0114-KDIP2-1.4010.125.2020.4.KS - Korekta przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 25 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem nadanym w dniu 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP4-2.4012.161.2020.2.AS 0114-KDIP2-1.4010.125.2020.3.KS z dnia 3 czerwca 2020 r. (data nadania 3 czerwca 2020 r., data odbioru 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. (A.) jest rezydentem podatkowym w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. A. osiąga przychody ze sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski oraz za granicą.

Zestaw:

1. A. kupuje C. we własnym imieniu oraz na własną rzecz

2. A. kupuje (...) we własnym imieniu oraz na własną rzecz

3. A. przyjmuje C. oraz (...) na magazyn

4. A. tworzy zestaw C.+ (...) w systemie magazynowym

5. ze względów logistycznych opakowanie C. jest dużo większe i połączenie z (...) w powodowałoby masowe uszkodzenie C. lub (...)

6. A. przygotowuje zestaw C.+ (...) w taki sposób, że dostarcza (...) do miejsca wskazanego przez "B", w tym do lokalizacji ostatecznego nabywcy zestawu C.+ (...)

Wnioskodawca sprzedaje zestaw C.+ (...) do klienta (sieci handlowe sprzedaży detalicznej "B") pod warunkiem sprzedaży ich do klienta ostatecznego w okresie wskazanym w ofercie handlowej dla "B"

Cena z rabatem w równowartości (...) obowiązuje wyłącznie w okresie wskazanym przez A. w ofercie handlowej dla "B"

A. wycofuje z oferty handlowe zestaw C.+ (...) po upływie terminu wskazanego w ofercie handlowej.

"B" jest zobowiązany do rozkompletowania zestawu w związku z wycofaniem z oferty handlowej C.+ (...) oraz zwrotu (...) do A.

A. wystawia fakturę korygującą na B na zmianę ceny (korekta wartości wynosi zero ponieważ cena C. jest taka sama jak cena C.+ (...)) oraz na zmianę towaru (zmienia się przedmiot sprzedaży):

1. A. wystawia korektę na zestaw C.+ (...)

2. A. fakturuje towar C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy A. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie (...) (dostawca (...) to polski czynny podatnik podatku VAT?

2. Czy przychody A. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym stanowią kwotę zgodną z fakturami sprzedaży C.+ (...)?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania numer 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

W pozostałym zakresie tj. odnośnie pytania numer 1 dotyczącego ustawy od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy: przychody A. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią kwoty zgodnej z fakturami sprzedaży C.+ (...), ponieważ faktura korygująca dot. wycofania zestawu C.+ (...) z oferty handlowej, polegająca na zmianie przedmiotu transakcji (cena nie ulega zmianie, w związku z tym faktura korygująca nie powoduje przepływu gotówki) nie wpływa na wartość przychodów w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na gruncie podatków dochodowych powstanie obowiązku podatkowego, utożsamiane jest z uzyskaniem przychodu podatkowego.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem "w szczególności", co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3I u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 12 ust. 3j-3 m oraz art. 15 ust. 4i-4I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: "Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

* jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,

* natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (...)".

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie, jak również zwiększenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu (druk sejmowy Nr 3432).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą towarów handlowych. W trakcie tzw. promocji czasowej Spółka dołącza do telewizorów (...) i oba produkty sprzedaje Klientowi - sieci handlowej, jako zestaw C.+ (...) z rabatem w cenie (...), który dokonuje dalszej sprzedaży do klienta ostatecznego. Po upływie okresu promocji Spółka wycofuje z oferty zestaw C.+ (...) - C. pozostaje w sieci handlowej, zaś (...) jest zwracany do Spółki. W wyniku tych zdarzeń Spółka dokonuje korekty faktury wystawionej dla sieci handlowej na zestaw C.+ (...), poprzez zmianę ceny (korekta wartości wynosi zero ponieważ cena C. jest taka sama jak cena C.+ (...)) oraz na zmianę towaru (zmienia się przedmiot sprzedaży).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu mamy do czynienia z przypadkiem, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia. Faktura korygująca została wystawiona przez Wnioskodawcę z powodu wystąpienia późniejszych zdarzeń mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, czyli zwrotu towarów do Spółki. W takim przypadku fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, w dacie jej wystawienia.

Odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku należy stwierdzić, że rację ma Wnioskodawca uznając, że przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią kwoty zgodnej z pierwotnymi fakturami sprzedaży C.+ (...). Wnioskodawca dokonując pierwotnej sprzedaży zestawu C.+ (...) dokonał udokumentowania tego zdarzenia wystawiając fakturę VAT, ale w wyniku dalszych zdarzeń dokonano korekty tej faktury. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa i wyjaśnienia organu, należy stwierdzić, że ostatecznie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie kwota przychodu ustalona po dokonaniu korekty przychodu, a nie kwota przychodu zgoda z fakturą pierwotną wystawioną na sprzedaż zestawu C.+ (...).

Należy podkreślić, że w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, faktura korygująca wpływa na wartość przychodów podatnika. W opisanym zdarzeniu, kiedy korygowany jest jedynie przedmiot sprzedaży, zaś wartość sprzedaży pozostaje bez zmian, powyższa zasada również znajduje zastosowanie. W przedstawionym przypadku przychód Spółki skorygowany o zerową wartość faktury korygującej pozostanie bez wpływu na wartość przychodu Spółki, co nie zmienia faktu, że zgodnie z opisanymi zasadami faktura korygująca wystawiona w wyniku zaistnienia późniejszych zdarzeń (nie w wyniku błędu) musi zostać rozliczona na bieżąco w dacie jej wystawienia.

Podkreślić należy, że w opisanym przypadku, kiedy korekta nie wynikała z błędu rachunkowego (na moment wystawiania pierwotnych faktur kalkulacja wynagrodzenia została dokonana prawidłowo) i nie została spowodowana inną oczywistą omyłką), fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, w dacie jej wystawienia.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie stanowią kwoty zgodnej z pierwotnymi fakturami sprzedaży C.+ (...) należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.