0114-KDIP1-3.4012.75.2017.1 - Prawo do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowy projekt ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowy projekt ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych (...)".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100, z późn. zm.; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach, w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa. Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej jako u.p.t.u.).

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań określonych przepisami ustawy o lasach wykonuje również czynności, które są wyłączone z systemu VAT, tj. czynności które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej pozyskuje produkty gospodarki leśnej, które następnie są przedmiotem dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży (dostawy) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Nadleśnictwo dokonuje czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi trwale zrównoważoną gospodarkę leśną według Planu Urządzenia Lasu oraz działalność gospodarczą związaną z nadzorem nad lasami innych własności oraz prowadzeniem ośrodka szkoleniowo-hotelowego.

Lasy administrowane przez Nadleśnictwo obejmują obszary o wyjątkowych walorach przyrodniczych, kulturowych i krajobrazowych, w tym obszary należące do sieci Natura 2000.

W związku z tym, iż Ustawa o ochronie przyrody nakłada na jednostki Lasów Państwowych obowiązki związane z ochroną przyrody PGL LP wystąpiło z wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. "Kompleksowy projekt ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych na obszarach zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe" współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie: 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna. Głównym celem projektu jest poprawa stanu zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk występowania gatunków na obszarach leśnych należących do sieci Natura 2000 poprzez wykonanie kompleksowych działań czynnej ochrony gatunków i siedlisk występujących na obszarach Natura 2000 zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe. Realizacja działań będzie prowadzona w oparciu o zapisy planów zadań ochronnych (dalej pzo) obszarów Natura 2000, w których jednostki Lasów Państwowych zostały wskazane jako podmioty zobowiązane do prowadzenia działań ochronnych. Jest to ogólnopolski i kompleksowy projekt ochrony wybranych gatunków i siedlisk, realizowany na terenie 112 Nadleśnictw na terenie 16 regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, w tym na terenie Nadleśnictwa. Wszystkie działania zostaną przeprowadzone na podstawie oddzielnych umów z wykonawcami, które będą zawierane bezpośrednio przez Nadleśnictwa.

Dofinansowanie UE na poziomie Projektu będzie wynosiło 85%. Planuje się, że pozostała część wydatków (15%) związanych z realizacją przez Nadleśnictwo zadań objętych wnioskiem o dofinansowanie w ramach Projektu zostanie pokryta ze środków własnych Jednostek.

W ramach opisanego projektu w Nadleśnictwie realizowane będą następujące działania:

* przegląd drzewostanów pod kątem lęgów dzięcioła czarnego - w wydzieleniach leśnych przewidzianych do zabiegów gospodarczych, w których przeciętna pierśnica jakiegokolwiek gatunku wynosi co najmniej 20 cm, lub w którym występują pojedynczo lub miejscami drzewa starsze lub przestoje, bezpośrednio maksymalnie na 5 dni przed wykonaniem w terenie zabiegu przeprowadzony zostanie przegląd drzewostanu pod kątem stwierdzenia lęgów dzięcioła czarnego: przegląd odbywać się będzie przez obejście całego wydzielenia po równoległych trasach odległych od siebie o maksymalnie 50 m oraz nasłuch i obserwację,

* kształtowanie stref ekotonowych - stref przejściowych między dwoma różnymi biocenozami, charakteryzujących się wielowarstwową strukturą i bogactwem gatunkowym; do kształtowania stref ekotonowych wykorzystuje się gatunki drzew i krzewów liściastych rodzimego pochodzenia dostosowane do lokalnych warunków siedliskowych; kształtowanie stref ekotonowych zawiera w sobie przygotowanie gleby, sadzenie oraz utrzymanie ekotonu.

Wydatki dotyczące nabycia towarów i usług związanych z wyspecyfikowanym wyżej zakresem prac w ramach realizacji Projektu zostaną udokumentowane otrzymanymi przez Nadleśnictwo fakturami z wykazaną kwotą podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Nadleśnictwo przystępując do realizacji projektu pn. "Kompleksowy projekt ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych na obszarach zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe" w ramach Programu Operacyjnego infrastruktura i Środowisko ("POIiS") 2014-2020 będzie miało prawo - biorąc pod uwagę zakładane cele którym służyć ma ten projekt - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją działań w ramach tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W ocenie Nadleśnictwa przystępując do realizacji projektu pn. "Kompleksowy projekt ochrony gatunków i siedlisk przyrodniczych na obszarach zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe", w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POIiŚ) 2014-2020, Nadleśnictwo nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań inwestycyjnych bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) - zwanej dalej zamiennie ustawą lub u.p.tu. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "dyrektywą VAT", należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Nadleśnictwa, planowane działania przewidziane do realizacji w ww. Projekcie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (POliŚ) 2014-2020 - mając na uwadze zakładane cele którym służyć ma ten projekt - nie będzie związane, nawet pośrednio, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w zakresie pozyskania i sprzedaży zasobów naturalnych. Celem działania 2.4 Ochrona przyrody i edukacja ekologiczna w ramach II Osi priorytetowej jest bowiem wzmocnienie mechanizmów służących ochronie przyrody. Głównym celem planowanych przez Nadleśnictwo działań w ramach Projektu będzie zatem poprawa stanu zachowania siedlisk i ochrona zagrożonych gatunków.

O ile nie można wykluczyć, że realizacja zadań w ramach przedmiotowego Projektu będzie mogła teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie, to jednak w ocenie Nadleśnictwa, związek ten nie będzie dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Jednostkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z planowaną realizacją zadań w Projekcie realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko (vide tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 458/12, opubl. w CBOSA).

Na tak dokonaną ocenę, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wpływu okoliczność, że koszty realizacji Projektu będą stanowiły koszty ogólne realizacji przez Nadleśnictwo zadań niekomercyjnych i w tej części w której zostaną sfinansowane z własnych środków Jednostki będą miały pewien wpływ na cenę dostarczanych towarów (produktów gospodarki leśnej).

Nie powoduje to jednak - w ocenie Jednostki - że planowane przedsięwzięcia klasyfikujące się do zadań niekomercyjnych będą mogły zostać automatycznie uznane za związane z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że przystępując do realizacji ww. Projektu - nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadań bliżej wyspecyfikowanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska poinformował, że w ocenie resortu finansów " (...) badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa - jest nieuzasadnione.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez nadleśnictwo a działaniami w zakresie ochrony gatunkowej (...), jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunkowej. W ramach dotowanego projektu w zakresie ochrony gatunkowej, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (...). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez nadleśnictwo".

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, I FSK 1167/13 i I FSK 1168/13.

Ponadto, w przypadku innych nadleśnictw biorących udział w realizacji podobnych projektów z zakresu ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych, wydane interpretacje są spójne ze stanowiskiem Ministra Finansów (0461-ITPP2.4512.789.2016.1.k.k., 0461-ITPP2.4512.885.2016.1.KN, 0461-ITPP3.4512.702.2016.1.AT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.