0114-KDIP1-3.4012.688.2020.3.ISK - Rozliczanie VAT w związku z programem lojalnościowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.688.2020.2.ISK, 0114-KDIP2-1.4010.404.2020.3.JF (doręczone Stronie w dniu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku korekty podatku należnego po stronie A. w związku z przyznaniem Nagród Pieniężnych oraz dokumentowania tej czynności (pytanie nr 2 wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Dodatkowych Nagród w postaci bonów różnego przeznaczenia (część pytania nr 3 wniosku),

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.688.2020.2.ISK, 0114-KDIP2-1.4010.404.2020.3.JF (skutecznie doręczonym w dniu 27 stycznia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokumentowania czynności związanych z realizacją Programu Lojalnościowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest A. S.A. ("A."). A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca działa w Polsce poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego - A. S.A. Oddział w Polsce.

Działalność gospodarcza A. polega przede wszystkim na sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w szczególności zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych.

W ramach działalności A. można wyróżnić dwa kanały dystrybucji opon:

a. A. sprzedaje opony na rzecz dystrybutorów, którzy zajmują się dalszą sprzedażą produktów na rzecz mniejszych kontrahentów. Dystrybutorzy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży opon. Dystrybutorzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

b. A. sprzedaje opony bezpośrednio do kontrahentów (tj. z pominięciem dystrybutorów), tj. serwisów dealerskich, klientów flotowych, sklepów internetowych, itp. Kontrahentami A. są zawsze podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. A. nie realizuje sprzedaży do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Kontrahenci mogą nabywać opony od A. w ramach obydwu ww. kanałów dystrybucji.

W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, A. zamierza wprowadzić program lojalnościowy pod nazwą "Program (...)" (dalej: "Program"), który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy A.

Program będzie skierowany do wybranych serwisów dealerskich, czyli przedsiębiorców posiadających warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od A. lub dystrybutorów i odsprzedają te opony własnym klientom (dalej: "Uczestnik" lub "Kontrahent"). Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie będzie ponadto wypełnienie przez Uczestnika odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Wszyscy Kontrahenci którzy będą uczestniczyli w Programie, będą brali udział w Programie na takich samych zasadach. A. ma zamiar stosować zasady rozliczeń opisane w niniejszym wniosku do wszystkich innych Uczestników.

Organizatorem Programu będzie B. sp. z o.o. ("Agencja"), która będzie odpowiedzialna za przeprowadzenie Programu. Agencja będzie organizowała Program na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej z A. Zakres tych usług obejmować będzie organizację, obsługę i promocję Programu, a także weryfikację spełnienia warunków do otrzymania nagród przez Uczestników.

Agencja jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi.

Agencja jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja zajmuje się świadczeniem usług marketingowych.

Zgodnie z zasadami Programu:

a. Uczestnicy zdobywają punkty w związku z nabyciem opon od A. lub dystrybutorów, w tym dystrybutora. Liczba punktów może się różnić w zależności od rozmiaru nabytych opon. Zebrane punkty Uczestnicy będą mogli wymieniać na nagrody ("Nagrody").

b. Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Co za tym idzie, Uczestnicy będą mogli zdobywać punkty w danym półroczu i wymienić je na nagrody po upływie tego okresu. Punkty zdobyte w danym okresie rozliczeniowym i niewykorzystane w celu ich wymiany na nagrody, nie mogą być przeniesione lub wykorzystane razem z punktami zdobytymi w kolejnym okresie rozliczeniowym.

c. Nagrodami w Programie będą:

* nagroda pieniężna (dalej: "Nagroda Pieniężna");

* nagrody rzeczowe w postaci: smartfonów, tabletów lub pakietu ubrań marki A. (dalej: "Nagrody Rzeczowe"). Nagrody Rzeczowe mogą być nabywane lub produkowane przez A. w własnym zakresie, tj. A. będzie ponosiła koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem Nagrody Rzeczowej ("Nagrody Rzeczowe A."). Nagrody Rzeczowe mogą także być nabywane przez Agencję, która obciąży A. kosztami nabycia tych nagród. Wartość jednej Nagrody Rzeczowej będzie wyższa niż 100 zł netto.

* nagrody w postaci nieodpłatnych usług: udział w wydarzeniach branżowych, sportowych lub kulturalnych, bilety na koncert (dalej: "Dodatkowe Nagrody"). Dodatkowe Nagrody mogą być organizowane lub świadczone przez A. we własnym zakresie, tj. A. będzie ponosiła koszty związane z organizacją i świadczeniem Dodatkowej Nagrody ("Dodatkowe Nagrody A."). Dodatkowe Nagrody mogą także być nabywane przez Agencję, która obciąży A. kosztami nabycia tych nagród.

Dodatkowe Nagrody nabywane przez Agencję będą mieć postać voucherów uprawniających do skorzystania z konkretnej usługi, np. uczestnictwa w konkretnym wydarzeniu (bon jednego przeznaczenia) albo voucherów, które mogą być wykorzystane w celu skorzystania z wybranych przez uczestnika usług lub nabycia wybranych przez uczestnika towarów (bon różnego przeznaczenia).

Uczestnik będzie mógł, ale nie będzie musiał, decydować się na wymianę punktów na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody. Uczestnik będzie zgłaszał chęć wymiany punktów do Agencji, wskazując, czy chce je wymienić na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe czy Dodatkowe Nagrody.

Dodatkowo, Uczestnicy Programu będą uprawnieni do otrzymania premii związanej z udziałem w Programie w postaci tzw. Pakietu Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:

* Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe A. w postaci pakietu ubrań marki A. lub gadżetów z logo A.;

* Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody A.;

* prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Liczba i rodzaj świadczeń przyznanych w ramach Pakietu Korzyści zależy od liczby punktów zdobytych w Programie przez danego Uczestnika. Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane uczestnikom przez Agencję. Nagrody Pieniężne będą przyznawane w oparciu o dane dotyczące punktów, które uzyskał dany Uczestnik, udostępnione Agencji przez A. oraz dystrybutorów.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Uczestnicy będą mogli dysponować środkami z kart w dowolny sposób według własnego uznania, to znaczy przeznaczyć je na zakupy u innych podmiotów lub wypłacić w formie gotówki. Otrzymanie Nagrody Pieniężnej nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników wobec A.

Nagrody Rzeczowe i Dodatkowe Nagrody będą zasadniczo wydawane Uczestnikom przez Agencję. W przypadku Nagród Rzeczowych A. lub Dodatkowych Nagród A., A. przekaże Agencji Nagrody Rzeczowe A. lub zaproszenia do skorzystania z Dodatkowych Nagród A. (np. zaproszenie na wydarzenie organizowane przez A.), a następnie Agencja przekaże je Uczestnikom.

Nagrody Rzeczowe, w tym Nagrody Rzeczowe A. będą technicznie przekazywane Uczestnikom przez Agencję. Prawo do rozporządzania tymi towarami będzie jednak przysługiwało A., która wytworzy lub nabędzie takie nagrody (w tym, w przypadku Nagród Rzeczowych innych niż Nagrody Rzeczowe A. nabędzie je od Agencji). Prawo to zostanie następnie przeniesione przez A. na Uczestnika. Agencja pomimo, że faktycznie wydaje towary, nie będzie uprawniona do rozporządzania Nagrodami Rzeczowymi jak właściciel w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Agencja będzie obciążała A. kosztem Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nabywanych przez Agencję (tj. innych niż Dodatkowe Nagrody A.). Koszty te będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia Agencji z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz A. Co za tym idzie, koszt Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nie będzie wliczany do wartości usługi świadczonej przez Agencję. Będzie on udokumentowany przez Agencję odrębnie, odpowiednim dokumentem księgowym.

Nagrody Rzeczowe nabywane przez Agencję (tj. inne niż Nagrody Rzeczowe A.) także będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych. W tym przypadku, Agencja będzie nabywała ww. nagrody, a następnie przenosiła ich własność na A. za wynagrodzeniem płatnym przez A. Taka dostawa będzie dokumentowana przez Agencję fakturą wystawioną na A. Następnie w wykonaniu zlecenia A., Agencja będzie technicznie przekazywać te nagrody do Uczestników.

Wydanie Nagrody Pieniężnej w formie karty przedpłaconej technicznie będzie obejmowało wysyłkę karty do uczestnika, a po potwierdzeniu przez uczestnika otrzymania tej karty - zasilenie jej odpowiednią kwotą środków. Za cały proces będzie odpowiadała Agencja.

Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona karta przedpłacona przez określony okres czasu. Agencja poinformuje Uczestnika o długości tego okresu. Po upływie tego okresu środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji. W takim przypadku, Agencja przekaże te środki A., która uprzednio została obciążona kosztem tej Nagrody Pieniężnej. Zwrot środków do A. będzie udokumentowany odpowiednim dokumentem księgowym wystawianym przez Agencję.

Ponadto, Agencja poinformuje Uczestnika Programu, który otrzymał kartę przedpłaconą o tym, że środki którymi zasilona była jego karta przepadły oraz o kwocie środków, które przepadły.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o odpowiedzi na pytania:

1. Jakie warunki wynikające z "Programu (...)" musi spełnić Uczestnik, aby uzyskać punkty wymieniane na Nagrodę Pieniężną, tj. czy wypłata Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku uzależniona jest od świadczenia przez Uczestnika dodatkowych czynności (np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp.)?

Odpowiedź:

Uczestnikami Programu mogą być serwisy dealerskie, czyli przedsiębiorcy posiadający warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od A. lub dystrybutorów, tj. podmiotów, które zajmują się dalszą sprzedażą produktów A. na rzecz mniejszych kontrahentów i odsprzedają te opony własnym klientom.

Uczestnicy nie mają przy tym obowiązku posiadania w ofercie pełnego asortymentu towarów sprzedawanych przez A. lub dystrybutorów. Uczestnicy nie mają także obowiązku posiadania w ofercie określonego minimalnego poziomu tego asortymentu ani określonej minimalnej liczby takich towarów. Uczestnicy muszą jednak w ramach swojej działalności kupować jakiekolwiek opony marek z Grupy A. od A. lub dystrybutorów.

Warunkiem przystąpienia do "Programu (...)" i zdobywania punktów w tym Programie jest wypełnienie odpowiedniego formularza zgłoszeniowego. W tym celu, Uczestnicy muszą zalogować się na stronie internetowej Programu i założyć na niej indywidualne konto uczestnika.

Po przystąpieniu do Programu, Uczestnicy zdobywają punkty za nabycie opon od A. lub dystrybutorów. Liczba punktów może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon. Tabela, z której wynikają szczegółowe zasady punktowania, tj. ile punktów można dostać w związku z nabyciem określonego produktu, w określonej ilości i wielkości, jest częścią regulaminu Programu.

Uczestnicy mogą wymieniać punkty zdobyte w Programie na Nagrody. Uczestnicy samodzielnie decydują czy chcą wymienić punkty na Nagrody, czy też nie. Jeżeli Uczestnicy chcą wymienić punkty, mogą dowolnie wybrać Nagrodę/y na jakie wymienią swoje punkty spośród dostępnych w Programie, uwzględniając liczbę punktów zgromadzonych przez Uczestnika i liczbę punktów, za które można uzyskać poszczególne Nagrody.

Jednocześnie, Program jest tak skonstruowany, że ma zachęcać Uczestników do kupowania opon marek należących do Grupy A. W związku z tym, celem Programu i skutkiem aktywnego uczestnictwa w Programie powinno być zwiększenie asortymentu opon marek A. u Uczestników, względne poszerzenie tego asortymentu. Co za tym idzie, na skutek Programu asortyment opon marek A. będzie się powiększał u danego Uczestnika. Będzie się to działo na skutek konstrukcji Programu i jego założeń biznesowych (np. różnicowania liczby punktów za określone rodzaje opon), a nie sztywnego wymogu nabywania pełnego asortymentu przez Uczestnika.

Ponadto, w ramach Programu Uczestnicy mogą dostawać także dodatkowe nagrody, tzw. Pakiety Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:

a. Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe A. w postaci pakietu ubrań marki A. lub gadżetów z logo A.;

b. Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody A.;

c. prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Część świadczeń wydawanych w ramach Pakietów Korzyści będzie zawierać logo lub inne oznaczenie A., lub będzie mieć inny walor promocyjny wynikający np. z faktu, iż w ramach takiego świadczenia przekazywane będą informacje na temat zalet opon marek A. Takie świadczenia mogą być wykorzystywane przez Uczestników w ramach prowadzonej przez nich działalności, np. jako odzież dla osób pracujących w warsztacie, lub jako banery do oznaczenia warsztatu lub informowania o oponach A. dostępnych w ofercie dealera (Uczestnika). W związku z tym, udział Uczestników w Programie będzie najprawdopodobniej skutkował także promocją i reklamą opon marek A. Celem Programu jako akcji lojalnościowej jest bowiem zwiększenie rozpoznawalności A. zarówno u Uczestników jak i ich klientów. Natomiast Uczestnicy nie będą wprost zobowiązani do świadczenia usług reklamowych na rzecz A.

Podobnie, z innych stosunków prawnych łączących Uczestnika z A. lub dystrybutorami będzie wynikać obowiązek zapłaty za zobowiązania w terminie. Natomiast taki warunek nie jest wprost wskazany w regulaminie Programu.

Zakładane przez Organ w pytaniu cele zostaną zatem osiągnięte w Programie, ale na skutek działań biznesowych (np. takiej konstrukcji systemu punktowego, by zwiększać asortyment i liczbę rodzajów nabywanych opon, przekazanie materiałów z logiem A., wzorowej obsłudze biznesowej przez A. i dystrybutorów, co zwiększa chęć Uczestnika do współpracy z nimi) - a nie na skutek sztywnych wymogów przewidzianych w regulaminie Programu.

Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody w Programie, w tym wypłaty Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku, nie jest zatem świadczenie przez Uczestnika dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz A. ani dystrybutorów. Cele te powinny zostać osiągnięte, lecz nie na drodze wymogów prawnych czy obowiązku świadczenia przez Uczestnika usług, lecz w wyniku działań biznesowych i uczynienia współpracy z A. i uczestniczenia w Programie atrakcyjnymi. Analizy biznesowe wskazują bowiem, że sztywne przewidywanie kryteriów w regulaminie (zamiast ich osiągania na skutek działań biznesowych) nie zwiększa zainteresowania Uczestników wzięciem udziału w akcji promocyjnej.

2. Czy Nagroda Pieniężna związana jest z konkretnymi dostawami towarów (transakcjami) przez A. dla Uczestnika? Jeżeli Nagroda Pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw, to za co faktycznie jest wypłacana?

Odpowiedź:

Uczestnicy zdobywają punkty w Programie za nabycie opon od A. lub dystrybutorów. Punkty są obliczane na podstawie okresowych raportów sprzedażowych przekazanych przez dystrybutorów oraz raportów sporządzonych w ramach A. Wszystkie punkty zdobyte w okresie rozliczeniowym, tj. punkty zdobyte w związku z nabyciem opon od A. i od dystrybutorów, są następnie sumowane. Suma punktów wynikających z raportów sprzedaży dystrybutorów i raportów A. jest przypisywana do konta danego Uczestnika.

Co za tym idzie, Uczestnicy mogą obliczyć ile punktów mogą zdobyć lub zdobyli z tytułu danego nabycia opon od dystrybutorów lub A. bazując na tabeli punktowania. Jednak, wszystkie zdobyte punkty trafiają do jednej puli. W związku z tym ostatecznie Uczestnik nie jest w stanie przyporządkować określonego punktu w ramach tej puli do konkretnej dostawy.

Punkty zdobyte w Programie, Uczestnicy mogą wymieniać na Nagrody. Uczestnicy mogą samodzielnie zdecydować czy chcą wymienić punkty na Nagrody, czy też nie. Uczestnicy mogą także zdecydować czy wymienią wszystkie, czy tylko część punktów na Nagrody. W przypadku, w którym Uczestnik zdecyduje się wymienić punkty na Nagrodę, Nagroda jest przyznawana za punkty zdobyte w Programie.

Uwzględniając powyższe, wydanie Nagrody nie jest powiązane z konkretnymi dostawami. Nagrody są wydawane w zamian za punkty zdobyte w związku z nabywaniem opon od A. i dystrybutorów.

Program jest formą programu lojalnościowego, który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy A. i zachęcić ich do dalszego nabywania opon tych marek. W związku z tym, Uczestnicy mogą w nim otrzymywać punkty za nabywanie od A. i od dystrybutorów opon wybranych marek Grupy A. Punkty mogą następnie zostać wymienione na Nagrody.

Dodatkowo, Uczestnicy Programu mogą otrzymać dodatkowe nagrody związane z udziałem w Programie w postaci tzw. Pakietu Korzyści. W ramach Pakietów Korzyści Uczestnik może otrzymać:

a. Nagrody Rzeczowe lub Nagrody Rzeczowe A. w postaci pakietu ubrań marki A. lub gadżetów z logo A.;

b. Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody A.; c. prawo uczestnictwa w konkursach z nagrodami organizowanych poza Programem.

Liczba i rodzaj świadczeń przyznanych w ramach Pakietu Korzyści zależy od liczby punktów zdobytych w Programie przez danego Uczestnika. Świadczenia wynikające z Pakietu Korzyści mogą zostać przyznane Uczestnikowi nawet jeżeli dany Uczestnik, nie zdecyduje się wymienić punktów zebranych w Programie na Nagrodę Pieniężną, Nagrodę Rzeczową ani Dodatkową Nagrodę.

Uwzględniając powyższe, również świadczenia przyznane w ramach Pakietu Korzyści nie są związane z konkretnymi dostawami. Stanowią one dodatkowe nagrody dla Uczestników Programu z tytułu samego uczestnictwa w Programie. Przy czym, zakres świadczeń zależy od liczby punktów zebranych przez Uczestnika. Tego rodzaju dodatkowe nagrody również mają zachęcać kontrahentów do dalszej współpracy z dystrybutorami i A.

3. Czy przed wydaniem Uczestnikowi Dodatkowej Nagrody w postaci voucherów nabytych przez Agencję dochodzi do odsprzedaży tej Dodatkowej Nagrody przez Agencję na rzecz A. (proszę opisać okoliczności)?

Odpowiedź:

Uczestnicy mogą otrzymać Dodatkowe Nagrody, inne niż Dodatkowe Nagrody A. Nagrody te będą nabyte przez Agencję od podmiotów trzecich na zlecenie A., w związku z organizacją Programu. Technicznie takie nagrody będą przekazywane Uczestnikom za pośrednictwem Agencji, jednak będą one finansowane przez A. i wydawane Uczestnikom w imieniu A.

Co za tym idzie, Agencja każdorazowo będzie przenosić władztwo ekonomiczne i koszt Dodatkowej Nagrody (innej niż Dodatkowa Nagroda A.) na Spółkę. W konsekwencji, to Spółka będzie właścicielem tej nagrody w momencie jej przekazania Uczestnikowi.

Transakcja ta będzie dokumentowana analogicznie jak została dokumentowana sprzedaż tej nagrody od jej zewnętrznego dostawcy do Agencji. W przypadku, w którym dostawca nagrody udokumentuje sprzedaż fakturą, Agencja również udokumentuje sprzedaż do Spółki fakturą. Jeżeli zewnętrzny dostawca udokumentuje sprzedaż notą księgową, Agencja również udokumentuje przekazanie tej nagrody do A. notą księgową.

4. Czy Dodatkowe Nagrody A. będą przekazywane Uczestnikom jako bony SPV lub bony MPV wyemitowane i realizowane przez A.?

Odpowiedź:

Dodatkowe Nagrody A., które przyjmą formę voucherów, będą stanowiły zaproszenia na konkretne wydarzenia organizowane przez Spółkę lub będą uprawniały do skorzystania z określonych usług świadczonych przez Spółkę. Co za tym idzie, Dodatkowe Nagrody A., które przyjmą formę voucherów będą stanowiły bony jednego przeznaczenia (SPV), tj. bony (vouchery), w przypadku których miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, emitowane i realizowane przez A.

5. Czy Dodatkowe Nagrody w postaci voucherów nabywane przez Agencję będą nabywane przez Agencję we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie będą wydawane we własnym imieniu Agencji na rzecz Uczestników, czy Dodatkowe Nagrody w postaci voucherów nabywane przez Agencję będą nabywane przez Agencję we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie odsprzedawane na rzecz A. i wydawane Uczestnikom przez Agencję, ale w imieniu A.?

Odpowiedź:

Jak wskazano powyżej, Uczestnicy mogą otrzymać Dodatkowe Nagrody, inne niż Dodatkowe Nagrody A. Nagrody te będą nabyte przez Agencję od podmiotów trzecich na zlecenie A., w związku z organizacją Programu.

Dodatkowe Nagrody w postaci voucherów będą nabywane przez Agencję działającą we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz na zlecenie A. Następnie własność tych nagród będzie przenoszona przez Agencję na Spółkę. W konsekwencji, nagrody te są wydawane Uczestnikom przez Agencję, ale w imieniu A. Nagrody te nie są wydawane Uczestnikom przez Agencję w imieniu własnym.

Co za tym idzie, Agencja każdorazowo będzie przenosić władztwo ekonomiczne i koszt Dodatkowej Nagrody (innej niż Dodatkowa Nagroda A.) nabytej od zewnętrznego dostawcy na Spółkę. W konsekwencji, Spółka będzie właścicielem tej nagrody w momencie jej przekazania Uczestnikowi.

6. Czy Dodatkowe Nagrody A. nabywane przez A. we własnym imieniu i na własny rachunek, będą następnie wydawane we własnym imieniu A. na rzecz Uczestników za pośrednictwem Agencji, czy Dodatkowe Nagrody A. nabywane przez A. we własnym imieniu i na własny rachunek, będą odsprzedawane na rzecz Agencji i następnie wydawane Uczestnikom przez Agencję?

Odpowiedź:

Dodatkowe Nagrody A. będą nabywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez A. oraz będą wydawane w imieniu A. na rzecz Uczestników za pośrednictwem Agencji. Dodatkowe Nagrody A. nie będą odsprzedawane przez A. na rzecz Agencji. Agencja będzie działała jedynie jako wręczyciel tych nagród, własność (władztwo ekonomiczne) będzie natomiast przysługiwać Spółce.

7. Czy Dodatkowe Nagrody nabywane przez Agencję w postaci bonu jednego przeznaczenia (SPV) będą wymieniane na usługi zwolnione czy opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki?

Odpowiedź:

Zgodnie z wiedzą Spółki, nagrody nabywane przez Agencję w postaci bonu jednego przeznaczenia (SPV) będą wymieniane na usługi opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydanie Nagród Pieniężnych Uczestnikom Programu powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A.?

2. Czy przyznanie Nagród Pieniężnych skutkuje obowiązkiem korekty podatku należnego po stronie A. z tytułu sprzedaży opon do Kontrahenta otrzymującego taką nagrodę w Programie, a w konsekwencji obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub innego dokument księgowego, np. noty księgowej przez A.?

3. Czy A. ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia lub wytworzenia Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A.?

4. Czy wydanie przez Agencję Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. ma obowiązek naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wydania tych Nagród Rzeczowych i udokumentowania tej czynności fakturą?

5. Czy świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A., powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia tych usług?

6. Czy przekazanie środków pieniężnych przez A. do Agencji w celu pokrycia kosztów Nagrody Pieniężnej powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług i istnieje obowiązek dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą?

7. W przypadku, w którym Nagroda Pieniężna wydana w formie karty przedpłaconej nie zostanie wykorzystana w określonym terminie przez Uczestnika i środki na tej karcie przepadną Uczestnikowi - czy zwrot tej niewykorzystanej kwoty, która przepadła Uczestnikowi dokonany przez Agencję do A. powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A. oraz obowiązek dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Nagród Pieniężnych Uczestnikom Programu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie Nagród Pieniężnych nie skutkuje obowiązkiem korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży opon do Kontrahenta po stronie A. Przyznanie Nagród nie skutkuje także obowiązkiem wystawienia faktur korygujących ani innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej przez A.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, A. ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia lub wytworzenia Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz z tytułu nabycia usług wykorzystywanych do świadczenia usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Agencję Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. ma obowiązek naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wydania tych Nagród Rzeczowych. A. nie będzie miał jednak obowiązku udokumentować tej czynności fakturą.

5. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A., nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia tych usług.

6. Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych przez A. do Agencji w celu pokrycia kosztów Nagrody Pieniężnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług, ani obowiązku dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą.

7. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym Nagroda Pieniężna wydana w formie karty przedpłaconej nie zostanie wykorzystana w określonym terminie przez Uczestnika i środki na tej karcie przepadną Uczestnikowi, zwrot tej niewykorzystanej kwoty, która przepadła Uczestnikowi dokonany przez Agencję do A. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług dla A. ani obowiązku dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą.

Pytanie nr 1

Agencja jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. Nagrody Pieniężne będą wydawane Uczestnikom przez Agencję w formie przelewów środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy lub w formie kart przedpłaconych. Uczestnik może wykorzystać środki pieniężne otrzymane w ramach Nagrody Pieniężnej na dowolnie wybrane cele.

Z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. Zatem kartę taką należy, co do zasady, uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej sklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych (zob. indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.159.2018.1.MK lub indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.16.2019.1.ENB).

Karta przedpłacona stanowi zatem rodzaj pieniądza elektronicznego, który spełnia funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Co za tym idzie, kartę przedpłaconą należy dla celów podatku VAT traktować na równi z pieniędzmi. Pieniądze nie stanowią natomiast towaru ani usługi. W konsekwencji, czynność polegająca na wydaniu Nagród pieniężnych, w tym w postaci kart przedpłaconych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT").

Takie stanowisko zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.16.2019.1.ENB wskazując, że: "Karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniając funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów. (...) Wobec tego czynności przekazania kart przedpłaconych wraz z ich zasileniem środkami pieniężnymi, nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wydania nagrody pieniężnej na karty przepłacone pre-paid uczestnikom Programu nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. (...) Wnioskodawca przekazując uczestnikom Programu środki pieniężne nie zobowiązuje ich do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek czynności."

Jednocześnie, gdyby tutejszy Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że karty przedpłacone należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, w ocenie Spółki kartę przedpłaconą należałoby uznać za bon różnego przeznaczenia. Z definicji bonu wynika, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U.UE. L 2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług".

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Uczestnik Programu może wydać środki otrzymane w ramach Nagrody Pieniężnej, w tym środki którymi została zasilona karta przedpłacona, na dowolnie wybrany przez siebie cel. W momencie, w którym Uczestnik otrzymuje kartę, nie jest natomiast pewne, czy środki te w ogóle zostaną wydatkowane, a jeżeli tak na jakie towary lub usługi. W związku z tym, jeżeli tutejszy Organ uznałby, że kart przedpłaconych wydawanych jako Nagrody Pieniężne w Programie nie można uznać za środki pieniężne, takie karty należałoby uznać za bony różnego przeznaczenia.

Mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy VAT oraz przedstawione okoliczności sprawy, należałoby uznać, że wydanie przez Agencję Uczestnikom kart przedpłaconych bonów różnego przeznaczenia (MPV) w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy VAT, stanowi jedynie transfer bonu, który nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Co za tym idzie, wydanie Nagrody Pieniężnej w postaci karty przedpłaconej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Podatek VAT powinien zostać pobrany, dopiero gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście, ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świetle art. 7, art. 8, art. 8a i art. 8b ustawy VAT, czynności przekazania karty przedpłaconej oraz jej zasilenia określoną kwotą (środkami pieniężnymi) nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu VAT, ponieważ:

a. karta przedpłacona nie jest towarem w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT;

b. Uczestnik może wykorzystać środki jakimi zasilona jest karta na dowolnie wybrany przez siebie cel. W momencie wydania karty przedpłaconej Uczestnikowi nie wiadomo, czy środki z tej karty zostaną wykorzystane i jakie towary lub usługi zostaną za nie nabyte;

W odniesieniu natomiast do Nagród Pieniężnych wydawanych w formie przelewów bankowych również nie wystąpi opodatkowanie VAT. Jak wskazano powyżej, w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy VAT, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Powyższe rozumienie przepisów zostało również zaakceptowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.431.2019.3.ISK.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydanie Nagród Pieniężnych, w formie karty przedpłaconej lub przelewu bankowego, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży. Co za tym idzie, wpływ na wartość podstawy opodatkowania mają upusty lub obniżki cen, które zostały faktycznie udzielone nabywcy, tj. mają wpływ na wysokość zapłaty jaką sprzedawca otrzyma otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów i otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dostawą towarów. Stosownie do treści z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jednocześnie, stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy VAT, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W analizowanej sprawie nie dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży opon przez A. do Kontrahenta (bezpośrednio), ani przez A. do dystrybutora, który sprzedał opony, do Kontrahenta, które mogłoby mieć wpływ na wysokość podatku należnego po stronie A. W konsekwencji, po stronie A. nie powstanie obowiązek wystawienia faktury korygującej w związku z przyznaniem Nagród Pieniężnych. A. nie będzie także uprawniona do wystawienia noty korygującej. Powyższe rozważania potwierdza fakt, że:

a. Program stanowi program lojalnościowy, w którym Uczestnicy mogą otrzymać punkty zamieniane na Nagrody (Nagrodę Pieniężną jak i Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody). Dodatkowo, Uczestnicy mogą otrzymywać nagrody wynikające z Pakietu Korzyści, jeżeli zdobędą określoną liczbę punktów. Nagroda Pieniężna jest zatem jedynie jednym z elementów systemu nagradzania stałych nabywców opon marek A.

b. Przyznanie Nagród Pieniężnych przez Agencję w Programie nie ma wpływu na cenę sprzedaży opon przez A. do Kontrahenta, ani przez A. do dystrybutora lub przez dystrybutora do kontrahenta. Co za tym idzie, jeżeli Kontrahent zakupi opony od A. i zakup ten zostanie uwzględniony dla celów przyznania Nagrody w Programie, a po przyznaniu tej Nagrody Kontrahent będzie zmuszony zareklamować takie opony lub dokonać ich zwrotu, to podstawą rozliczenia z tytułu reklamacji/zwrotu będzie wartość opon określona na moment ich sprzedaży i wykazana na fakturze sprzedażowej. Cena opony w tym przypadku nie zostanie pomniejszona o wartość Nagrody Pieniężnej lub jej części.

c. Nagrody przyznawane w Programie, w tym Nagroda Pieniężna, stanowią rodzaj premii dla Kontrahentów, którzy zdecydują się nabywać opony od A. Jest to forma podziękowania za dotychczasową współpracę i zachęta do dokonywania kolejnych zakupów opon A. - bezpośrednio od A. lub od dystrybutorów opon A.

d. Nagrody Pieniężne przyznawane przez Agencję nie są związane z konkretnymi dostawami towarów przez A., bowiem mogą one dotyczyć zarówno sprzedaży dokonywanej przez A. jak i przez dystrybutorów. Nie stanowią one zatem zwrotu części ceny opon, a raczej rodzaj wynagrodzenia za korzystanie z produktów marki A.

Należy także mieć na uwadze, że Nagrody Pieniężne są tylko jednym z rodzajów nagród, jakie Uczestnik może otrzymać za zdobyte w Programie punkty. Na równi z Nagrodami Pieniężnymi Uczestnik może wybrać Nagrody Rzeczowe lub Dodatkowe Nagrody. Dodatkowo, w ramach Programu Uczestnik może otrzymać nagrody wynikające z Pakietów korzyści. Istotą Programu jest zatem zachęcenie do nabywania jak największej liczby produktów A. poprzez złożony system nagród, który premiuje Uczestników, którzy w ramach prowadzonych serwisów używają opon marek A.

Z uwagi na to, że nie dojdzie do udzielenie opustu lub obniżki na rzecz Kontrahenta, po stronie A. nie wystąpią podstawy do wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu np. noty księgowej.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie Nagród Pieniężnych przez Agencję nie skutkuje obowiązkiem korekty podatku należnego po stronie A. w przypadku sprzedaży opon do Kontrahenta w ramach sprzedaży bezpośredniej albo w przypadku sprzedaży opon do dystrybutora, który następnie odsprzedał opony Kontrahentowi. Przyznanie Nagród nie skutkuje także obowiązkiem korekty faktur dokumentujących dostawę opon, ani obowiązkiem wystawienia innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej przez A. Przyznanie Nagród Pieniężnych nie ma wpływu na sposób rozpoznania dla celów VAT transakcji obejmujących sprzedaż opon do Kontrahenta lub do dystrybutora, który sprzedał je następnie do Kontrahenta.

Pytanie nr 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W analizowanej sprawie, A. nabywa usługi marketingowe od Agencji związane z organizacją Programu. Program ma zasadniczo na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży opon przez A., która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT. Przyznanie Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz Dodatkowych Nagród, w tym Dodatkowych Nagród A. jest elementem realizacji Programu, a co za tym idzie wydanie lub wyświadczenie tych nagród także służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez A.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy A. ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz z tytułu nabycia usług wykorzystywanych do świadczenia usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A.

Pytanie nr 4

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w tym wszelkie darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W analizowanej sprawie Nagrody Rzeczowe, w tym Nagrody Rzeczowe A. będą technicznie przekazywane Uczestnikom przez Agencję. Prawo do rozporządzania tymi towarami będzie jednak przysługiwało A., która wytworzy lub nabędzie takie nagrody (w tym, w przypadku Nagród Rzeczowych innych niż Nagrody Rzeczowe A. nabędzie je od Agencji). Prawo to zostanie następnie przeniesione przez A. na Uczestnika. Agencja pomimo, że faktycznie wydaje towary, nie będzie uprawniona do rozporządzania Nagrodami Rzeczowymi jak właściciel w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Jednocześnie, A. będzie wytwarzała lub nabywała towary, które mogą stanowić Nagrody Rzeczowe, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i na cele związane z wykonywaniem tej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wytworzenie lub nabycie towarów będzie zasadniczo nakierowane na zwiększenie rozpoznawalności marki A. i wolumenu sprzedaży towarów oferowanych przez A. W związku z tym, A. będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT z tytułu nabycia lub wytworzenia tych towarów.

W konsekwencji, należy uznać, że wydanie Nagród Rzeczowych w Programie należy traktować jako dostawę towarów przez A. na rzecz Uczestników podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy VAT ponieważ:

a. Nagrody Rzeczowe zostały wytworzone lub nabyte przez A. i należą do przedsiębiorstwa A.;

b. A. przysługiwało prawo odliczenia VAT z tytułu wytworzenia lub nabycia Nagród Rzeczowych;

c. prawo do rozporządzania jak właściciel Nagrodami Rzeczowymi przechodzi z A. na Uczestników;

d. Agencja nie będzie uprawniona do rozporządzenia Nagrodami Rzeczowymi jak właściciel w momencie ich przekazywania uczestnikom. Agencja pełni tylko techniczne funkcje związane z wydaniem tych nagród.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.524.2017.4.ISZ.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy VAT, faktura powinna zawierać m.in. cenę jednostkową netto oraz kwotę należności ogółem.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku nieodpłatnego wydania towarów takie wartości nie występują.

Co więcej, w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej art. 106e ustawy VAT wskazano: "Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 taką podstawą może być odpowiedni dokument wewnętrzny wystawiony przez podatnika. Brak jest przy tym przeszkód, aby taki dokument zawierał wszystkie dane, które w obecnym stanie prawnym zawiera faktura wewnętrzna - w związku z likwidacją obowiązku wystawiania faktur wewnętrznych przedmiotowa kwestia pozostaje w sferze wyboru podatnika."

Uwzględniając powyższe, w przypadku czynności określonych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, takich jak nieodpłatne wydanie Nagród Rzeczowych nie wystawia się faktur. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPP1/4512-317/15-5/AKO.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie przez Agencję Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. ma obowiązek naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wydania Nagród Rzeczowych A. A. nie ma jednak obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą.

Pytanie nr 5

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie natomiast z art. 8a ust. 1 ustawy VAT, za świadczenie usług uznaje się także, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy VAT, transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego zapisu wynika, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów samochodowych. W związku z prowadzoną działalnością A. zlecił Agencji realizację Programu, który ma na celu promocję produktów A. oraz zwiększenie wolumenu ich sprzedaży. W ramach Programu Uczestnicy mogą uzyskać Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A. W ramach Dodatkowych Nagród:

a. A. będzie świadczyła nieodpłatnie usługi na rzecz Uczestników, które mogą obejmować usługi szkoleniowe, usługi wstępu na wydarzenia branżowe organizowane przez A., jazdy próbne lub

b. Uczestnicy będą otrzymywali Dodatkowe Nagrody, inne niż Dodatkowe Nagrody A. Nagrody te będą nabyte przez Agencję od podmiotów trzecich na zlecenie A., w związku z organizacją Programu. Technicznie takie nagrody będą przekazywane Uczestnikom za pośrednictwem Agencji, jednak będą one finansowane przez A. i wydawane Uczestnikom w imieniu A. Dodatkowe Nagrody, inne niż Dodatkowe Nagrody A. mogą mieć postać m.in. voucherów uprawniających do skorzystania z konkretnej usługi, np. uczestnictwa w konkretnym wydarzeniu (bon jednego przeznaczenia) albo voucherów, które mogą być wykorzystane w celu skorzystania z wybranych przez uczestnika usług lub nabycia wybranych przez uczestnika towarów (bon różnego przeznaczenia).

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że: a. świadczenie przez A. usług w ramach Programu stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe A., z zastrzeżeniem przypadków opisanych w punkcie b) poniżej, stanowi nieodpłatne świadczenie usług przez A. na rzecz Uczestników. Może ono polegać np. na nieodpłatnym wykonywaniu usług przez A. lub wydaniu Uczestnikom Dodatkowych Nagród, innych niż Dodatkowe Nagrody A., w tym np. bonów jednego przeznaczenia.

Jednakże nieodpłatne świadczenie usług przez A., o których mowa powyżej, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. Przyznanie tych nagród ma bowiem zachęcić Uczestników do nabywania opon od A. i zwiększyć wolumen sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie A. W konsekwencji, świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody A. nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-1482/10-13/MN.

b. w sytuacji, w której w ramach Dodatkowych Nagród, innych niż Dodatkowe Nagrody A., Uczestnicy będą otrzymywali bony różnego przeznaczenia wydanie nagród będzie stanowiło transfer bonu różnego przeznaczenia. Taki transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy VAT.

Jednocześnie, stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT będzie podlegała "wymiana" bonu różnego przeznaczenia na towary i usługi. Zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu będzie podmiot dokonujący dostawy tych towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, obowiązek podatkowy w VAT może powstać jedynie dla tego podmiotu, który dokonał dostawy towarów lub świadczenia usług "w zamian za" bon różnego przeznaczenia w momencie realizacji tego bonu.

Co za tym idzie, po stronie A. nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT w związku z przyznaniem Dodatkowych Nagród, innych niż Dodatkowe Nagrody A. w postaci bonu różnego przeznaczenia.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A., nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia tych usług.

Pytanie nr 6

Jak wskazano szczegółowo powyżej, Nagrody Pieniężne będą wypłacane (w formie przelewu na rachunek bankowy lub w formie karty przedpłaconej) przez Agencję na rzecz Uczestników.

Sponsorem wszystkich nagród w Programie jest A. W związku z tym, Agencja obciąży kosztem tych nagród A. A. przekaże Agencji środki finansowe odpowiadające wartości Nagród Pieniężnych wydanych przez Agencję w ramach Programu, których koszt poniosła Agencja. Agencja wystawi odpowiednią notę księgową w celu udokumentowania wysokości tych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia pieniężne pomiędzy A. i Agencją z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu VAT ponieważ w związku z obciążeniem A. kosztami nagród pomiędzy Agencją i A. nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 5 ustawy VAT.

W szczególności, rozliczenie pieniężne z tytułu nagród nie stanowi elementu usługi marketingowej świadczonej przez Agencję. Należy bowiem dla celów VAT rozróżnić wynagrodzenie z tytułu usługi marketingowej świadczonej przez Agencję i koszt nagród, które są wydane w Programie. W przypadku, w którym Agencja pokrywa koszt nagród, a następnie koszt ten jest jej zwracany przez A. jako sponsora nagród, zwrot środków pieniężnych z tego tytułu nie stanowi ekwiwalentu za usługi Agencji. Nie może zatem być doliczany do wynagrodzenia Agencji i nie podlega opodatkowaniu VAT łącznie z tym wynagrodzeniem.

Jak wynika bowiem z ugruntowanego stanowiska organów, np. interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.371.2018.1.ISK i sądów administracyjnych, przykładowo zaprezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1635/15: "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora." Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 października 2010 r., w sprawie C-53/09. w sprawie Baxi Group.

Jednocześnie, w związku z pokryciem kosztu nagród przez A. nie dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Agencją i A. W przypadku bowiem Nagród Pieniężnych, nie może dojść do dostawy towaru ponieważ przedmiotem nagród nie są towary w rozumieniu ustawy VAT.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że rozliczenie pieniężne między A. i Agencją z tytułu pokrycia kosztu ww. nagród nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Co za tym idzie, Agencja ani A. nie mają obowiązku naliczyć VAT należnego w związku z takim rozliczeniem. Nie mają one także obowiązku udokumentowania przekazania środków pieniężnych fakturą. Wystarczające w tym przypadku będzie wystawienie noty księgowej.

Takie stanowisko zostało także potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr. IBPP1/443-1306/14/MS oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.524.2017.4.ISZ.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie środków pieniężnych przez A. do Agencji w celu pokrycia kosztów Nagrody Pieniężnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług i nie istnieje obowiązek dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą.

Pytanie nr 7

Jak wskazano w opisie stanu sprawy powyżej, w przypadku Nagród Pieniężnych w formie karty przedpłaconej, Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona taka karta przez określony okres czasu. Po upływie tego okresu środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji. W takim przypadku, Agencja przekaże te środki A., która uprzednio została obciążona kosztem tej Nagrody Pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, rozliczenia pieniężne pomiędzy Agencją i A. z tego tytułu nie będą podlegały opodatkowaniu VAT ponieważ w związku z przekazaniem A. środków pieniężnych w wysokości niewykorzystanej Nagrody Pieniężnej nie dochodzi do żadnej czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 5 ustawy VAT.

Dla celów opodatkowania VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana czynność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie każdy transfer wartości pieniężnych może bowiem zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający VAT.

W niniejszym przypadku, transfer związany jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy finansującym Nagrody Pieniężne - A. i organizatorem Programu - Agencją z tytułu niewykorzystanych w Programie nagród. W związku z tym rozliczeniem nie dochodzi natomiast do żadnej dostawy towarów ani świadczenia usług. Przelew środków na rzecz A. nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem usług lub dostawą towarów przez A. na rzecz Agencji.

Ponadto, rozliczenie między Agencją i A. z tytułu finansowania kosztów nagród w Programie nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu usług marketingowych świadczonych przez Agencję. W konsekwencji, zwrot przez Agencję środków z tytułu niewykorzystanych nagród, także pozostaje bez wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, w którym Nagroda Pieniężna wydana w formie karty przedpłaconej nie zostanie wykorzystana w określonym terminie przez Uczestnika i środki na tej karcie przepadną Uczestnikowi, zwrot tej niewykorzystanej kwoty, która przepadła Uczestnikowi dokonany przez Agencję do A. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A. ani obowiązku dokumentowania rozliczeń z tego tytułu fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku należnego po stronie A. w związku z przyznaniem Nagród Pieniężnych oraz dokumentowania tej czynności (pytanie nr 2 wniosku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Dodatkowych Nagród w postaci bonów różnego przeznaczenia (część pytania nr 3 wniosku),

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne/rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych/rabatów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne/rabaty zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii/rabatu ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna/rabat związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię/rabat, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia "premia pieniężna" czy też "rabat". Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), podstawę opodatkowania obniża się o:

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ww. przepis od 1 stycznia 2021 r. brzmi: w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak już wcześniej wspomniano, przepisy ustawy nie definiują pojęcia "rabat", "opust", czy "premia" zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), "rabat" to "zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów". Natomiast definicję "premii" określono jako "nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną".

Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest "opust" jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych. Należy podkreślić, że rabat bezpośredni jest przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą - stronami umowy kupna-sprzedaży. Natomiast rabat pośredni jest przyznawany ostatecznemu odbiorcy przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza A. polega przede wszystkim na sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w szczególności zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych. W ramach działalności A. można wyróżnić dwa kanały dystrybucji opon:

a. A. sprzedaje opony na rzecz dystrybutorów, którzy zajmują się dalszą sprzedażą produktów na rzecz mniejszych kontrahentów, oraz

b. A. sprzedaje opony bezpośrednio do kontrahentów (tj. z pominięciem dystrybutorów), tj. serwisów dealerskich, klientów flotowych, sklepów internetowych, itp.

W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, A. zamierza wprowadzić program lojalnościowy pod nazwą "Program (...)", który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy A.

Program będzie skierowany do wybranych serwisów dealerskich, czyli przedsiębiorców posiadających warsztaty naprawy pojazdów samochodowych i oferujących montaż i wymianę opon, którzy kupują określone opony od A. lub dystrybutorów i odsprzedają te opony własnym klientom. Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie będzie ponadto wypełnienie przez Uczestnika odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Organizatorem Programu będzie Agencja zajmująca się świadczeniem usług marketingowych i będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, która będzie odpowiedzialna za przeprowadzenie Programu. Agencja będzie organizowała Program na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej z A.

Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy zdobywają punkty w związku z nabyciem opon od A. lub dystrybutorów, w tym dystrybutora. Liczba punktów może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon. Tabela, z której wynikają szczegółowe zasady punktowania, tj. ile punktów można dostać w związku z nabyciem określonego produktu, w określonej ilości i wielkości, jest częścią regulaminu Programu. Zebrane punkty Uczestnicy będą mogli wymieniać na Nagrody tj.: Nagrody Pieniężne, Nagrody Rzeczowe, Nagrody Rzeczowe A., Dodatkowe Nagrody, Dodatkowe Nagrody A.

Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Co za tym idzie, Uczestnicy będą mogli zdobywać punkty w danym półroczu i wymienić je na nagrody po upływie tego okresu. Punkty zdobyte w danym okresie rozliczeniowym i niewykorzystane w celu ich wymiany na nagrody, nie mogą być przeniesione lub wykorzystane razem z punktami zdobytymi w kolejnym okresie rozliczeniowym. Punkty zdobyte w okresie rozliczeniowym są sumowane z okresowych raportów sprzedażowych przekazanych przez dystrybutorów oraz raportów sporządzonych w ramach A. i przypisywane do konta danego Uczestnika.

Uczestnik będzie miał prawo zdecydować, czy chce dokonać wymiany punktów na Nagrody, jeśli się zdecyduje to będzie zgłaszał chęć wymiany punktów do Agencji, wskazując, czy chce je wymienić na Nagrodę Pieniężną, Nagrody Rzeczowe czy Dodatkowe Nagrody.

Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane uczestnikom przez Agencję w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Nagrody Pieniężne będą przyznawane w oparciu o dane dotyczące punktów, które uzyskał dany Uczestnik, udostępnione Agencji przez A. oraz dystrybutorów. Uczestnicy będą mogli dysponować środkami z kart w dowolny sposób według własnego uznania, to znaczy przeznaczyć je na zakupy u innych podmiotów lub wypłacić w formie gotówki.

Otrzymanie Nagrody Pieniężnej nie będzie wiązało się z powstaniem żadnego zobowiązania po stronie Uczestników wobec A. Uczestnicy nie mają przy tym obowiązku posiadania w ofercie pełnego asortymentu towarów sprzedawanych przez A. lub dystrybutorów. Uczestnicy nie mają także obowiązku posiadania w ofercie określonego minimalnego poziomu tego asortymentu ani określonej minimalnej liczby takich towarów. Uczestnicy muszą jednak w ramach swojej działalności kupować jakiekolwiek opony marek z Grupy A. od A. lub dystrybutorów.

Udział Uczestników w Programie będzie najprawdopodobniej skutkował także promocją i reklamą opon marek A. Celem Programu jako akcji lojalnościowej jest bowiem zwiększenie rozpoznawalności A. zarówno u Uczestników jak i ich klientów. Natomiast Uczestnicy nie będą wprost zobowiązani do świadczenia usług reklamowych na rzecz A.

Podobnie, z innych stosunków prawnych łączących Uczestnika z A. lub dystrybutorami będzie wynikać obowiązek zapłaty za zobowiązania w terminie. Natomiast taki warunek nie jest wprost wskazany w regulaminie Programu.

Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody w Programie, w tym wypłaty Nagrody Pieniężnej opisanej we wniosku, nie jest zatem świadczenie przez Uczestnika dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz A. ani dystrybutorów. Cele te powinny zostać osiągnięte, lecz nie na drodze wymogów prawnych czy obowiązku świadczenia przez Uczestnika usług, lecz w wyniku działań biznesowych i uczynienia współpracy z A. i uczestniczenia w Programie atrakcyjnymi.

Agencja będzie obciążała A. kosztem Nagród Pieniężnych i Dodatkowych Nagród nabywanych przez Agencję (tj. innych niż Dodatkowe Nagrody A.). Koszty te będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia Agencji z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz A. i będą udokumentowane przez Agencję odpowiednim dokumentem księgowym. Za cały proces wydania Nagrody Pieniężnej w formie karty przedpłaconej będzie odpowiadała Agencja.

Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona karta przedpłacona przez określony okres czasu, po upływie którego środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji. W takim przypadku, Agencja przekaże te środki A. co zostanie udokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym wystawianym przez Agencję.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku korekty podatku należnego po stronie A. z tytułu sprzedaży opon do Kontrahenta w związku z przyznaniem mu Nagrody Pieniężnej oraz dokumentowania tej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, Wnioskodawca zleca organizację akcji promocyjnej zewnętrznemu podmiotowi - wyspecjalizowanej Agencji. Uczestnik programu może nabywać opony bezpośrednio od Wnioskodawcy lub od dystrybutora, który nabywa te opony od Wnioskodawcy. Uczestnicy Programu za zakupione u Wnioskodawcy lub dystrybutora opony otrzymują punkty, które są następnie wymieniane na Nagrody, w tym Nagrody Pieniężne. Program będzie podzielony na półroczne okresy rozliczeniowe. Wypłatą/wydaniem Nagród Pieniężnach zajmuje się Agencja, która obciąża Wnioskodawcę kosztem tych Nagród. Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Zgodnie z regulaminem Programu warunkiem otrzymania Nagrody Pieniężnej w Programie, nie jest świadczenie przez Uczestnika dodatkowych czynności, np. terminowej zapłaty, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp., na rzecz A. ani dystrybutorów. Uczestnik w związku z zakupem określonych opon marki A. otrzymuje punkty, których liczba może się różnić w zależności od liczby, marki czy też rozmiaru nabytych opon, a formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest wypełnienie przez Uczestnika odpowiedniego formularza zgłoszeniowego.

Zatem, z powyższego opisu nie wynika, aby dochodziło do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług przez Uczestników Programu, bowiem nie zobowiązują się oni wobec Wnioskodawcy do dokonywania jakichkolwiek świadczeń za wynagrodzeniem. Ponadto przystąpienie do ww. programów przez podmioty będzie dobrowolne. Zatem, nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Uczestników.

W świetle powołanej wyżej definicji "rabatu", "opustu" czy "premii" należy uznać, że w sytuacji przyznania Nagrody Pieniężnej Uczestnikowi Programu mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela Uczestnikom opustu w związku z programem rabatów bezpośrednich lub pośrednich, tj. Nagród Pieniężnych. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku, kiedy Uczestnik Programu, któremu Wnioskodawca przyzna premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru.

Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu w formie wypłaty Nagrody Pieniężnej Uczestnikom Programu.

Zatem, skoro otrzymywane przez Uczestników Nagrody Pieniężne nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, to należy je uznać za rabat bezpośredni (w przypadku Uczestników nabywających opony bezpośrednio od Wnioskodawcy) lub rabat pośredni (w przypadku Uczestników nabywających opony od dealerów, którzy nabywają je od Wnioskodawcy), bowiem wypłacana premia za pośrednictwem Agencji stanowi w istocie obniżkę ceny (dla Uczestników Programu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów), o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...).

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Natomiast w sytuacji gdzie rabat (premia) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w ramach dwóch kanałów dystrybucji tj. bezpośrednio Uczestnikom programu oraz dystrybutorom, którzy dokonują sprzedaży na rzecz Uczestników Programu. Zatem w odniesieniu do bezpośrednich transakcji między Wnioskodawcą, a Uczestnikiem Programu, w sytuacji przyznania Nagrody Pieniężnej dochodzi do udzielenia rabatu bezpośredniego, w związku z którym należy obniżyć podstawę opodatkowania poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę towarów, których dotyczy udzielony rabat.

Natomiast w sytuacji przyznania Uczestnikowi Programu przez Wnioskodawcę Nagrody Pieniężnej z tytułu nabycia towarów przez Uczestnika Programu od dystrybutora, ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem Programu udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę Nagrody Pieniężnej stanowiącej rabat pośredni, nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Zatem, taki rabat pośredni stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady, która w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy takich towarów lub świadczenia usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci Uczestnikom Programu wartość przyznanego rabatu pośredniego (w formie Nagrody Pieniężnej), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania Nagrody Pieniężnej przez Uczestników Programu dokonujących zakupu opon od dystrybutorów lub bezpośrednio od Wnioskodawcy (gdzie wydanie nagrody dokonywane jest za pośrednictwem Agencji) dla Uczestników Programu nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów - jako zwrot części ceny zakupionych produktów.

W związku z tym, należy stwierdzić, że w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę Uczestnikowi Programu Nagrody Pieniężnej stanowiącej rabat bezpośredni (w przypadku Uczestników nabywających opony bezpośrednio od Wnioskodawcy), Wnioskodawca - zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy - będzie zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT o kwoty udzielonych Nagród Pieniężnych poprzez wystawienie faktury korygującej. Natomiast w odniesieniu do udzielenia przez Wnioskodawcę Uczestnikowi Programu Nagrody Pieniężnej stanowiącej rabat pośredni (w przypadku Uczestników nabywających opony od dystrybutorów, którzy nabywają je od Wnioskodawcy) skoro Wnioskodawca obniży swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez Niego sprzedaży towarów (opon), to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego rabatu Uczestnikom Programu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 1, 6 i 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania oraz powstania obowiązku podatkowego u A. w związku z przekazaniem środków pieniężnych przez A. do Agencji w celu pokrycia kosztów Nagrody Pieniężnej, wydaniem przez Agencję Nagród Pieniężnych Uczestnikom Programu oraz zwrotem przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy niewykorzystanej kwoty Nagród Pieniężnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wskazano w okolicznościach sprawy, Nagrody Pieniężne będą wypłacane/wydawane uczestnikom przez Agencję w oparciu o dane dotyczące punktów, które uzyskał dany Uczestnik. Ich wypłacenie/wydanie nastąpi w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą środków pieniężnych albo przelewem na wskazany rachunek bankowy. Uczestnicy będą mogli dysponować środkami z kart w dowolny sposób według własnego uznania. Wydanie Nagrody Pieniężnej w formie karty przedpłaconej technicznie będzie obejmowało wysyłkę karty do uczestnika, a po potwierdzeniu przez uczestnika otrzymania tej karty - zasilenie jej odpowiednią kwotą środków. Za cały proces będzie odpowiadała Agencja.

Agencja będzie obciążała A. kosztem Nagród Pieniężnych. Koszty te będą rozliczane odrębnie od wynagrodzenia Agencji z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz A. i będą dokumentowane odpowiednim dokumentem księgowym.

Uczestnik będzie miał prawo skorzystać ze środków, jakimi została zasilona karta przedpłacona przez określony okres czasu. Agencja poinformuje Uczestnika o długości tego okresu. Po upływie tego okresu środki pieniężne, którymi karta została zasilona, zostaną zwrócone Agencji, a ta następnie przekaże te środki A., dokumentując to odpowiednim dokumentem księgowym.

Z powyższego wynika, że przekazywane Agencji środki pieniężne na pokrycie Nagród Pieniężnych, nie stanowią dla Agencji wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Agencja za wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy usługę marketingową w postaci organizacji i obsługi Programu, otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Natomiast wydawane Nagrody Pieniężne wypłacane/wydawane Uczestnikom w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, w istocie stanowią środki pieniężne. Jak bowiem wskazano w treści Wniosku - pieniądze zasilające kartę przedpłaconą mogą zostać przez Uczestnika wykorzystane w dowolny sposób, w tym wypłacone z karty.

Zatem transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Agencji tytułem pokrycia wartości Nagród Pieniężnych wydawanych Uczestnikom w Programie oraz ewentualny zwrot tej kwoty w przypadku niewykorzystania Nagrody Pieniężnej w określonym czasie przez Uczestnika programu nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów przez Agencję na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Tym samym czynność przekazania środków pieniężnych w tym w postaci Nagrody Pieniężnej wypłacanej/wydawanej Uczestnikowi Programu w formie kart przedpłaconych zasilonych odpowiednią kwotą albo przelewu na wskazany rachunek bankowy, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego, z tytułu:

* wydania Uczestnikom Programu Nagród Pieniężnych;

* przekazania środków pieniężnych przez A. do Agencji w celu pokrycia kosztów Nagrody Pieniężnej

* zwrotu przez Agencję do A. niewykorzystanej przez Uczestnika Programu kwoty,

nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy.

W konsekwencji czynność przekazania środków pieniężnych, w tym w postaci Nagrody Pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury. W celu udokumentowania przekazanych środków pieniężnych można posłużyć się notą obciążeniową lub innym dokumentem księgowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 6 i 7 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia lub wytworzenia Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powołane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że w przypadku, gdy istnieje związek zakupionych towarów i usług przeznaczonych na nagrody dla uczestników programu, ze sprzedażą opodatkowaną, to nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach realizowanego Programu Uczestnik może otrzymane punkty wymienić oprócz Nagród Pieniężnych, również na Nagrody Rzeczowe, Nagrody Rzeczowe A., Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody A.

Nagrody Rzeczowe w postaci: smartfonów, tabletów, mogą być nabywane przez Agencję, a wartość jednej Nagrody Rzeczowej będzie wyższa niż 100 zł netto. Ich własność zostanie przeniesiona przez Agencję na A. za wynagrodzeniem płatnym przez A. Taka dostawa będzie dokumentowana przez Agencję fakturą wystawioną na A.

Nagrody Rzeczowe A. w postaci pakietu ubrań marki A., mogą być nabywane lub produkowane przez A. w własnym zakresie, tj. A. będzie ponosiła koszty związane z ich nabyciem lub wytworzeniem.

Nagrody Rzeczowe, w tym Nagrody Rzeczowe A. w wykonaniu zlecenia A. będą technicznie przekazywane Uczestnikom przez Agencję. W przypadku obu ww. rodzajów Nagród prawo do rozporządzania nimi jak właściciel będzie jednak przysługiwało A. i zostanie ostatecznie przeniesione przez A. na Uczestnika. Agencja pomimo, że faktycznie wydaje towary, nie będzie uprawniona do rozporządzania Nagrodami Rzeczowymi jak właściciel w momencie ich przekazania Uczestnikom.

Dodatkowe Nagrody w postaci udziału w wydarzeniach branżowych, sportowych lub kulturalnych, bilety na koncert mogą być nabywane przez Agencję od innych podmiotów, która obciąży A. kosztami nabycia tych nagród. Agencja każdorazowo będzie przenosić władztwo ekonomiczne i koszt Dodatkowej Nagrody (innej niż Dodatkowa Nagroda A.) na Wnioskodawcę. Transakcja ta będzie dokumentowana analogicznie jak została dokumentowana sprzedaż tej nagrody od jej zewnętrznego dostawcy do Agencji. W przypadku, w którym dostawca nagrody udokumentuje sprzedaż fakturą, Agencja również udokumentuje sprzedaż do Spółki fakturą. Jeżeli zewnętrzny dostawca udokumentuje sprzedaż notą księgową, Agencja również udokumentuje przekazanie tej nagrody do A. notą księgową. W konsekwencji, to Wnioskodawca będzie właścicielem tej nagrody w momencie jej przekazania Uczestnikowi.

Dodatkowe Nagrody będą mieć postać voucherów uprawniających do skorzystania z konkretnej usługi, np. uczestnictwa w konkretnym wydarzeniu (bon jednego przeznaczenia) albo voucherów, które mogą być wykorzystane w celu skorzystania z wybranych przez uczestnika usług lub nabycia wybranych przez uczestnika towarów (bon różnego przeznaczenia). Zgodnie z wiedzą Spółki nagrody nabywane przez Agencję w postaci bonu jednego przeznaczenia (SPV) będą wymieniane na usługi opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki.

Dodatkowe Nagrody A., które przyjmą formę voucherów, będą stanowiły zaproszenia na konkretne wydarzenia organizowane przez Spółkę lub będą uprawniały do skorzystania z określonych usług świadczonych przez Spółkę. Co za tym idzie, Dodatkowe Nagrody A., które przyjmą formę voucherów będą stanowiły bony jednego przeznaczenia. A. będzie ponosiła koszty związane z ich organizacją i świadczeniem. Dodatkowe Nagrody A. będą nabywane we własnym imieniu i na własny rachunek przez A. oraz będą wydawane w imieniu A. na rzecz Uczestników za pośrednictwem Agencji. Dodatkowe Nagrody A. nie będą odsprzedawane przez A. na rzecz Agencji. Agencja będzie działała jedynie jako wręczyciel tych nagród, własność (władztwo ekonomiczne) będzie natomiast przysługiwać Spółce.

Z powyższego wynika, że skoro Wnioskodawca w momencie wydania Nagród Rzeczowych (w tym Nagród Rzeczowych A.) oraz Dodatkowych Nagród (w tym Dodatkowych Nagród A.) Uczestnikom Programu jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym i prawnym, to wystawiona przez Agencję faktura w części dotyczącej ww. Nagród stanowi dostawę towarów/świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia z ww. faktury należy wskazać, że skoro przekazanie ww. Nagród w ramach realizowanego Programu ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy A. i zachęcenie ich do dalszego nabywania opon tych marek co doprowadzi do zwiększenia wolumenu sprzedaży opon A., to należy uznać, że czynności te będą pośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W konsekwencji, nieodpłatne przekazywanie Nagród Uczestnikom Programu, które ma na celu wpływ na pozytywny wizerunek firmy Wnioskodawcy oraz jej reklamę pośrednio przyczynia się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji ma związek z Jego działalnością opodatkowaną.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 2 pkt 42 ww. ustawy przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Stosownie do art. 2 pkt 43 cyt. ustawy przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 cyt. ustawy).

Przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 cyt. ustawy).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów".

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ww. ustawy faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku VAT, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia.

Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. U.UE.L2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług".

Jak zauważa się ww. preambule bony mogą występować w formie fizycznej lub elektronicznej, powinny określać charakter uprawnienia, które wiąże się z danym bonem oraz ustanawiają obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu.

W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony, które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, która będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, że wydanie przez Agencję w imieniu Wnioskodawcy Uczestnikom Programu Nagród w postaci bonów różnego przeznaczenia (MPV), o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy, stanowi jedynie transfer bonu, który nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia, podatek VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście również ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu nabycia lub wytworzenia Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystywanych do świadczenia usług stanowiących Dodatkowe Nagrody (z wyłączeniem Dodatkowych Nagród stanowiących bony MPV), w tym Dodatkowe Nagrody A. Jak bowiem wskazano, nabycie przez Wnioskodawcę Dodatkowych Nagród w postaci bonów różnego przeznaczenia stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, a tym samym w związku z ich nabyciem nie wystąpi podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Dodatkowych Nagród w postaci bonów różnego przeznaczenia, oraz za prawidłowe w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pozostałych Nagród wskazanych w pytaniu nr 3 wniosku.

Ad 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego w VAT po stronie A. w sytuacji wydania przez Agencję Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. oraz obowiązku naliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu wydania tych Nagród Rzeczowych i udokumentowania tej czynności fakturą.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. "Odpłatność" oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). I tak, TSUE w wydanym w dniu 3 marca 1994 r. wyroku Tolsma (sygn. akt C-16/93), wskazał, iż: "usługi są świadczone "za wynagrodzeniem " w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Jeżeli muzyk, występujący w miejscu publicznym otrzymuje datki od przechodniów, przychody uzyskiwane w ten sposób nie mogą być uznawane za wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi. Po pierwsze, brak jest umowy pomiędzy stronami, jako że przechodnie dobrowolnie wręczają datki, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, brak jest koniecznego związku pomiędzy usługą muzyczną a płatnościami przez nią spowodowanymi". Podobnie w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. akt 102/86), TSUE stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Należy zatem stwierdzić, że czynność wydania Uczestnikom Programu przez Agencję Nagród Rzeczowych, w tym Nagród Rzeczowych A. w ramach Loterii Promocyjnych wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT realizowanej przez Wnioskodawcę. Zauważyć trzeba, że następuje tu przeniesienie na Uczestników prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (Nagrodami Rzeczowymi, w tym Nagrodami Rzeczowymi A.), których Wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania Nagrody Uczestnikowi. W związku z tym, w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia Nagród rzeczowych w tym Nagród Rzeczowych A., po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów na rzecz Uczestnika Programu. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego z tytułu realizowanej przez Agencję dostawy tych Nagród na rzecz Uczestników, będących własnością Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, ustawodawca nie przewiduje obowiązku dokumentowania takich czynności fakturą. Zatem taką podstawą może być odpowiedni dowód księgowy wystawiony przez Wnioskodawcę, który będzie potwierdzał dokonanie tej transakcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A., powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia tych usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Analiza art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu tego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Natomiast nieodpłatnie świadczone usługi, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, w szczególności zimowych, letnich oraz wielosezonowych opon do pojazdów mechanicznych. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży opon, A. zamierza wprowadzić program lojalnościowy pod nazwą "Program (...)" który ma na celu nagradzanie kontrahentów kupujących opony wskazanych marek należących do Grupy A. i zachęcić ich do dalszego nabywania opon tych marek, a w konsekwencji zwiększenie rozpoznawalności A. zarówno u Uczestników jak i ich klientów. Wnioskodawca świadczy nieodpłatnie usługi na rzecz Uczestników Programu (tzn. Spółka świadczy je we własnym imieniu lub nabywa od podmiotu trzeciego lub Agencji, gdzie usługi te są świadczone na rzecz Uczestników Programu). Usługi te stanowią Dodatkowe Nagrody lub Dodatkowe Nagrody A. w realizowanym Programie lojalnościowym. Są to m.in.: udział w wydarzeniach branżowych, sportowych lub kulturalnych, bilety na koncert.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia na rzecz Uczestników Programu w formie ww. Nagród w ramach prowadzonego Programu stanowią w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług w postaci ww. Nagród w Programie ma związek z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy (ma zachęcić Uczestników do utrzymania współpracy ze Spółką i nabywania jeszcze większej ilości towarów), to ich nieodpłatne przekazanie wskazanym osobom nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a czynność nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników Programu w formie Dodatkowych Nagród lub Dodatkowych Nagród A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku - ponieważ transfer bonów różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to czynność nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz Uczestników Programu w formie Dodatkowych Nagród będących bonami MPV również będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że świadczenie usług stanowiących Dodatkowe Nagrody, w tym Dodatkowe Nagrody A., nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług po stronie A., a co za tym idzie A. nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wyświadczenia tych usług, ani dokumentowania tego fakturą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl