 UPO osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

Biorąc pod uwagę wersją anglojęzyczną UPO należy podkreślić, że w pojęciu "walorów kapitałowych" (ang. capital assets) mieszczą się również prawa majątkowe (pod tym pojęciem należy rozumieć co do zasady składniki majątkowe o czasie użytkowania dłuższym niż rok nieprzeznaczone do obrotu w ramach działalności operacyjnej).

Ponieważ do przedmiotowego stanu faktycznego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO, to zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art. 14 ust. 1 UPO (zgodnie z którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi).

Płatność z tytułu wejścia powinna podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę, czyli w USA.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Płatność z tytułu wejścia uiszczona na rzecz Wnioskodawcy przez C. PL nie podlega w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatek u źródła) według stawki 10%, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.